I FSK 2058/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1495/17 w sprawie ze skargi K.P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 stycznia 2017 r. nr IPPP2/443-933/11-8/16/S/KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 stycznia 2017 r. nr IPPP2/443-933/11-8/16/S/KOM, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K.P. kwotę 1.137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1495/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę K.P. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej "organ") z 5 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona, opisując stan faktyczny, wskazała, że wspólnie z mężem, bez rozdzielności majątkowej, prowadzi gospodarstwo rolne. Mąż dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", a następnie 1 grudnia 2008 r. zrezygnował ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, stając się czynnym podatnikiem VAT. Do tego momentu każde z małżonków było rolnikiem ryczałtowym. W 2009 r. małżonek Skarżącej zarejestrował ponadto pozarolniczą działalność gospodarczą, wspomagającą produkcję roślinną w zakresie wykonywania usług rolniczych sprzętem zakupionym ze środków otrzymanych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej "ARiMR") z programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" i dokonał zgłoszenia aktualizującego (VAT-R), rezygnując ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Zakupiony w ramach programu sprzęt rolniczy nie jest wykorzystywany w gospodarstwie rolnym, służy on tylko i wyłącznie do świadczenia usług rolniczych na rzecz osób trzecich. W 2011 r. również Skarżącą zakwalifikowano do ww. programu ARiMR i otrzymała ona dotację na założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług rolniczych, a za przyznane pieniądze kupiła kombajn zbożowy. Od 1 kwietnia 2011 r. zarejestrowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie, jak mąż (wykonywanie usług rolniczych - kod PKD 01.61.Z.). Dokonała też zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, rezygnując ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT i stała się czynnym podatnikiem VAT. W czerwcu 2011 r. Skarżąca kupiła ww. środek trwały na własną firmę i w deklaracji ten miesiąc wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, występując z wnioskiem o jej zwrot w terminie 25 dni, który otrzymała. W tak opisanym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy dostając pieniądze z ARiMR na założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług rolniczych kombajnem zbożowym, mogła zrezygnować ze zwolnienia z art. 113 ust.1 lub 9 ustawy o VAT, a tym samym skorzystać z odliczenia VAT naliczonego od ww. kombajnu i ubiegać się o zwrot nadwyżki VAT, jeśli także mąż stał się wcześniej czynnym podatnikiem VAT, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT i który w swojej działalności gospodarczej również świadczy usługi rolnicze? Zdaniem Skarżącej zakładając własną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług rolniczych kombajnem zbożowym, mogła zrezygnować z ww. zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 cytowanej ustawy i ubiegać się o zwrot VAT naliczonego od środka trwałego, niezależnie od tego, że jej mąż jest czynnym podatnikiem VAT, który zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 lub 9 cytowanej ustawy, i który podobnie jak ona, świadczy usługi rolnicze. W interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2011 r. organ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną małżonków, a jego reprezentantem jest mąż Skarżącej (zarejestrował gospodarstwo jako "podatnika VAT czynnego"), Skarżąca nie mogła zarejestrować się jako podatnik VAT w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych i zrezygnować ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT oraz rozliczać VAT na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie przez małżonków. Skarżącej nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich), gdyż nie spełniono podstawowego warunku uprawniającego do odliczenia VAT (związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi podatnika, za którego nie można uznać Skarżącej). 1.3. Wyrokiem z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 849/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację indywidualną. W ocenie Sądu organ zmodyfikował stan faktyczny i uznał, że świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie przez małżonków. Jednocześnie uznając, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa procesowego, Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji, ale zobowiązał organ do dokonania przy ponownym rozpoznaniu sprawy wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska Skarżącej, wskazując, że w razie wątpliwości, co do zupełności stanu faktycznego, organ powinien wezwać Skarżącą do jego uzupełnienia o informacje niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji, w tym wskazywane przez Sąd w uzasadnieniu powyższego wyroku. 1.4. W interpretacji indywidualnej z 17 października 2013 r. organ ponownie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 1.5. W wyniku rozpoznania wniesionej przez Skarżącą skargi na ww. interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 371/14, uchylił przedmiotową interpretację. W ocenie Sądu organ nie wykonał w sposób prawidłowy wytycznych wyrażonych w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 849/12, i tym samym naruszył zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do nakazanego trybu postępowania, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. 1.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2036/14, oddalił skargę kasacyjną organu od przedmiotowego wyroku. Sąd kasacyjny podkreślił bezwzględnie obowiązujący charakter normy prawnej z art. 153 P.p.s.a., z czego wynika, że ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekający ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nim związane. Skoro powodem uchylenia ww. interpretacji organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie było uznanie, że interpretację wydano z naruszeniem art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", a organ nie zakwestionował powyższej oceny prawnej przez złożenie skargi kasacyjnej od wyroku z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 849/12, to zarówno dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta jest wiążąca, a na obecnym etapie postępowania organ nie mógł skutecznie jej podważać. 1.7. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2017 r. po raz kolejny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Po przeanalizowaniu obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", stwierdził, że świadczenie w ramach własnej działalności gospodarczej Skarżącej usług rolniczych kombajnem zbożowym nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, jest to nadal działalność rolnicza wykonywana w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług występuje jako jeden podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, do wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyn rolniczych), a jego reprezentantem jest mąż Skarżącej zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Skarżąca nie mogła więc zarejestrować się jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 cytowanej ustawy oraz rozliczać się z tego podatku na zasadach ogólnych. Nie przysługiwało więc jej prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług na rzecz innych rolników, gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia VAT. Nie miała ona zatem prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania, że Skarżąca nie prowadziła odrębnej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług rolniczych; b) art. 52-53 rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. Urz. UE L 277/1 z 2005 r.), dalej "rozporządzenie nr 1698/2005", i art. 295 dyrektywy 112, przez ich niezastosowanie i przedwczesne uznanie, że Skarżąca nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług dla rolnictwa, a działalność ta jest tożsama z prowadzonym przez nią gospodarstwem rolnym; c) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez brak odniesienia się do zarzutu konieczności uwzględnienia nie tylko przepisów prawa podatkowego, lecz również przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, czy też przepisów prawa unijnego i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007- 2013, w wyniku czego doszło do dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów; d) art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, przejawiające się tym, że organ nie uznał potwierdzenia rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT za decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym dopóki nie zostanie z niego usunięta. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za prawidłowe uznał stanowisko organu, że wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych przesądza o wykonywaniu działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, a rolnicy prowadzący działalność rolniczą są z mocy ustawy rolnikami ryczałtowymi. Choć Skarżąca kwalifikowała świadczone przez siebie od 2011 r. usługi związane z rolnictwem jako nierolniczą działalność gospodarczą, tym niemniej usługi te w świetle art. 2 pkt 15 cytowanej ustawy w zw. z poz. 35 załącznika nr 2 do tej ustawy mieściły się w definicji działalności rolniczej. Wobec tego Skarżąca nie może być samodzielnym, odrębnym od męża podatnikiem VAT w tym zakresie. Małżonkowie prowadzący wspólne gospodarstwo rolne, prowadzą wspólnie działalność rolniczą. Skoro reprezentantem tego gospodarstwa jest mąż Skarżącej, ona nie mogła zarejestrować się jako podatnik VAT czynny, zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT i rozliczać podatku na zasadach ogólnych. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca nie może być samodzielnym, odrębnym od męża, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa jego interpretacja wskazuje, że nie wyklucza on możliwości jednoczesnego funkcjonowania w jednym gospodarstwie rolnym podatnika opodatkowanego na zasadach ogólnych prowadzącego odrębną działalność gospodarczą oraz rolnika ryczałtowego; b) art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, że Skarżąca nie prowadziła odrębnej działalności gospodarczej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego), polegającej na świadczeniu usług rolniczych podczas gdy z ich prawidłowej interpretacji wynika, że działalność stricte rolnicza i świadczenie usług dla rolnictwa nie są tożsame, w szczególności gdy z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą jednoznacznie wynika, że nie mogła świadczyć usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla wspólnego gospodarstwa rolnego Skarżącej i jej męża. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdza, że działalność usługowa Skarżącej jest odrębnym bytem gospodarczym; c) art. 52-54 rozporządzenia nr 1698/2005 oraz art. 295 dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie i przedwczesne uznanie, że Skarżąca nie prowadzi odrębnej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług dla rolnictwa, a działalność ta jest tożsama z prowadzonym przez Skarżącą i jej męża gospodarstwem rolnym; d) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, przejawiające się tym, że Sąd nie uznał, że potwierdzenie rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT stanowi decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym dopóki nie zostanie z niego usunięta. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek zaskarżenia podlega uwzględnieniu. 5.2. Na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ miał treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20 W.G. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. Zresztą z uwagi na to pytanie prejudycjalne, skierowane przez tutejszy Sąd, postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało zawieszone do czasu wydania wyroku w przedmiocie tego pytania. W wyżej wskazanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości uznał, że: "Artykuły 9, 295 i 296 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny; - nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów". 5.3. Z wyżej cytowanego wyroku, zawierającego wykładnię przepisów unijnych wynika, że dotychczasowa praktyka wykładni i stosowania przepisów krajowych w przedmiotowym zakresie okazała się wadliwa i sprzeczna z prawem unijnym. Założenia, które legły u podstaw zaskarżonej interpretacji oraz zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji są więc błędne. Trybunał Sprawiedliwości wskazał bowiem jednoznacznie, że istnieje możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT). Warunkiem jest to, że każde z tych małżonków musi prowadzić swoją działalność gospodarczą w sposób samodzielny. Przy czym w sytuacji, gdy oboje małżonkowie są podatnikami podatku VAT na zasadach ogólnych, nie ma obaw wykorzystywania tej sytuacji do nadużyć podatkowych. Natomiast odmiennie kształtuje się sytuacja, gdy w ramach jednego gospodarstwa rolnego działalność gospodarczą prowadzą małżonkowie w dwóch różnych statusach, jedno na zasadach ogólnych, a drugie jako rolnik ryczałtowy. Może to sprawić, że istnieje ryzyko nadużyć i oszustw. W takiej sytuacji wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez niego działalności na zasadach ogólnych VAT może powodować utratę przez drugiego z nich statusu rolnika ryczałtowego. 5.4. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny w oparciu o stan faktyczny wskazany we wniosku wyda ponownie interpretacje indywidualną, uwzględniając treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 24 marca 2022 r., w sprawie C-697/20. 5.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i orzekając o zasadności skargi na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. 5.6. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi (200 zł) oraz skargi kasacyjnej (100 zł.) oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji (100 zł.), opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa (17 zł.) a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.).