I FSK 1571/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 40/17 w sprawie ze skargi C. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2016 r. nr ILPP2-4512-1-15/16-4/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. w J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 40/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – C. w J., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiał się następująco. 2.1. Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o interpretację Skarżący podał, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej świadczy usługi zdrowotne finansowane ze środków publicznych KRUS i NFZ, zwolnione z podatku od towarów i usług. Ponadto uzyskuje przychody ze sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem (np. odpłatność za sporadyczne noclegi i wyżywienie oraz związane w wynajmem czynsz, zużytą energię elektryczną, rozmowy telefoniczne). Podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi na potrzeby usług zwolnionych nie jest odliczany. Podatek naliczony związany z zakupami, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających tego prawa (zwolnionych) rozliczany jest współczynnikiem struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". W latach 2007-2012 Skarżący realizował inwestycję remontowo-budowlaną. W części powstałej powierzchni użytkowej umiejscowiono wypoczywalnię (kawiarenkę), którą wynajęto podmiotowi zewnętrznemu w zamian za czynsz. Remont i modernizacja sal budynku głównego dotyczyły 1.483 m2, a powierzchnia tej wypoczywalni po zabiegach dla pacjentów to 35 m2. Całość nakładów inwestycyjnych dotyczyła świadczeń usług zdrowotnych poprzez podniesienie jakości i dostępności specjalistycznych świadczeń zdrowotnych. Na etapie planowania inwestycji i przed rozpoczęciem projektu Skarżący nie miał intencji wykorzystania wypoczywalni do czynności opodatkowanych. Decyzję o wynajmie podjęto w trakcie realizacji inwestycji (2009 r.), a kolejne etapy trwały do 2012 r. Podatek naliczony nie był odliczany, jako że cała infrastruktura jest ściśle powiązana z udzielaniem i realizacją świadczeń zdrowotnych. Wartość inwestycji przekroczyła 15.000 zł. Faktury wystawiono na Skarżącego, który nie jest w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na inwestycje od 2007 r. do 2012 r. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z podatku. Budynek wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej to tylko powierzchna wynajmowana na kawiarnię. Skarżący zamierza skorygować podatek naliczony z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych w latach 2007-2012 na prace budowlano-modernizacyjne kawiarenki stosując powierzchniowy klucz alokacyjny. Metodologia ustalenia klucza polegać będzie na tym, że w liczniku będzie powierzchnia kawiarenki (35 m2), a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku (1483 m2), co pozwoli ustalić procentowy udział kawiarenki, w powierzchni całego budynku. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy prawidłowe będzie dokonanie korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne na prace budowlano-modernizacyjne kawiarenki przy zastosowaniu opisanego w stanie sprawy powierzchniowego klucza alokacyjnego? W ocenie Skarżącego na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Przyjęcie takiego klucza alokacyjnego jest uzasadnione ze względu na dokładne określenie powierzchni, która jest przedmiotem najmu. Jest więc to najlepszy sposób określenia zakresu, w jakim podatek naliczony przy zakupie towarów i usług podczas realizacji inwestycji związany jest z czynnościami opodatkowanymi. 2.2. W interpretacji indywidualnej z 15 września 2016 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego ocenił jako nieprawidłowe. Odwołując się do art. 86 i art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u. stwierdził, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., przewidziana jest jedna metoda rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu, zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów zaproponowany przez Skarżącego sposób wyliczenia podatku od towarów i usług do odliczenia, polegający na przypisaniu poszczególnych kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową, nie został przewidziany w art. 90 u.p.t.u. Metoda ta nie znajduje zatem podstaw w przepisach ustawy. Wskazany przez Skarżącego klucz powierzchniowy nie jest w tym przypadku miarodajny. 2.3. W skardze złożonej na interpretację indywidualną, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł o uchylenie tej interpretacji w całości. Zarzucił naruszenie (1) art. 86 ust. 1, 7b i 13, art. 90 ust. 1-10, art. 91 ust. 1-7a u.p.t.u.; (2) art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.". 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.". Zgodził się z Ministrem Finansów, że zaproponowana przez Skarżącego metoda bezpośredniej alokacji podatku naliczonego nie pozwala na właściwe przyporządkowanie kwot tego podatku do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Odliczenie podatku naliczonego w oparciu o zasadę alokacji bezpośredniej wymaga wykazania przez podatnika, że zastosowany przez niego klucz alokacji pozwala na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem WSA metoda Skarżącego wymogów tych nie spełnia, ponieważ nie pozwala na dokładnie ustalenie kwot podatku naliczonego związanych z nakładami poniesionymi na samą tylko kawiarenkę, umożliwiając jedynie poznanie przybliżonej, nie zaś dokładnej wielkości podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Dochodzi tu bowiem do podziału ogółu wydatków związanych z inwestycją remontowo-budowlaną na całą powierzchnię remontowanego budynku. Metoda ta pozwala ustalić średnią (przeciętną) cenę remontu 1 m2 powierzchni oraz wynikającej stąd kwoty podatku naliczonego. W rzeczywistości średnia cena remontu 1 m2 powierzchni użytkowej budynku związanej z działalnością opodatkowaną może odbiegać od średniej (przeciętej) ceny remontu całego budynku. Okoliczność ta nie została uwzględniona w podanej przez Skarżącego metodzie alokacji bezpośredniej, co świadczy o jej wadliwości. Wydatki, w których Skarżący dopatruje się prawa do odliczenia podatku naliczonego obejmują m.in. zakup i zamontowanie wyposażenia obiektu. Zastosowanie metody Skarżącego skutkowałoby powstaniem prawa do odliczenia części podatku naliczonego, która w sposób niebudzący wątpliwości jest niezwiązana z powierzchnią remontowanego budynku przeznaczoną na wypoczywalnię (kawiarenkę). W tej sytuacji, z uwagi na brak możliwości rzetelnego wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu, należy zastosować odliczenie proporcjonalne na zasadach przewidzianych w art. 90 ust. 2 – 10 u.p.t.u. Zarzuty skargi WSA uznał więc za niezasadne. 4. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie: 4.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną ich wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b oraz art. 90 ust. 1 u.p.t.u., polegające na przyjęciu poglądu, że nie jest możliwe przyjęcie klucza alokacyjnego opartego na metodzie powierzchniowej do określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu prac modernizacyjno-budowlanych w budynku oraz naruszenia art. 90 ust. 2 i art. 90 ust. 3 u.p.t.u. przez przyjęcie poglądu, że Skarżący nie jest w stanie ustalić w jakiej części podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 1 P.p.s.a.; 4.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w postaci naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14c § 1 i art. 14h O.p., których uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi przez WSA pomimo istnienia licznych interpretacji indywidulnych w analogicznych stanach faktycznych korzystnych dla Skarżącego, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2009 r. IPPP1/443-411/09-4/AW i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPPl/443-1327/09-6/KG z 19 stycznia 2010 r. oraz wymienionych w wyroku WSA w Olsztynie z 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 54/17, tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania, w tym w szczególności naruszenia zasady in dubio pro tributario, tj. naruszenia zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść Skarżącego, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej, ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie od Skarżącego zwrotu koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. W piśmie z 26 października 2017 r. Skarżący odniósł się do argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 7.2. Skarga kasacyjna Skarżącego jest niezasadna. 7.3. Naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b oraz art. 90 ust. 1 u.p.t.u., a w związku z tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Skarżący upatrywał w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż nie jest możliwe przyjęcie do określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do "obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu prac modernizacyjno-budowlanych w budynku" klucza alokacyjnego opartego na metodzie powierzchniowej. Natomiast naruszenie art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Skarżący wywodził z przyjęcia poglądu, że nie jest w stanie ustalić, w jakiej części podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi (pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia). Uzasadniając omawiany zarzut Skarżący powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 54/17 (jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zasadniczo dosłownie powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tegoż wyroku. Wyrok ten, jak słusznie zauważył Skarżący zapadł w sprawie, w której występowały analogiczne okoliczności faktyczne – ponoszenie wydatków na termomodernizację budynku usługowo-mieszkalnego, wykorzystywanego zarówno do czynności opodatkowanych, jak i sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług. Analogiczne było również zagadnienie sporne – możliwość określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków według kryterium powierzchniowego. Skarżący w ślad za tym wyrokiem stwierdził więc, że przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i art. 90 ust. 1 u.p.t.u., a zatem należy "ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony". To Skarżący, najlepiej znający specyfikę, organizację i podział pracy w swoim przedsiębiorstwie jest w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a wskazane przez niego wyliczenie oparte na procentowym udziale powierzchni, na której wykonywana jest działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu, jest najbardziej miarodajną metodą wyceny, odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Skarżący podniósł dalej, iż WSA zupełnie pominął fakt, że w latach 2007-2012 ustawodawca nie precyzował dokładnego sposobu, w jaki należy przyporządkować całość lub część kosztów do czynności opodatkowanych, powierzając to zadanie podatnikowi. Dopiero obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wymienia cztery przykładowe sposoby wyodrębnienia tych kwot, oparte o średnioroczne zatrudnienie, średnioroczne roboczogodziny, strukturę przychodów i właśnie wykorzystaną powierzchnię, a w doktrynie podaje się też inne dopuszczalne mierniki. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego przede wszystkim stwierdzić należy, iż wyrokiem z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 933/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Olszynie uznając, że wskazany przez ten Sąd art. 86 ust. 2c u.p.t.u. nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy on nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Z zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że wydatki Skarżącego ponoszone na "inwestycję remontowo-budowlaną" związane były zarówno czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (wynajem powierzchni na wypoczywalnię-kawiarenkę), jak też z czynnościami zwolnionymi z tego podatku (usługi zdrowotne). Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnione od tego podatku, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej, mieszczą się w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług – objęte są unormowaniami dotyczącymi tego podatku. Natomiast art. 86 ust. 2c u.p.t.u., określający warunki uznania sposobu określenia proporcji za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, stanowi rozwinięcie art. 86 ust. 2a u.p.t.u., dotyczącego sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nieistotnymi w rozpoznanej sprawie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Wówczas to kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a u.p.t.u.). Przed pierwszym stycznia 2016 r. brak było regulacji dotyczących zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do kupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających podatkowi od towarów i usług). Natomiast zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym z podatku od towarów i usług, normuje art. 90 u.p.t.u. Z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. wynika obowiązek podatnika bezpośredniego wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami zwolnionymi z tego podatku, przy czym wyodrębnienie to powinno być dokonane w oparciu o kryterium obiektywne i nie może mieć charakteru szacunkowego. Jeżeli zaś nie jest możliwe takie wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, to zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem ust. 10). W art. 90 ust. 3 u.p.t.u. ustawodawca jednoznacznie określił sposób obliczenia proporcji, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Proporcję tę ustala się mianowicie jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawodawca nie przewidział możliwości odstąpienia od stosowania tego sposobu określenia proporcji, a zatem jest on bezwzględnie wiążący (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 239/17). Innymi słowy, jeżeli podatnik nie jest w stanie – jak tego wymaga art. 90 ust. 1 u.p.t.u. – w sposób niebudzący wątpliwości wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz z czynnościami zwolnionymi z tego podatku, to ma prawo odliczyć podatek naliczony zgodnie z proporcją ustaloną w sposób wskazany w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Skoro zatem we wniosku o interpretację Skarżący wskazał, iż "nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków od roku 2007 do roku 2012 na inwestycje do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku)", to miał obowiązek zastosować sposób ustalenia proporcji odliczenia przewidziany w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji całkowicie chybiony jest argument Skarżącego, że "O właściwości zaproponowanego klucza alokacji świadczy też, że w rzeczywistości nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych elementów kosztów modernizacji i wykonanych prac do poszczególnych części budynków". Podkreślić należy, że w świetle art. 90 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może zastosować własną metodę wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi (alokacja bezpośrednia), jeżeli metoda ta pozwala precyzyjnie określić wartość tegoż podatku. Jak zaś słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji warunku tego nie spełnia tzw. klucz powierzchniowy proponowany przez Skarżącego jako metoda alokacji. Wśród wydatków wskazanych przez Skarżącego jako poniesione w ramach inwestycji znajdują się bowiem wydatki niewątpliwie niezwiązane czynnościami opodatkowanymi, czyli z wynajmem powierzchni z przeznaczeniem na wypoczywalnię – kawiarenkę. Są to wydatki na zakup i zamontowanie wyposażenia obiektu, tj. urządzenia do hydroterapii, krioterapii i światłoterapii, system do suchego hydromasażu, uniwersalny aparat do fizykoterapii, elektryczne szyny do ćwiczeń biernych kończyny górnej i dolnej, ergometr rowerowy, bieżnia ruchoma i stacjonarne stoły rehabilitacyjne do masażu. W rezultacie klucz powierzchniowy pozwala ustalić jedynie przybliżoną wielkość podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i nie mógłby być zastosowany jako metoda alokacji bezpośredniej. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie podaje się kontroli kasacyjnej ponieważ nie został uzasadniony – do treści tego przepisu w ogóle nie nawiązano w skardze kasacyjnej. 7.4. Jako naruszone przepisy postępowania Skarżący wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. "w postaci naruszenia" art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14h O.p. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż ten nie uwzględnił skargi pomimo istnienia licznych korzystnych dla niego interpretacji indywidulnych, w tym także wymienionych w wyroku WSA w Olsztynie z 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 54/17 (pkt 4.1.2. niniejszego uzasadnienia). Uzasadniając ten zarzut Skarżący przytoczył treść art. 120 O.p. (zasada praworządności) oraz art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Ponadto, powielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 4/16, przedstawił znaczenie zasady in dubio pro tributario oraz obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie towarzyszyło temu jednak nawiązanie do okoliczności rozpoznanej sprawy – nie wskazano żadnej niedającej się usunąć wątpliwości prawnej, która wymagałaby zastosowania reguły interpretacyjnej określonej w art. 2a O.p. Zważywszy, że art. 86 ust. 2c u.p.t.u. nie miał i nie mógł mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie, za nietrafione należy uznać twierdzenie Skarżącego, który w nawiązaniu do tego przepisu podnosił, iż podatnik nie może być obciążony konsekwencjami błędów legislacyjnych oraz niejasności przepisów. Samo tylko wskazanie interpretacji indywidualnych, w których za prawidłowe uznano zastosowanie klucza alokacji opartego na powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych, jak to uczynił Skarżący, nie dowodzi jeszcze, że klucz taki należało zastosować również w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o interpretację. W rozpoznanej sprawie nie było podstaw do zastosowania klucza powierzchniowego, co wyjaśniono wyżej. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie. 7.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie posiada ona usprawiedliwionych podstaw. 7.6. Na wniosek Szefa KAS, na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).