I FSK 1110/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3856/17 w sprawie ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 2 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3856/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. A. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do października oraz grudzień 2009 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, specjalistycznego pogotowia drogowego, holowania pojazdów, budowlano-ziemnych i kserograficznych. Skarżący nie zatrudniał pracowników – korzystał głównie z usług firmy podwykonawczej Usługi Transportowe M. S. (jego usługi stanowiły ponad 96% wszystkich zakupów). W prowadzonej działalności skarżący wykorzystywał samochody ciężarowe będące jego własnością. Natomiast dokumentacja podatkowa skarżącego uległa zniszczeniu na skutek zalania. Decyzją z 18 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2009 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2009 r., uznając m.in., że brak jest dowodów potwierdzających poniesienie przez niego wydatków na zakup usług ww. podwykonawcy do realizacji prac na rzecz P. sp. z o.o. Ponadto organ zakwestionował poprawność rozliczenia podatku należnego za styczeń 2009 r. oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PTK C. sp. z o.o., firmę handlową M. S.A. oraz PPU L. Decyzją z 2 października 2014 r., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii transakcji z M.S., organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczym powodem pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od opisanych w rejestrze zakupów z tym podmiotem był brak faktur lub ich duplikatów, a nie prawidłowość transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak tych dokumentów stanowi samoistną podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3921/14, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia argumentował, że w przypadku braku podważania okoliczności dokonania transakcji, odmowa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinna być poprzedzona stworzeniem podatnikowi możliwości wykazania, że pomimo aktualnego braku dokumentów dowodzących istnienia prawa do odliczenia, posiadał te dokumenty w dacie, gdy prawo to realizował. Zdaniem WSA, specyfika sytuacji, w której znalazł się skarżący (faktury uległy zniszczeniu), nakazywała uwzględnienie możliwości wykazania przez niego, dokumentami innymi niż duplikaty faktur, że w dacie dokonywania odliczenia podatku naliczonego, dysponował fakturami wystawionymi przez M. S., z których tenże podatek naliczony wynikał. W ocenie WSA, organy podatkowe takiej możliwości skarżącemu nie stworzyły. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, NSA wyrokiem z 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 44/16, uchylił ww. wyrok z 10 lipca 2015 r., sygn. III SA/Wa 3921/14, w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA, kwestionując zawarte w treści wyroku ustalenia, uznał, że wymagają one ponownej oceny, celem ustalenia, czy materialno-prawny aspekt transakcji między skarżącym a M. S. nie budził istotnych wątpliwości. Ponadto WSA winien rozważyć, czy zastąpienie faktury lub jej duplikatu może nastąpić na podstawie dowodów osobowych, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący? Czy też tego rodzaju dowody w stanie faktycznym tej sprawy nie będą mogły mieć zastosowania, a dane pozwalające na zrealizowanie prawa do odliczenia powinny wynikać z innych dowodów? Wedle wskazań Sądu drugiej instancji WSA powinien także wziąć pod uwagę czas i okoliczności utraty nie tylko faktur, lecz całej dokumentacji przez skarżącego. Poddanie tej okoliczności faktycznej powinno być zbadanie w kontekście spełnienia należytej staranności lub innej przesłankami po stronie skarżącego i ewentualnej podstawy do odstąpieniu od wymogów formalnych związanych z realizacją prawa do odliczenia, z uwagi na zasadę neutralności. Wojewódzki Sąd Administracyjny, analizując ponownie sprawę, we wskazanym na wstępie wyroku oddalającym skargę podatnika, uznał, że organy podatkowe zasadnie podważały rzetelność wykonania spornych transakcji w badanym okresie. Kontrahent strony nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników i nie posiadał urządzeń (środków transportu) do jego wykonania. Fizycznie nie mógł więc wykonać żadnych wskazanych czynności opodatkowanych. Nie były również stwierdzone przez organy podatkowe stosowne rozliczenia we właściwym dla niego urzędzie skarbowym. Zatem również od strony podatkowo-księgowej był nieaktywny. Dodatkowo spadkobiercy nie posiadali żadnej dokumentacji dotyczącej tej działalności w badanym przez organy podatkowe okresie. Zdaniem Sądu I instancji, wskazane okoliczności oraz nieokazanie faktury lub jej duplikatu w czasie trwania postępowania podatkowego skutkuje prawidłowym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku z powodu brakujących dokumentów. Sąd zaznaczył następnie, że do utraty dokumentacji podatkowej doszło po przekazaniu informacji sygnalnej (pismo z dnia 20 lipca 2012 roku), a przed datą wszczęcia kontroli (8 sierpnia 2012 r.). Podatnik zatem wiedział o toczącym się postępowaniu i nie podjął żadnych odpowiednich dla sytuacji starań dla zabezpieczenia zalanej (utraconej) dokumentacji. Nie wykazał również należytej staranności i próby jej odtworzenia (pomimo istniejących w dzisiejszych czasach obiektywnych technicznych możliwości odtwarzania zalanych dokumentów. W ocenie WSA w Warszawie, przy uwzględnieniu, że M.S. nie prowadził legalnej działalności gospodarczej w 2009 r. (o czym strona mogła przy zachowaniu należytej staranności wiedzieć) oraz w sytuacji, gdy skarżący nie podjął należytych działań przy zabezpieczeniu zniszczonej dokumentacji - postępowanie strony może świadczyć o celowym utrudnianiu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd I instancji zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że czynność opodatkowana, tak od strony podmiotowej jak i przedmiotowej, nie budzi żadnych wątpliwości, zaś stosowne dokumenty (faktury lub ich duplikaty) istniały w momencie realizowania prawa do odliczenia, a następnie przepadły wskutek nadzwyczajnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, bez możliwości ich odzyskania lub odtworzenia. W tych okolicznościach Sąd I. instancji uznał, że materiał dowodowy pozwalał na wyciągniecie wniosku, że w sprawie nie doszło do nadzwyczajnych zdarzeń uprawniających w drodze wyjątku, do odstępstwa od warunków wynikających z art. 86 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 545 ze zm., zwanej dalej "ustawa o VAT"). Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 112 oraz w zw. z art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") i § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr 68, poz. 360 ze zm.; zwanego dalej "rozporządzeniem MF"), poprzez ich naruszenie przez niezastosowanie skutkujące uznaniem, że podatnik wstecznie traci prawo do odliczenia w związku z niezawinioną utratą faktur w szczególnych okolicznościach i brakiem możliwości uzyskania duplikatów spowodowanym śmiercią kontrahenta, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L.2006 nr 347, poz. 1 ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez naruszenie zasady neutralności podatku w związku z odmową zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, - art. 86 w zw. art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwalifikowanie usług wykonanych przez M. S., uwidocznionych w rejestrze zakupu skarżącego, a tym samym wystawionych z tego tytułu faktur i wynikających z nich wysokości podatku naliczonego. II. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, zasady swobodnej oceny dowodów oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy w sprawie nie uwzględniono wniosku dowodowego Skarżącego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 191 O.p., poprzez uznanie, ze zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwalifikowanie usług wykonanych przez M. S. a uwidocznionych w rejestrze zakupu Skarżącego, a tym samym wystawionych z tego tytułu faktur i wynikających z nich wysokości podatku naliczonego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 187 oraz 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, których przeprowadzenie uzasadniłoby stwierdzenie, że skarżący, jak i inni kontrahenci, nie miał świadomości wyrejestrowania firmy przez M. S., który znany był jako dyrektor przedsiębiorstwa komunalnego w P., a następnie jako znaczący i ceniony przedsiębiorca; skutkiem powyższego jest niewyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 44/16, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2015 r., o sygn. III SA/Wa 3921/14 w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W świetle art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie zaś zdanie skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu II instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1161/10). Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe. Związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnie Naczelnego Sądu Administracyjnego, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 p.p.s.a., może doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia. (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 612/13, opubl. CBOS). W powołanym wyroku o sygn. akt I FSK 44/16, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że: 1. Skarżący ujął w rejestrze zakupów wydatki poniesione na rzecz podwykonawcy – M.S., lecz w toku kontroli nie przedstawił niezbędnych dokumentów (oryginałów faktur lub ich duplikatów), na podstawie których owe wydatki mógł uwzględnić w rozliczeniu podatku naliczonego. Z dokonanych ustaleń wynikało ponadto, że organy nie były w stanie wykorzystać kopii tych faktur, gdyż ich potencjalny wystawca zmarł nie pozostawiając informacji o tych dokumentach swoim spadkobiercom. Na kanwie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powstało zatem pytanie, czy odliczenie podatku naliczonego jest w ogóle w takim wypadku możliwe? 2. Odpowiadając na to pytanie NSA stwierdził, że organy wykluczając możliwość realizowania prawa do odliczenia w sytuacji braku faktur lub ich duplikatów, dokonały wadliwej wykładni art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, opierając się całkowicie na jego literalnym brzmieniu. NSA, tak jak uprzednio Sąd I. instancji, stwierdził, że istnieją przypadki, w których dane wynikające z treści tych dokumentów mogą zostać ustalone za pomocą środków innych niż faktura, tak aby wymóg posiadania faktury, o którym mowa w art. 178 lit. a Dyrektywy 122, nie podważał prawa podatnika do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok TSUE z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10, Polski Trawertyn). Należało w związku z tym wskazać obiektywne kryteria dopuszczające sytuację, w której zasada neutralności przemawia za odstąpieniem od warunków formalnych, które muszą być spełnione, aby doszło do realizacji prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 2 Uptu i art. 178 lit. a Dyrektywy 112 oraz ocenić, czy kryteria te zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie. 3. Tym niemniej NSA zastrzegł, że dotyczy to szczególnych przypadków, w których istnieje niemal pewność, że transakcje generujące prawo do odliczenia odpowiadały w sferze materialno-prawnej, wzorcowi przewidzianemu w przepisach prawa podatkowego, natomiast podatnik, w chwili realizacji prawa do odliczenia, dysponował fakturami lub duplikatami faktur, z których owe prawo wywodził. Istotne jest również to, czy utrata dokumentacji nastąpiła w okolicznościach absolutnie wyjątkowych, którym działający z należytą starannością podatnik nie mógł przeciwdziałać. 4. NSA stwierdził, że z uzasadnienia ówcześnie zaskarżonego wyroku nie wynikało, aby Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie wszystkie wymienione powyżej elementy. Dodano, że wątpliwym wydaje się wniosek, że organy podatkowe, a zwłaszcza NUS, nie podważały rzetelności dokonanych transakcji. W związku z tym, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym treść wydanych decyzji, wymaga ponownej oceny, celem ustalenia, czy materialno-prawny aspekt transakcji między Skarżącym a M. S. nie budził istotnych wątpliwości. 5. Oceniając krytycznie stanowisko Sądu I. instancji co do konieczności uwzględnienia wniosków dowodowych strony NSA stwierdził, że należy skonfrontować tezy i wnioski dowodowe Skarżącego z dokonanymi w tej sprawie ustaleniami. Sam bowiem fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wadliwie uzasadnił postanowienie odmawiające uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie, nie przesądzał jeszcze o tym, iż było to naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zwłaszcza, że nie budzi wątpliwości, iż faktury, których Skarżący nie posiadał, były potencjalnie wystawione przez podmiot nieuprawniony (niezarejestrowany), czego sprawdzenie, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnik Urzędu Skarbowego, leżało w gestii podatnika. Ponadto WSA winien rozważyć, czy zastąpienie faktury lub jej duplikatu może nastąpić na podstawie dowodów osobowych, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący? Czy też tego rodzaju dowody w stanie faktycznym tej sprawy nie będą mogły mieć zastosowania, a dane pozwalające na zrealizowanie prawa do odliczenia powinny wynikać z innych dowodów? 6. W podsumowaniu wskazano, że należy ponownie zbadać czy w kontekście treści art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że w sprawie doszło do nadzwyczajnych zdarzeń uprawniających, w drodze wyjątku, do odstępstwa od warunków wynikających z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Czy też w kontekście powołanych przepisów O.p., materiał dowodowy był wystarczający dla zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia. W tych okolicznościach ocena wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej musi zostać dokonana poprzez pryzmat przytoczonych wyżej wskazań i poglądów NSA. Wyjaśnić bowiem należy, że Sąd pierwszej instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni Naczelnego Sąd Administracyjnego. Jedna z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2013, s. 675). W niniejszej sprawie nie doszło do zmiany stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne, które przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku były tożsame z tymi które były przedmiotem pierwotnego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji. W sformułowanych w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutach pełnomocnik strony zakwestionował prawidłowość przeprowadzonego przez organy i zaakceptowane przez WSA w Warszawie postępowania dowodowego oraz wyrażonej na jego tle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności zarzucał organom, że te nie dowiodły tego, że podatnik w momencie odliczania podatku nie dysponował oryginałami faktur. Autor skargi kasacyjnej podnosił w tym zakresie, opierając się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") oraz sądów administracyjnych wyrażonym na tle zasady neutralności podatku VAT, że podatnik dla skorzystania z prawa do odliczenia musi posiadać fakturę w dacie tego odliczenia, ale kwestia wykazania tego faktu w okresie późniejszym ma znaczenie tylko dowodowe. Pełnomocnik strony wywodził, że w sytuacji, gdy podatnik z przyczyn obiektywnych, tj. wskutek śmierci wystawcy faktury, przy jednoczesnym braku dokumentacji podatkowej (utraconej z przyczyn losowych), nie może przedłożyć organom ani oryginału faktury, ani jej duplikatu nic nie stoi na przeszkodzie, by fakt ten wykazać za pomocą innych dowodów. Jednocześnie podnoszono, że nie uwzględniono wniosków dowodowych na okoliczność, że podatnik działał cały czas w dobrej wierze i nie miał podstaw aby przypuszczać, że jego kontrahent w trakcie trwania współpracy uchybi obowiązkom podatkowym. Odnosząc się do tej argumentacji należy przede wszystkim wskazać, że wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej obowiązkiem organu nie było wykazanie tego, że podatnik w momencie odliczenia nie dysponował oryginałami faktur. Należy mieć bowiem na uwadze, że choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić:(por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96). To na podatniku spoczywa obowiązek odtworzenia faktur VAT, jeżeli je utracił po dokonaniu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści, celem zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 154/17). WSA w Warszawie zasadnie zwrócił uwagę na okoliczność, że do utraty dokumentów doszło po przekazaniu informacji sygnalnej (pismo z dnia 20 lipca 2012 roku), a przed datą wszczęcia kontroli u skarżącego (8 sierpnia 2012 r.). Sąd I instancji wskazał przy tym, że nawet jeśli potencjalnie utrata dokumentacji miała charakter przypadkowy i nadzwyczajny, to można zarzucić stronie brak należytej staranności w zakresie przechowywania i gromadzenia dokumentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena jednocześnie realizowała wytyczne zawarte w wyroku I FSK 44/16. Z powyższą oceną nie polemizuje zresztą strona skarżąca. Wbrew zatem wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji wcale nie skupił się na kryterium formalnym spornej transakcji i nie pomijał okoliczności w jakich doszło do utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje zarazem oceny jaką Sąd I instancji wydał w stosunku do materialnego aspektu świadczonych przez podwykonawcę usług. Tymczasem w treści zaskarżonego wyroku Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie podważały rzetelność dokonanych spornych transakcji w badanym okresie. Sąd I instancji odwołał się w tym zakresie do faktu braku prowadzenia przez kontrahenta strony w analizowanym okresie działalności gospodarczej. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników i nie posiadał urządzeń (środków transportu) do jego wykonania. To - w ocenie Sądu I. instancji - świadczyć miało o tym, że kontrahent strony fizycznie nie mógł wykonać żadnych wskazanych czynności opodatkowanych. Uwzględniając zatem wskazania zawarte w wyroku I FSK 44/16, zasadnie ocenił, że na kanwie okoliczności występujących w rozpatrywanej sprawie nie można było przyjąć, że opodatkowana czynność, tak od strony podmiotowej jak i przedmiotowej, nie budzi żadnych wątpliwości, zaś stosowne dokumenty (faktury lub ich duplikaty) istniały w momencie realizowania prawa do odliczenia, a następnie przepadły wskutek nadzwyczajnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, bez możliwości ich odzyskania lub odtworzenia. W takich okolicznościach zastosowanie wyjątku od zasady odliczenia podatku naliczonego nie było możliwe. Podsumowując, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione. W szczególności pozbawiony podstaw był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 193 O.p., gdyż w trakcie przeprowadzonego postępowania nie naruszono żadnej z przywołanych w tym zarzucie zasad, a w szczególności zasady in dubio pro tributario, gdyż w niniejszej sprawie – w świetle zebranego w niej materiału dowodowego – nie występowały jakiekolwiek niedające się usunąć wątpliwości, które należałoby rozstrzygną na korzyść strony. W konsekwencji powyższego za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 112 oraz 88 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż w świetle poczynionych w sprawie, a niezakwestionowanych skutecznie w sensie procesowym, ustaleń faktycznych, prawidłowo zakwestionowano na podstawie tych przepisów prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku z uwagi na nieprzedłożenie oryginałów lub duplikatów faktur i niemożliwość uzyskania w drodze wyjątku danych wynikających z treści tych dokumentów za pomocą środków innych niż faktura z uwagi na zasadnie podważenie rzetelności spornych transakcji w badanym okresie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, po myśli art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw oddalił.