III SA/Wa 1687/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po wszczęciu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił B. S. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 694 zł W uzasadnieniu decyzji wskazano, w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej za okres 1.01.2006 r. - 31.12.2009 r. że H. i B. S. w latach 2000-2009 uzyskali 9 decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę: 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, jednego budynku wielorodzinnego wolnostojącego (6 mieszkań) oraz dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Jak wynika z dokonanych ustaleń Skarżący wraz z małżonką zakupił 17.12.2001 r. niezabudowaną działkę przy ulicy [...] oznaczoną nr [...] (akt notarialny Rep. A Nr [...]) za kwotę 128.000 zł, 23.11.2004 r. działkę położoną przy ul. L. róg S. oznaczoną nr [...] (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. Il Wydział Cywilny, sygn. [...]) za kwotę 44.797,50zł, 13 grudnia 2006 r. działkę położoną przy ul. K. oznaczoną nr [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 190.000 zł, 28.06.2007 r. niezabudowaną działkę położoną przy ul. S. oznaczoną nr [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 138.000 zł, 12.07.2007 r. udział wynoszący 2/3 części w zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 237m2 nieruchomości położonej w W. przy ul. G. (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 734.000 zł, 24.04.2009 r. niezabudowaną działkę położoną przy ul. K. oznaczoną nr [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 890.000 zł. Z kolei zakup nieruchomości położonej przy ul. S. oraz przy ul. G. nie został uwzględniony jako zakup w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ponieważ zostały one zakupione na cele prywatne. Natomiast w latach 2004-2009 sprzedane zostały 21.05.2004 r. zabudowana nieruchomość o pow. 351m2 - budynek w stanie surowym zamkniętym w zabudowie bliźniaczej o pow. 116,4m2 położony w W. przy ul. L. i S. (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 160.000 zł, 01.07.2004r. zabudowana nieruchomość o pow. 350m2 położona w W. przy ul. L. (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 290.000 zł; 02.07.2004 r. zabudowana działka o pow, 348m2 położona w W. przy ul. L. (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 200.000 zł; 13.09.2006 r. lokal mieszkalny nr 2 wraz z udziałem w działce położonej w W. przy ul. K. (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 150.000 zł, 13.09.2006 r. lokal mieszkalny nr 5 wraz z udziałem w działce położonej w W. przy ul. K. (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 270.000 zł; 13.10.2006 r. lokal mieszkalny nr 1 wraz z udziałem w działce położonej w W. przy ul. K. (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 210.000 zł, 20.11.2006 r. lokal mieszkalny nr 4 wraz z udziałem w działce położonej w W. przy ul. K. (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 270.000 zł, 20.12.2006 r. lokal mieszkalny nr 3 wraz z udziałem w działce położonej w W. przy ul. K. (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 270.000 zł; 21.04.2008 r. zabudowana nieruchomość o pow. 429m2, położoną w W. przy ul. S. (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 750.000 zł, 21.04.2008 r. zabudowana nieruchomość o pow. 426m2 położona w W. przy ul. S. (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 750.000 zł oraz 05.12.2008r. zabudowana nieruchomość o pow. 0,0213 ha położona w W. przy ul. S. (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 570.000 zł. Organ podatkowy stwierdził, że w 2009 r. Skarżący kontynuował działalność gospodarczą w zakresie kupna-sprzedaży nieruchomość m.in. zakupując wspólnie z małżonką aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2009 r. niezabudowanej nieruchomości o pow. 1000 m2 położonej w W. przy ul. K. (działka oznaczona numerem [...] za kwotę 890.000 zł) oraz uzyskując decyzję zatwierdzającej projekt budowlany i wydającej pozwolenie na budowę wewnętrznej instalacji gazowej dla budynku mieszkalnego przy ulicy S.. Organ podatkowy ustalił, że w 2009 r. Strona nie uzyskała jednak żadnych przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Na podstawie okazanych w toku kontroli podatkowej dokumentów, tj. rachunków, faktur VAT ustalono, że Podatnik w 2009 r. wspólnie z małżonkiem poniósł koszty związane m.in. z zakupem materiałów budowlanych, energii elektrycznej na kwotę 6.388,40 zł netto (4.091,62 zł dotyczy budowy przy ulicy K., 766,59 zł budowy przy ulicy S., a kwota 1.530,19 zł budowy L./S.), z czego na Podatnika przypada Vi tej kwoty, tj. 3.194,20 zł. Skarżący w odwołaniu zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami, rażącą obrazę art. 137 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 191, art. 192 O.p. w wyniku naruszenia przepisów wyżej wymienionych - naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchylając w całości ww. decyzję organu I instancji, przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego dotyczącego uzyskanych przychodów jak również ponoszonych przez Skarżącego wydatków związanych z nieruchomościami. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. określił Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 0 zł. Organ I instancji ustalił, że Skarżący nie osiągnął przychodów związanych ze sprzedażą nieruchomości, natomiast koszty uzyskania przychodów po uwzględnieniu remanentów wyniosły 0,00 zł. Skarżący w odwołaniu z dnia 14 grudnia 2015 r. zarzucił: - błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami, obrazę art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 O.p.; - rażącą obrazę art. 208, art. 137 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p.; - obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 120. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 191, art. 192 O.p.; - naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i art. 7 oraz art. 32 ust. i Konstytucji RP. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż wraz z małżonką nigdy nie "handlowali" i nie mieli zamiaru "handlowania" nieruchomościami. Dokonywanym działaniom nie można przypisać statusu ciągłego ani zorganizowanego. Nie mieli siedziby firmy, nie zatrudniali pracowników oraz nie prowadzono żadnych ewidencji. Zaznaczył, iż nie sporządzał remanentów, nie posiadał również na stanie żadnych materiałów, które należałoby objąć spisem z natury. Podkreślił, iż realizował wyłącznie własne cele mieszkaniowe, nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zarzucił, że organ podatkowy nie ustalił rzeczywiście poniesionych kosztów. Natomiast od 2009 r. nie uzyskał żadnego przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Kwestionując rozstrzygnięcie organu I instancji wskazał na jego odmienność niż w stosunku do małżonki, gdzie organ umorzył postępowanie. W ocenie Skarżącego, organ powinien określić stratę. Końcowo stwierdził, iż jego pełnomocnik był systematyczne pomijany w podejmowanych czynnościach przez co dokonane w okresie od czerwca do grudnia 2013 r. czynności powinny zostać powtórzone. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2015 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż nie wygasło prawo do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego za ww. okres, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z dniem 24 października 2011 r. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec Skarżącej) do czasu zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 24 lipca 2014 r., na skutek czego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 4 września 2015 r. zawiadomił Skarżącego, że z dniem 24.10.2011r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Pismo zostało odebrane przez Skarżącego w dniu 21 września 2015 r. Przechodząc do merytorycznych kwestii organ odwoławczy wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący wraz małżonką prowadził niezarejestrowana działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości nieużytkowane w kontrolowanym okresie dla celów prywatnych lub najmu (z wyłączeniem nieruchomości położonych w W. przy ul. S. oraz ul. G.). Organ odwoławczy uznał, iż działania Skarżącego polegające na zakupie i odsprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat miały charakter transakcji handlowych, prowadzonych w celach zarobkowych i na własny rachunek w sposób zorganizowany, ciągły i powtarzający się. Działalność w tym zakresie posiadająca cechy określone w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., (w szczególności zarobkowy charakter, prowadzenie działalności we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły) i stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą unormowaną w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Gospodarczy charakter prowadzonej działalności, w ocenie organu odwoławczego potwierdzała również okoliczność, że brak jest przejawów rzeczywistego przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości na cele osobiste. Ponadto uznano, iż działania podjęte przez Skarżącego były przemyślane, odpowiednio przygotowane i prowadzone w taki sposób, że stworzyły pewną "całość" ukierunkowaną na uzyskanie zysku. Podatnik na przestrzeni kilku lat dokonywał wielokrotnie transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości a więc działania te nie miały i nie mogły więc mieć charakteru przypadkowego. Wymagały bowiem szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji, co wskazywać może na skalkulowanie możliwych do osiągnięcia zysków w stosunku do zaangażowanych nakładów. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wyliczeń remanentów organ odwoławczy stwierdził, że w związku z zakwalifikowaniem uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, w przedmiotowej sprawie towarem podlegającym spisom były zakupione przez Skarżącego i jego małżonkę. Organ dokonał szczegółowego wyliczenia poniesionych kosztów, uwzględniając zakupione w przedmiotowym okresie nieruchomości oraz wykazał jaki mają one wpływ na dokonane ustalenia w następnych latach. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji odnośnie prowadzenia przez Skarżącego w 2009 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji zaaprobował wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, w zakresie przychodów jak i kosztów związanych z obrotem nieruchomościami. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi złożonej przez Skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono naruszenie art. 70 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 239a, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 120. art. 121 § 1, art. 124 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, iż zaskarżona decyzja powinna zostać doręczona przed upływem okresu przedawnienia, tj. do dnia 31.12.2014 r. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto Skarżący wskazał nie skuteczność doręczenia jemu informacji, o której mowa w art. 70c O.p., wskazując, iż powinna być doręczona ustanowionego w sprawie pełnomocnikowi. Skarżący zakwestionował argumentację organu zgodnie z którą prowadził wraz małżonką od 2006 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżący zarzucił, iż organ nie sporządził protokołu z badania ksiąg, czym miał naruszyć art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 120, 121 § 1, art. 122 O.p. Zdaniem Skarżącego, organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu systematycznie pomijając w podejmowanych czynnościach jego pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy poczynił prawidłowe ustalenia co do dopuszczalności procedowania w tej sprawie. W ocenie Sądu, w świetle akt sprawy prawidłowe jest stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. o co do zasady z dniem 31 grudnia 2015 r. (wbrew temu co wskazuje Skarżąca nie jest tą datą 31 grudnia 2014 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), gdyż zawiadomieniem z dnia 4 września 2015 r. zawiadomił Skarżącego, że z dniem 24.10.2011 r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Powyższe zawiadomienie zostało wysłane Skarżącemu i doręczone w dniu 21 września 2015 r. Organ podatkowy poinformował zatem, że przedmiotowe zawieszenie nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Warto w tym zakresie, w związku z argumentacją skargi, zwrócić uwagę na pogląd wyrażany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Wskazano w nim, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie doszło do poinformowania Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z 4 września 2015 r., doręczonym w dniu 21 września 2015 r., należało uznać, że skuteczne było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji możliwe było wydanie przez Dyrektora Izby w W. zaskarżonej decyzji, bo do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. nie doszło. Jak trafnie przyjął NSA w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (CBOSA), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko powyższe tutejszy Sąd w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest zresztą ugruntowany w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15, CBOSA). Nie mają zatem racji Skarżący, że nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i decyzja został wydana po upływie terminie okresu przedawnienia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów uznać należało, iż zarzut naruszenia art. 139 § 1 oraz art. 140 O.p. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie może być przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wykracza poza przedmiot rozpatrywanej sprawy. Należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że jeżeli decyzja została wydana z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 lub terminu wyznaczonego na podstawie art. 140 O.p., to nie rzutuje to na jej prawidłowość. Należy dodać, że strona może wytknąć organowi niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 ww. ustawy – wnosząc ponaglenie, o którym mowa w art. 141 O.p. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a tego przepisu, w tym także w sprawach, w których wydawane są decyzje podatkowe. Sąd rozpatrując skargę na decyzję nie może zatem uczynić przedmiotem badania kwestii bezczynności organów w postępowaniu, w ramach którego wydano zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych należy zauważyć, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że nie sporządzono protokołu z badania ksiąg, ponieważ do kontroli nie przedłożono żadnej ewidencji, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2006-2009. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez niewskazanie przepisu prawa materialnego jako podstawy rozstrzygnięcia organu odwoławczego należy stwierdzić, że organ odwoławczy wskazał, jaka była podstawa prawna wydania decyzji przez organ I instancji, jak również wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 O.p. jako podstawę prawną swojej decyzji. W uzasadnieniu decyzji zostały wskazane przepisy prawa materialnego, na podstawie których organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie. Należy mieć na uwadze, że organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie zakwestionował i nie skorygował podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji, co oznacza, że uznał ją za prawidłową i przyjął jako własną. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżący twierdzi, że nie jest uprawnione twierdzenie organów podatkowych, iż prowadziła wraz działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości. Należy zatem wyjaśnić, że pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w wielu ustawach – na potrzeby określonych regulacji prawnych. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustawodawca przyjął w powyższym przepisie uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. W tym miejscu wskazać należy, iż zorganizowanie (w języku potocznym) oznacza wykonywanie czegoś według planu, stworzenie zespołu do wspólnego działania (por. Słownik języka polskiego PWN, wydanie internetowe http://.sjp.pwn.pl). Antonimem wyrażenia "zorganizowany" są wyrażenia "żywiołowy, samorzutny, dobrowolny, niewymuszony, przypadkowy, niezamierzony, zaimprowizowany" (B.Gajewska, M.Pawlus, Podręczny słownik synonimów i antonimów, Świat Książki 2003, s.221). Oznacza to, że działalnością gospodarczą może być tylko taka aktywność człowieka, która cechuje się działaniem według planu, zamierzonym. Nie można zatem uznać, że doszło do wadliwej wykładni art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Strona skarżąca uznaje jednakże, że jej działania nie miały charakteru zorganizowanego. Jest to zatem kwestia dotycząca ustaleń faktycznych, a następnie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego do przyjętej podstawy faktycznej. Należy zauważyć, że w wielu wyrokach podkreślano, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią o charakterze obiektywnym, nieuzależnioną od przekonania podatnika. Stąd też określonego rodzaju działalność zarobkowa może zostać uznana za działalność gospodarczą, a przychody z niej - za przychody z działalności gospodarczej. Bez znaczenia będzie tu pozostawał nawet fakt braku rejestracji działalności w odpowiednich rejestrach i ewidencjach. Można zaobserwować pewną zmianę w orzecznictwie sądowym odnoszącym się do kwalifikowania przychodów z czynności polegających na sprzedaży gruntów. Sądy administracyjne są skłonne uznawać, że przychody z powtarzalnej sprzedaży działek (gruntów) stanowią przychody z działalności gospodarczej. Przykładem takiego podejścia jest pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r. (I SA/Po 815/09, LEX nr 549912), w którym stwierdzono: W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05, ONSA WSA 2007, nr 5, poz. 120). Z podobnym poglądem można się spotkać w wyroku NSA z dnia 2 marca 2012 r. (II FSK 1549/10, LEX nr 1111352). W jego uzasadnieniu sąd podkreślił, że przychody ze zorganizowanej sprzedaży działek, tj. dokonywanej w sposób częstotliwy i ukierunkowany na zysk, przez osobę fizyczną, która nie jest przedsiębiorcą, zostaną uznane za przychody z działalności gospodarczej. Zdaniem sądu na gruncie u.p.d.o.f. istotnym elementem działalności gospodarczej jest częstotliwość i ukierunkowanie na zysk. Nie ma znaczenia pierwotny zamiar, jakim podatnicy kierowali się przy zakupie gruntu. Sąd uznał, że takie okoliczności, jak: wytyczenie drogi, podział działek, anonse prasowe o sprzedaży, jasno wskazują na częstotliwość działań podejmowanych przez podatnika (a więc na działanie przez niego w ramach działalności gospodarczej). W każdym razie w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. (II FSK 2110/11, LEX nr 1342090) NSA wyraził słuszną tezę, że w przypadku zbycia nieruchomości na stwierdzenie, czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (II FSK 867/12, LEX nr 1450380): Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, pozwalającego na jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe były uprawnione do rozważań, czy Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza akt administracyjnych wskazuje również, że organy podatkowe miały podstawy do uznania, że Skarżący w badanym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy Mianowicie, w wyniku kontroli przeprowadzonej u Skarżącego stwierdzono, że prowadził w istocie działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości (gruntów i budynków). Ponadto w latach 2000-2009 r. uzyskał 9 decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę: 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, jednego budynku wielorodzinnego wolnostojącego (6 mieszkań) oraz dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Mając na względzie zasady logiki nie trudno zauważyć, iż Skarżący wraz w małżonką najpierw nabywał nieruchomości, zazwyczaj gruntowe aby następnie, po upływie niewielkiego odstępu czasu zbyć tożsame grunty wraz z budynkami. Wskazano również, w jakim okresie ta działalność była prowadzona – mając na uwadze potrzebę określenia cechy ciągłości tej działalności. Sąd podziela zapatrywania orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny. Zestawienie regulacji zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 z regulacją art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od zwykłego odpłatnego zbycia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Kr 123/17, LEX nr 2270446). Natomiast zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się, poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Zatem w przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie Sądu powyższe ustalenia organów podatkowych nie budzą zastrzeżeń. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.