II FSK 1122/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1687/16 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. S. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1687/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1.1 Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ zawiadomieniem z 4 września 2015 r. zawiadomił skarżącego, że z dniem 24 października 2011 r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Powyższe zawiadomienie zostało wysłane skarżącemu i doręczone w dniu 21 września 2015 r. Zatem organ poinformował, że zawieszenie nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma racji skarżący, że nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i decyzja został wydana po upływie terminu przedawnienia. 1.2 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 § 1 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie może on być przedmiotem oceny sądu, ponieważ wykracza poza przedmiot rozpatrywanej sprawy. Jeżeli decyzja została wydana z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej lub terminu wyznaczonego na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, to nie rzutuje to na jej prawidłowość. Nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych wskazując, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego wynika, że nie sporządzono protokołu z badania ksiąg, ponieważ do kontroli nie przedłożono żadnej ewidencji, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2006-2009. 1.3 Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość oceny organów podatkowych, że skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazał, że w art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej:"u.p.d.o.f.", ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią o charakterze obiektywnym, nieuzależnioną od przekonania podatnika. Stąd dla określonego rodzaju działalność zarobkowa może zostać uznana za działalność gospodarczą, a przychody z niej – za przychody z działalności gospodarczej. Natomiast bez znaczenia będzie pozostawał fakt braku rejestracji działalności gospodarczej w odpowiednich rejestrach i ewidencjach. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe były uprawnione do rozważań, czy skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Analiza akt administracyjnych wskazuje, że organy miały podstawy do uznania, że skarżący w badanym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f.; prowadził w istocie działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości (gruntów i budynków). W latach 2000-2009 r. uzyskał 9 decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę. Wraz z małżonką najpierw nabywał nieruchomości, zazwyczaj gruntowe aby następnie, po upływie niewielkiego odstępu czasu zbyć tożsame grunty wraz z budynkami. Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny. Zestawienie regulacji zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 z regulacją art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od zwykłego odpłatnego zbycia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych. Zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się, poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Zatem gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku B. S. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 239a; art. 187 §1 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz niewywiązania się przez Sąd pierwszej instancji z obowiązku skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji; nieodniesienie się do zarzutów zawartych w skardze; - art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że wobec sprzedaży nieruchomości przez skarżącego winien mieć zastosowanie przepis art. 30e w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż czynności podejmowane przez niego, nie odpowiadają elementarnym przesłankom definicji działalności gospodarczej, jaką zastosowały organy. Nie dostrzegł także, że przepisy u.p.d.o.f. zawierają lukę ex lege, a Konstytucja RP stoi na przeszkodzie w konfiskacie mienia skarżącego; - art. 151 p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. (pkt 1 zarzutów); 2. przepisów prawa materialnego przez: - błędną wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, lekceważąc wyrok TK P30/11 - w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.; - niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zamiast przepisu art. 30e ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. 2.1 Pismem z 7 stycznia 2020 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej, wskazując, że po jej wniesieniu Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 3/18. Zdaniem skarżącego treść tej uchwały znajdzie zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. Skarżący podtrzymał wnioski zawarte w petitum skargi kasacyjnej, z wyjątkiem wniosku o zasądzenie kosztów, który zmodyfikował w ten sposób, że wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości do 3-krotności stawki podstawowej, z uwagi na złożoność i wielowątkowość sprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna skarżącego zasługiwała na uwzględnienie ze względu na trafność zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej kwestii kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019 r., I FPS 3/18 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w której stwierdzono, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." 3.2 Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyjaśnił, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. W sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Naczelny Sąd Administracyjny poddał analizie pozycję procesową organu dokonującego zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie i w konkluzji stwierdził, że organ ten występuje w charakterze quasi organu współdziałającego oraz że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w kontekście wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3.3 Celem wyjaśnienia wskazać należy, że mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09 oraz z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z 19 marca 2019 r., I FPS 3/18. 3.4 W związku z tym, że w rozpoznanej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, mimo że był on reprezentowany przez pełnomocnika, stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ podatkowy nie wskazał na wystąpienie innej niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, nie twierdził też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu, zatem stwierdzić należy, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległo przedawnieniu. 3.5 Przez wzgląd na stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Tym samym skoro zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowe jest rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zasadności określenia zobowiązania podatkowego. 3.6 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 p.p.s.a.