VIII SA/Wa 231/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] stycznia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania W. Ż. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US" ) z [...] października 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS wskazał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z [...] stycznia 2016 r. Naczelnik US określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł. Skarżący, mimo pouczenia zawartego w tej decyzji nie złożył jednak korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. uwzględniającej rozliczenie za grudzień 2013 r. W jego ocenie nie wystąpiły bowiem podstawy do złożenia tej korekty. Decyzją z [...] października 2016 r., Naczelnik US określił zatem skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2014 r. w wysokości [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie postawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: art. 165b § 1, § 3, art. 121 § 1, art. 208 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op, art. 201 § 1 pkt 2, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadniając obszernie swoje wystąpienie pełnomocnik skarżącego zakwestionował w szczególności możliwość wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 165 b Op. Uznał, że prawo do jego wszczęcia uległo przedawnieniu, gdyż od zakończenia kontroli podatkowej upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy. Organ I instancji rażąco naruszył więc prawo. Autor odwołania podniósł także, iż organ winien zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy ze skargi strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. w sprawie określenia skarżącemu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł. Pozostałe zarzuty i argumentacja z nimi związana dotyczyły zaś kontroli podatkowej i postępowania wymiarowego za grudzień 2013 r. W jego ocenie brak było bowiem podstaw do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, Dyrektor IS nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska tego organu. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawił następnie przebieg postępowania w sprawie i jej ramy prawne. Wyjaśnił, że kwestią sporną między stronami jest zasadność wszczęcia przez Naczelnika US postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. oraz uwzględnienie w rozliczeniu strony za ten okres, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającej z powołanej wyżej, ostatecznej decyzji wymiarowej tego organu z [...] stycznia 2016 r. Naczelnik US zakwestionował bowiem prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2013 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowo - akcyjna z siedzibą w R., na wartość netto [...] zł (VAT [...] zł), na podstawie której podatnik nabył prawo do odkupu znaków towarowych zgodnie z umową z dnia [...] grudnia 2013 r. Przyjął bowiem, że głównym celem transakcji związanych ze znakami towarowymi było wyłącznie zachowanie przez skarżącego kontroli nad władaniem znakami oraz zabezpieczenie prawa odkupu w przypadku sprzeniewierzenia się wspólników, nie zaś uzyskanie jakiegokolwiek obrotu bezpośrednio lub pośrednio związanego z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku tej decyzji uległa zmianie (zmniejszeniu) wynikająca z deklaracji VAT – 7 za grudzień 2013 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wobec niezłożenia korekty deklaracji za styczeń 2014 r., organ I instancji w realiach niniejszej sprawy wszczął zatem wobec strony z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i decyzją wydaną w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za ten okres, przyjmując kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej z ww. decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy powołał następnie treść przepisów art. 165 § 1 i art. 165b § 1 – 3 Op i wypracowane na ich tle poglądy prawne w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zauważył jednocześnie, że prowadzona wobec skarżącego kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. została zakończona przez organ I instancji [...] sierpnia 2014 r. Bezsporne również jest, że wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie z [...] sierpnia 2016 r., o wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., doręczone zostało stronie [...] sierpnia 2016 r., czyli po upływie dwóch lat od zakończenia ww. kontroli podatkowej. Powołane okoliczności zdaniem organu odwoławczego pozostają jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż jak wynika z treści rozstrzygnięć organu I instancji, w tym postanowienia Naczelnika US z [...] sierpnia 2016r. postępowanie podatkowe zostało wszczęte na podstawie art. 165 Op w związku z wydanymi dla skarżącego decyzjami w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., zmieniającymi rozliczenie podatnika za ten okres poprzez zmniejszenie wykazanej w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mające jednocześnie wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Dlatego zarzuty naruszenia art. 165b § 1, § 3 i art. 208 Op organ odwoławczy uznał za chybione. Następnie Dyrektor IS powołał treść art. 21 § 3a Op, art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wywodząc, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w tym przepisie w innej wysokości niż podana w deklaracji, to taką kwotę "przyjmuje się", a zatem należy ją uwzględnić w rozliczeniach za następne okresy rozliczeniowe, co wynika z "kaskadowego" charakteru podatku od towarów i usług. Dodał, że przy wykładni art. 99 ust. 12 ustawy o VAT uwzględnić należy także treść art. 212 Op. Wyjaśnił przy tym, że związanie organu własną decyzją oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu treścią wydanej decyzji oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski [w]. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 911). Z tej przyczyny uznał, że Naczelnik US decyzją z [...] października 2016 r., dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego stycznia 2014 r., gdyż wydając decyzję obowiązany był uwzględnić rozliczenie tego podatku dotyczące grudnia 2013 r. Nie zakwestionował przy tym innych elementów rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Jego decyzja była zatem wyłącznie konsekwencją zmiany wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r., dokonanego w decyzji Naczelnika US z [...] stycznia 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego, wydając decyzję za okres późniejszy organ miał więc pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. W tej sytuacji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2016 r. zastąpiła złożoną przez podatnika deklarację za grudzień 2013 r. Z chwilą wydania ostatecznej decyzji dotyczącej grudnia 2013 r. obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji za ten okres, w związku z czym organ miał prawo dokonać weryfikacji danych wykazanych w deklaracji podatkowej za styczeń 2014 r., uwzględniając ustalenia wynikające z decyzji dotyczącej poprzedniego okresu, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego (grudnia 2013 r.) rzutowało na okres następny (styczeń 2014 r.). Wynika to z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek ten ma charakter "kaskadowy" i oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. W przypadku bowiem wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zadeklarowania jej do przeniesienia na następny miesiąc, kwota ta powiększa podatek naliczony do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Zmiana wysokości kwoty z przeniesienia powoduje także zmianę rozliczenia podatku VAT za miesiąc, w którym ta kwota została uwzględniona w rozliczeniu. Zdaniem Dyrektora IS, brak było nadto podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Op, z powodu braku wystąpienia przesłanek określonych w tym przepisie. Rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny oceny prawnej rozliczenia podatnika za grudzień 2013 r. nie ma bowiem dla sprawy niniejszej charakteru zagadnienia wstępnego, które powstaje wtedy, gdy rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej wykracza poza kompetencje organu podatkowego prowadzącego konkretne postępowanie. Obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego powstaje zatem w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie konkretnej sprawy nie może nastąpić bez ingerencji innego urzędu czy sądu. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Brak rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie stanowił przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy objętej niniejszym postępowaniem. Nie było zatem podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego. Dyrektor IS dodał przy tym, że decyzja z [...] maja 2016 r. jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i do chwili obecnej nie została wzruszona (zmieniona, uchylona). Natomiast skarga na tą decyzję nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowo-administracyjnego w sprawie podatku VAT za grudzień 2013r., gdyż uruchamia odrębny tryb sądowy. Powołał się przy tym na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3216/12 oraz NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3042/13. Pozostałe zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za chybione, w szczególności związane z naruszeniem przepisów dotyczących prowadzonego przez organy podatkowe postępowania z tytułu rozliczeń podatnika za grudzień 2013 r., które nie były przedmiotem wszczętego w realiach niniejszej sprawy postępowania (zob. str. 15 - 16). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, występując m.in. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a także decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie tych decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, postawił zarzuty: 1. rażącego naruszenia art. 165b § 1 i art. 121 § 1 Op poprzez zaakceptowanie w zaskarżonej decyzji wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji pierwszoinstancyjnej mimo, że od zakończenia kontroli podatkowej u podatnika, która wykazała istnienie rzekomych nieprawidłowości, upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy, a Naczelnik US nie powołał się na istnienie okoliczności, które mogłyby uzasadniać wszczęcie tego postępowania po upływie tego terminu, co powoduje, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; 2. rażącego naruszenia art. 165b § 1, art. 165 § 1 i art. 121 § 1 Op poprzez bezpodstawne przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż termin na wszczęcie postępowania podatkowego określony w art. 165b § 1 nie ma zastosowania do postępowań podatkowych wszczętych z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; 3. rażącego naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 165b § 1 Op poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i kontynuowanie go, a nie umorzenie go jako bezprzedmiotowego mimo, że od zakończenia kontroli podatkowej u podatnika, która wykazała istnienie rzekomych nieprawidłowości, upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy, a Naczelnik US nie powołał się na istnienie okoliczności, które mogłyby uzasadniać wszczęcie tego postępowania po upływie tego terminu, co powoduje, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op; 4. naruszenia art. 165b § 3 w związku z § 1 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie zaskarżonej decyzji, mimo że od zakończenia kontroli podatkowej u podatnika, która wykazała istnienie rzekomych nieprawidłowości, upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy a Naczelnik US nie otrzymał informacji od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego, podczas gdy w takiej sytuacji wszczęcie postępowania podatkowego było niedopuszczalne, a tym samym Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji winien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie; 5. naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez powielenie naruszeń powyższych przepisów dokonanych przez Dyrektora IS w decyzji z [...] maja 2016 r. i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o: 5.1 nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań strony oraz umowy ustanowienia prawa odkupu do znaków towarowych polegającą na uznaniu, iż z dowodów tych wynika, że nabyte przez stronę prawa odkupu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz zostały ustanowione wyłącznie w celu zachowania kontroli nad znakami towarowymi w sytuacji, gdy jest to sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem obiektywne okoliczności takie jak zbywalność prawa odkupu, możliwość zrzeczenia się go za wynagrodzeniem lub powstrzymania się od wykonania tego prawa za wynagrodzeniem jednoznacznie wskazują, iż prawa te mogły już od chwili ich ustanowienia i mogą w każdej chwili zostać w sposób bezpośredni wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych; 5.2. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań strony oraz umowy ustanowienia prawa odkupu do znaków towarowych polegającą na uznaniu, iż wynika z nich, że nabyte przez stronę prawa odkupu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz zostały ustanowione wyłącznie w celu zachowania kontroli nad znakami towarowymi w sytuacji, gdy jest to sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem prawa te pozostają w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika już od chwili ich ustanowienia oraz obecnie i miały oraz mają wpływ na prowadzoną przez niego działalność; 5.3. uznanie okoliczności w postaci niewykonania dotychczas prawa odkupu za okoliczność przesądzającą o braku związku nabycia tego prawa z czynnościami opodatkowanymi podatnika, podczas gdy okoliczność ta w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie ma znaczenia dla oceny związku nabycia z działalnością opodatkowaną strony, gdyż związek praw odkupu z czynnościami opodatkowanymi podatnika istniał od chwili ich ustanowienia; 5.4. pominięcie okoliczności, iż znaki towarowe będące przedmiotem ustanowionego na rzecz strony prawa odkupu, tj. "[...]" i "[...]" wykorzystywane są do prowadzenia działalności na rynku hurtowej sprzedaży jabłek, gdy tymczasem okoliczność ta jest istotna w sprawie, bowiem wskazuje na związek nabycia przez podatnika prawa odkupu z działalnością gospodarczą podatnika; 5.5. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności, że skarżący prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw na tym samym rynku i w takim samym zakresie, w jakim jest prowadzona działalność gospodarcza pod znakami towarowymi "[...]" i "[...]", do których skarżący nabył prawo odkupu, gdy tymczasem okoliczność ta jest istotna w sprawie, bowiem potwierdza, że nabycie ww. prawa odkupu jest ściśle związane z działalnością gospodarczą skarżącego; 5.6. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań strony poprzez uznanie, iż podnoszona przez stronę argumentacja, że prawo odkupu może sprzedać, a po jego wykonaniu odpłatnie udostępniać znaki towarowe lub udzielić franczyzy, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym i nie została w żaden sposób udowodniona przez podatnika, podczas gdy taka możliwość zadysponowania prawem odkupu i prawem do znaków towarowych wynika wprost z przepisów prawa, charakteru tych aktywów i realiów obrotu gospodarczego, a tym samym powinna być organowi znana (fakty powszechnie znane), a tym samym nie musi być wykazywana przez podatnika; 5.7. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci dokumentów zakupu i sprzedaży załączonych do odwołania i wskazanie, iż nie wynika z nich, aby prawa odkupu miały związek z działalnością opodatkowaną podatnika, podczas gdy dokumenty te wskazują, że strona prowadzi działalność gospodarczą w związku, z którą pozostają nabyte przez stronę prawa odkupu; 5.8. uznanie, że podatnik nie zabezpieczył sobie możliwości wykorzystania w przyszłości korzystania z prawa odkupu, gdyż nie została w żaden sposób wykluczona możliwość zbycia znaków towarowych przez ich obecnego właściciela, w sytuacji gdy z umowy ustanowienia prawa odkupu jednoznacznie wynika, że do takiego zbycia konieczna jest zgoda podatnika, co równoznaczne jest z kontraktowym zabezpieczeniem się podatnika przed ww. okolicznością; 6. naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op poprzez powielenie naruszeń powyższych przepisów dokonanych przez Dyrektora IS i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wskazanie, że okoliczność istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy spółkami zaangażowanymi w transakcje ma istotne znaczenie dla sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to istotnie znaczenie polega, jaki miało wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek; 7. naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op poprzez powielenie naruszeń powyższych przepisów dokonanych przez Dyrektora IS i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wskazanie, że okoliczność, iż darowizna praw do znaków towarowych oraz ustanowienia prawa odkupu zostały dokonane w krótkich odstępach czasu ma istotne znaczenie dla sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to istotne znaczenie polega, jaki miało wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek. Powyżej wskazane naruszenia przepisów (zarzuty 5-7), w ocenie pełnomocnika skarżącego doprowadziły do tego, iż niniejsze postępowanie, analogicznie jak postępowanie pierwszo i drugoinstancyjne w zakresie podatku VAT za grudzień 2013 r., prowadzone było z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania oraz zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania (zarzuty 5-7) Dyrektor IS w ślad za Naczelnikiem US nieprawidłowo ustalił stan faktyczny w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2013 r., uznając, iż brak jest bezpośredniego i natychmiastowego związku nabytego prawa odkupu znaków towarowych z działalnością opodatkowaną z tytułu sprzedaży hurtowej owoców i warzyw, a tym samym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie prawa odkupu znaków towarowych. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Dyrektor IS dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i uwzględnił wszelkie istotne okoliczności stanu faktycznego stwierdziłby, że występuje związek pomiędzy nabyciem prawa odkupu znaków towarowych "[...]" i "[...]" z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT podatnika. Tym samym Dyrektor IS uznałby prawo skarżącego do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie prawa odkupu znaków towarowych zgodnie ze złożoną przez podatnika deklaracją w podatku VAT za grudzień 2013 r., w konsekwencji czego nie zakwestionowałby prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w deklaracji złożonej za styczeń 2014 r., która to nadwyżka podlegała przeniesieniu z deklaracji za grudzień 2013 r., a zatem Dyrektor IS wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie. 8. naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu istnienia "bezpośredniego i natychmiastowego związku" zakupów z czynnościami opodatkowanymi rozumianego w sposób bardzo wąski i dosłowny, tj. wskazujący na konieczność dokonania czynności opodatkowanej z użyciem nabytego towaru lub usługi bezpośrednio po ich nabyciu, za przesłankę odliczalności podatku naliczonego, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, w tym cytowanego w zaskarżonej decyzji, wynika, iż przesłankę tą należy rozumieć szeroko, tj. jako obiektywną możliwość wykorzystania zakupionych towarów i usług na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, nawet jeżeli dotyczy to przyszłych, potencjalnych czynności; 9. naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że związek nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT występuje wyłącznie wtedy, gdy nabyte towary lub usługi są odsprzedawane lub przeznaczone do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostaw (związek bezpośredni), albo istnieje związek przyczyno-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu, podczas gdy związek ten należy rozumieć jako obiektywną możliwość wykorzystania zakupionych towarów i usług na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, nawet jeżeli dotyczy to przyszłych, potencjalnych czynności. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły Dyrektora IS do uznania, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie prawa odkupu znaków towarowych ze względu na brak związku dokonanego zakupu z czynnościami opodatkowanymi skarżącego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zauważył, że zarzuty skargi w znacznej mierze stanowią powtórzenie zarzutów i argumentacji odwołania nie wnosząc nowych okoliczności do sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istotą sporu między stronami w realiach niniejszej sprawy jest możliwość wszczęcia z urzędu wobec skarżącego postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za styczeń 2014 r. z uwzględnieniem rozliczenia tego podatku wynikającego z decyzji wymiarowej organu I instancji za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. grudzień 2013 r. z dnia [...] stycznia 2016r., utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] maja 2016 r. Skarżący, mimo pouczenia zawartego w decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. i wezwania organu I instancji z dnia [...] czerwca 2016 r. na podstawie art. 155 Op, nie złożył bowiem korekty deklaracji VAT – 7 za styczeń 2014r. z uwzględnieniem wytycznych płynących z ww. decyzji wymiarowej organu I instancji dotyczącej grudnia 2013 r. Skarżący utrzymuje natomiast, że w sprawie prawo do wszczęcia z urzędu w niniejszej sprawie postępowania podatkowego przedawniło się z powodu przekroczenia terminu, o którym mowa w treści art. 165b § 1 Op. W związku z tym zarzucił wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdził przy tym brak podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej przez organy faktury VAT w grudniu 2013 r. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). W świetle art. 212 Op zdanie pierwsze, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Stosownie do treści art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Z kolei zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W świetle art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zdaniem Sądu, podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, że organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącego podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., wskutek czego decyzją z [...] stycznia 2016 r. (utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora IS z [...] maja 2016 r.) Naczelnik US określił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty [...] zł, tj. w kwocie niższej niż wykazana przez niego w deklaracji za ten miesiąc. Jednocześnie poinformował skarżącego o obowiązku skorygowania deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. (ewentualnie także za następne okresy rozliczeniowe), poprzez uwzględnienie w rozliczeniu za ten okres, określonej ww. decyzją kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z powodu nie dopełnienia przez skarżącego ww. obowiązku (także mimo wystosowanego w tym względzie wezwania w trybie art. 155 Op) Naczelnik US, na podstawie art. 165 § 1 Op wszczął wobec skarżącego z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. (zob. str. 2 akt podatkowych). Chybione są zatem zarzuty skargi i argumentacja z nimi związana o naruszeniu treści art. 165b § 1 i 3 Op w związku z art. 208 § 1 Op, gdyż przepisy te nie były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. Nie wystąpiły zatem podstawy do jego umorzenia jako bezprzedmiotowego. Nieuprawnione jest nadto stanowisko pełnomocnika skarżącego, jakoby 6 – miesięczny termin, o którym mowa w tych przepisach dotyczy również prawa do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 § 1 Op. Gdyby bowiem ustawodawca tak postanowił, w treści art. 165 § 1 Op zawarłby odesłanie to treści art. 165b lub postanowiłby wprost, że prawo do wszczęcia postępowania w trybie tego przepisu przedawnia się z upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Dodać należy, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte skutecznie. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić bowiem tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy (postanowienia) i doręczenia go stronie. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Op). Doręczenie stronie wspomnianego postanowienia jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych wyjątków. Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania podatkowego jest też realizacją ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 382/15). Wszystkie powołane okoliczności zostały spełnione w niniejszej sprawie. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, wskazać należy, iż w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest wyłącznie rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., które z kolei było konsekwencją rozliczenia za miesiąc grudzień 2013 r., i to właśnie ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. miało bowiem, jak słusznie dostrzegły organy podatkowe orzekające w sprawie bezpośredni wpływ na rozliczenie tego podatku w miesiącach następnych. Decyzją wymiarową, wydaną m.in. na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ I instancji zmienił bowiem, wskutek stwierdzonych nieprawidłowości rozliczenie podatnika za grudzień 2013 r., mające jednocześnie wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Dodać bowiem należy, że art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, wyraźnie stanowi, iż w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni. Organ I instancji był nadto związany swoją decyzją wymiarową dotyczącą grudnia 2013 r. (art. 212 Op), która pozostawała w obrocie prawnym i była ostateczna w administracyjnym toku instancji i to ona kształtowała rozliczenie podatku za okres objęty niniejszym postępowaniem. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawał fakt, że w dacie wszczęcia tego postępowania skarżący wniósł skargę do Sądu na decyzję Dyrektora IS utrzymującą w mocy decyzję wymiarową organu I instancji dotyczącą grudnia 2013 r. Jak już wyżej Sąd podkreślił, organ I instancji na podstawie art. 212 Op był związany decyzją własną i stan ten nie ulega zmianie do momentu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Okoliczność ta nie stanowiła również podstawy do zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op postępowania w niniejszej sprawie. Ubocznie dodać należy, że Sąd wyrokiem z 1 lutego 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 550/16 oddalił skargę na decyzję Dyrektora IS z [...] maja 2016 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Wyrok ten jest nieprawomocny. W rezultacie zgodzić się należy, że w realiach niniejszej sprawy zasadnie organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczenia za sporny miesiąc z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji wymiarowych dotyczących grudnia 2013 r. Skoro bowiem rozliczenie za okres objęty niniejszym postępowaniem jest konsekwencją rozliczenia za ten okres, a decyzje w tym względzie pozostawały na dzień wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania podatkowego, jak i w dacie jego zakończenia, w obrocie prawnym, to wystąpiły podstawy do określenia w drodze decyzji, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, za okres objęty niniejszym postępowaniem odmiennej kwoty niż to wykazał skarżący w złożonej deklaracji. Tym samym Sąd akceptuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1580/14 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmując, że w myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie zaś z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przepisie tym jednoznacznie zawarto podstawę do określenia przez organ podatkowy w ramach decyzji prawidłowej wysokości nie tylko zwrotu podatku, lecz także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. Określenie bowiem różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres. Powtórzenia zatem wymaga, że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, wyraźnie stanowi, iż w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12). Z tych wszystkich względów nie zasługują na uwzględnienie przez Sąd sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które w znacznej mierze dotyczą prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatnika za grudzień 2013 r., skutkujące zakwestionowaniem prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, której przedmiotem nie było uzyskanie jakiegokolwiek obrotu bezpośrednio lub pośrednio związanego z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczności te nie stanowią bowiem przedmiotu kontroli Sądu. Nie były także przedmiotem orzekania organów podatkowych, które w realiach niniejszej sprawy działały zgodnie z prawem i wydały decyzje akceptując ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego, którymi były związane. W realiach rozpoznawanej sprawy powodem wydania zaskarżonej decyzji było wyłącznie, jak Sąd podniósł wyżej odmienne określenie w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za grudzień 2013 r., mające istotny wpływ na rozliczenie podatnika za styczeń 2014 r., który w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT - 7 nie skorygował rozliczenia z uwzględnieniem dokonanego przez organ I instancji decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Wystąpiły zatem podstawy do wszczęcia z urzędu wobec skarżącego postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 Op. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.