I FSK 1715/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1600/16 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowienia postępowania, decyzji określającej wysokość należności z tytułu pobranego, a niewypłaconego podatku za wrzesień 2010 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranej, a niewypłaconej zaliczki na poczet podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz T. S. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1600/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 16 września 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej wysokość należności z tytułu pobranego, a niewypłaconego podatku za wrzesień 2010 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranej, a niewypłaconej zaliczki na podatek od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Komornik Sądu Rejonowego w P. [...] przeprowadził 11 września 2009 r. licytacyjną sprzedaż zabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 0.29.35 ha, położonej w K. W., należącej do "K." Sp. z o.o. (dalej spółka) z siedzibą w K. W., której cena wywołania wynosiła 696.000,00 zł. Prezes Sądu Apelacyjnego w L., po zgonie komornika [...], wyznaczył skarżącego w jego miejsce do pełnienia z dniem 14 maja 2010 r. funkcji Zastępcy Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. 2.2. W dniu 5 lipca 2010 r. Sąd Rejonowy w P. I Wydział Cywilny wydał postanowienie sygn. akt [...] o przysądzeniu własności tej nieruchomości na rzecz P. M. za cenę 696.000,00 zł, która została przez niego w całości zapłacona. Postanowienie o przysądzeniu własności uprawomocniło się z upływem 27 września 2010 r. 2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 17 kwietnia 2012 r., określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w kwocie 125.508,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji ustalił, że spółka – podatnik podatku od towarów i usług – była użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej i właścicielem budynku na niej posadowionego. Ponieważ Komornik Sądowy działając w jej imieniu, dokonał sprzedaży egzekucyjnej tego prawa, to spółka powinna była ująć tę transakcję w ewidencji sprzedaży za wrzesień 2010 r. Organ pierwszej instancji podkreślił, że ponieważ postanowienie o przysądzeniu prawa własności uprawomocniło się 27 września 2010 r., zatem obowiązek podatkowy powstał w tym dniu, co oznacza, że termin płatności podatku przypadał na 25 października 2010 r. Spółka – jak zaznaczył – nie złożyła deklaracji VAT-7 za wrzesień 2010 r. i nie rozliczyła podatku należnego od tej transakcji. Powyższe spowodowało, że organ pierwszej instancji określił spółce podatek należny od kwoty uzyskanej w drodze licytacji, tj. od kwoty 696.000,00 zł na kwotę 125.508,00 zł. 2.4. Następnie organ pierwszej instancji, decyzją z 7 stycznia 2013 r. określił skarżącemu wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku za wrzesień 2010 r. w kwocie 10.174,44 zł oraz orzekł o jego odpowiedzialności podatkowej za to zobowiązanie. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na treść art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżący w czasie kiedy powstał obowiązek podatkowy, pełnił funkcję zastępcy Komornika Sądowego i spoczywał na nim obowiązek, obliczenia, pobrania i wpłacenia należnego podatku. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący 15 października 2010 r. sporządził projekt podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, w którym wskazał, aby kwotę 125.508 zł przekazać do Urzędu Skarbowego tytułem podatku od towarów i usług należnego od sprzedaży nieruchomości. Skarżący – jak podkreślił organ pierwszej instancji – nie zwrócił się do Sądu Rejonowego w P. o przekazanie tej kwoty na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego. Dopiero 8 lipca 2011 r. na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego wpłynęła kwota pobranego podatku. W związku z tym, że kwota ta nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłata została zaliczona na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, tj. na należność główną zaliczono kwotę 115.333,59 zł a na odsetki za zwłokę 10.174,44 zł. Na dzień wydania decyzji z 7 stycznia 2013 r. pozostała zatem do zapłaty kwota w wysokości 10.174,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Ponieważ skarżący nie wniósł odwołania, decyzja z 7 stycznia 2013 r. stała się decyzją ostateczną. 2.5. We wniosku z 23 września 2013 r. skarżący wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 7 stycznia 2013 r. powołując się nowe okoliczności faktyczne, tj. umorzenie postępowania karnoskarbowego. Organ pierwszej instancji, po wznowieniu postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ostateczną decyzją z 30 stycznia 2014 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 7 stycznia 2013 r. 2.6. We wniosku z 25 czerwca 2015 r. skarżący ponownie wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 7 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu wniosku powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13, w którym Trybunał wskazał, że komornik sądowy odpowiada całym swoim majątkiem za kwotę podatku uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji, w wypadku gdy nie dokona on obowiązku pobrania i wpłacenia tego podatku, pod warunkiem, że komornik sądowy faktycznie posiada wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania tego obowiązku. Skarżący podkreślił, że został faktycznie pozbawiony instrumentów prawnych pozwalających na realizację ciążącego na nim obowiązku wpłacenia kwoty należnego VAT. Wskazał, że w sporządzonym planie podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości uwzględnił kwotę VAT, polecając, aby kwotę tę przekazać na rachunek Urzędu Skarbowego i wskazał zarówno tytuł płatności, jak również odbiorcę podatku. Został natomiast pozbawiony instrumentów prawnych dla wykonania obowiązku wpłacenia kwoty należnego VAT. 2.7. Decyzją z 24 września 2015 r. organ pierwszej instancji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 7 stycznia 2013 r. 2.8. Decyzją z 16 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na który powołał się skarżący nie wpłynąłby na wydanie decyzji odmiennej treści aniżeli decyzja ostateczna z 7 stycznia 2013 r. Podkreślił, że wprawdzie skarżący pismami z 6 grudnia 2010 r. oraz z 7 marca 2011 r. zwracał się do Sądu Rejonowego w P. w sprawie przelania kosztów postępowania egzekucyjnego na konto komornika, jednakże nie wystosował do tego Sądu żadnego pisma (postanowienia) o przekazanie na jego rachunek kwoty podatku, aby mógł, jako płatnik uiścić podatek od towarów i usług należny od przeniesienia własności zlicytowanej nieruchomości spółki. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 3.1. Skarżący w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze zarzucił naruszenie: 3.1.1. art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", przez jego błędną wykładnię skutkującą ustaleniem, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie miał wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 7 stycznia 2013r., a w szczególności przez przyjęcie, że stan faktyczny sprawy musi być tożsamy ze sprawą rozstrzygniętą przez Trybunał, aby można było się domagać wznowienia postępowania na tej podstawie, 3.1.2. art. 121 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię skutkującą wydaniem przez organ drugiej instancji decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że powinna zostać wydana decyzja o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 7 stycznia 2013 r. i umorzeniu postępowania, 3.1.3. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez brak wyjaśnienia, czy zwrócenie się skarżącego do Sądu Rejonowego w P. o przekazanie mu środków pieniężnych na wpłatę należnego podatku, w jakikolwiek sposób wpłynęłoby na jego sytuację prawną, zwłaszcza, że żaden przepis prawa nie nakłada na komorników sądowych obowiązku podejmowania tego typu działań i przez niezasadne przyjęcie, że gdyby zwrócił się do Sądu Rejonowego w P. o przekazanie środków, to tylko wówczas mógłby domagać się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. 3.5. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasową argumentację przedstawioną w sprawie. 4. Wyrok i uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę, stwierdził w uzasadnieniu, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 marca 2015r. w sprawie C-499/13 nie miał wpływu na wydaną w rozpoznawanej sprawie decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 7 stycznia 2013 r. Sąd pierwszej instancji, przywołując treść tego wyroku podkreślił, że zgodnie z pkt 52 uzasadnienia, do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy komornicy sądowi posiadają wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania ciążącego na nich obowiązku pobrania i wpłacenia VAT od sprzedaży towaru dokonanej w trybie egzekucji w terminie, jeżeli tylko wykonują swoje obowiązki "prawidłowo i zgodnie z prawem. 4.2. W nawiązaniu do stanowiska zajętego w przywołanym wyżej wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że takie instrumenty prawne w polskim systemie prawnym występują. Na powyższą okoliczność przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 678/15, z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1064/10), a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07, w którym Trybunał stwierdził, że dane statystyczne przedstawione przez Ministra Finansów nie potwierdzają braku faktycznych możliwości wykonania przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku od towarów i usług. 4.3. Powyższe – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – potwierdzało, że w chwili powstania obowiązku podatkowego istniał obowiązek prawny, aby komornik wystąpił do sądu o przekazanie kwoty należnego VAT. Natomiast skarżący nie sporządził, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 1035 kodeksu postępowania cywilnego, niezwłocznie projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, nie przedłożył go sądowi (uczynił to 15 października 2010 r., po dwukrotnym wezwaniu przez Sąd Rejonowy w P. pisma z 14 lipca 2010 r. oraz z 14 września 2010 r.). Okoliczność, że skarżący nie uczestniczył w czynnościach egzekucyjnych od samego początku, nie usprawiedliwiała powyższych uchybień, bowiem w przypadku śmierci komornika na wyznaczonym zastępcy komornika spoczywa obowiązek kontynuowania dotychczasowych postępowań (art. 27a ust. 4 ustawy z 29.08.1997r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2016r., poz. 1138 ze zm.). 4.4 W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, aby wywiązać się z obowiązków płatnika i nie dochował staranności w wykonywaniu powierzonych mu zadań płatnika. W kontekście orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i pozostałych ustalonych okoliczności faktycznych wobec skarżącego nie zostałaby wydana decyzja odmiennej treści w przedmiocie jego odpowiedzialności jako płatnika, aniżeli decyzja ostateczna wydana przez organ pierwszej instancji. W sprawie brak było zatem podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. 4.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że nie dopatrzył się w sprawie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Prawidłowe bowiem było ustalenie organów podatkowych, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, aby w niniejszej sprawie wywiązać się z obowiązków płatnika. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj.: 5.2.1.art. 145 § 1 pkt 1 b i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że wydane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 26 marca 2015 roku w sprawie C-499/13 nie miało wpływu na treść wydanej decyzji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 7 stycznia 2013 r. oraz że w świetle powołanego orzeczenia nie zapadłaby decyzja odmiennej treści od decyzji ostatecznej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5.2.2. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organy wydające decyzje art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w zakresie powołanego zarzutu Sąd wskazał wyłącznie, że nie dopatrzył się naruszenia zasady prawdy materialnej i nie uzasadnił tego stanowiska, w żadnej mierze, w sytuacji, gdy zarzut braku podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności braku wyjaśnienia, czy zwrócenie się skarżącego do Sądu Rejonowego w P. o przekazanie środków pieniężnych na wpłatę należnego podatku, w jakikolwiek sposób wpłynęłoby na sytuację prawną skarżącego, co do ciążącego na nim obowiązku, w szczególności w sytuacji, gdy żaden przepis prawa nie nakłada na komorników sądowych obowiązku podejmowania tego typu działań i poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżący nie dochował staranności w wykonaniu powierzonych mu zadań płatnika, 5.2.3. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, przez błędną, zawężającą wykładnię pojęcia "wpływ na treść wydanej decyzji" prowadzącą do uznania, że powołane pojęcie dotyczy tożsamości podstaw prawnych prawa unijnego w przywołanym orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 26 marca 2015 roku w sprawie C-499/13 z decyzją ostateczną wydaną w sprawie, w sytuacji, gdy norma ta nie zawiera sformułowania tożsamości podstaw prawnych, co oznacza konieczność rozstrzygania o znaczeniu wyroku w zakresie podatku VAT z uwzględnieniem wszystkich zasad prawa wspólnotowego. 5.3.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Uzasadniony był podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, polegający na przyjęciu, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 marca 2015r., sygn. akt C - 499/13 nie miał wpływu na treść zaskarżonej decyzji. W pkt 2 tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że "Zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, na podstawie którego komornik sądowy odpowiada całym swoim majątkiem za kwotę podatku od wartości dodanej od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji, w wypadku gdy nie wykona on obowiązku pobrania i wpłacenia tego podatku, pod warunkiem że dany komornik sądowy faktycznie posiada wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania tego obowiązku, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". W kontekście pkt 2 tego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie było zatem istotne ustalenie, czy w obowiązującym w 2010 r. polskim porządku prawnym komornicy sądowi posiadali wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania ciążącego na nich obowiązku pobrania i wpłacenia VAT od sprzedaży towaru dokonanej w trybie egzekucji w terminie (pozytywną odpowiedź na to pytanie Trybunał udzielił bowiem w pkt 1 wyroku), lecz to czy w świetle ustalonego stanu faktycznego skarżący, jako komornik sądowy "faktycznie posiadał wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania obowiązku pobrania i wpłacenia podatku od wartości dodanej od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji". Innymi słowy, organy podatkowe oraz sąd administracyjny powinny ocenić indywidualną sytuację komornika, zakres podejmowanych przez niego czynności oraz ich wpływ na ciążące na nim zobowiązanie podatkowe. 6.3 Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że organy podatkowe, odmawiając uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji z 7 stycznia 2013 r., przyjęły, że skarżący nie wywiązał się prawidłowo z nałożonych na niego zadań, gdyż "(...) nie sporządził, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 1035 k.p.c., niezwłocznie projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i nie przedłożył go sądowi" i że "uczynił to dopiero 15 października 2010 r., po dwukrotnym wezwaniu przez Sąd Rejonowy w P. pisma z 14.07.2010r. oraz z 14.09.2010 r.". Czyniąc skarżącemu zarzut, że "nie podjął wszelkich możliwych działań, aby wywiązać się z obowiązków płatnika" i że "nie dochował staranności w wykonywaniu powierzonych mu zadań płatnika", zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie wyjaśniły jednak w jaki sposób skarżący miał się z tych datach wywiązać z obowiązków płatnika, skoro obowiązek podatkowy z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości powstał dopiero z upływem 27 września 2010 r. a wpłacona przez nabywcę cena nieruchomości znajdowała się na koncie sum depozytowych Sądu Rejonowego w P. Akcentowane przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji dwukrotne wezwanie skarżącego przez Sąd Rejonowy w P. o sporządzenie projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, pismami z 14 lipca 2010 r. z 14 września 2010 r. nie miały wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Wezwania takie wystosowano bowiem przed uprawomocnieniem się postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości i powstaniem z tego tytułu obowiązku podatkowego. 6.5. Ponadto, w kontekście wymogów przedstawionych w pkt 2 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie oceniły należycie bezspornego ustalenia, że po tym jak postanowienie w przedmiocie przysądzenia własności sprzedanej w trybie egzekucyjnym nieruchomości uprawomocniło się 27 września 2010 r., w pkt 3 przedłożonego 15 października 2010 r. Sądowi Rejonowemu w P. projektu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, skarżący z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości (696 000 zł) wyodrębnił kwotę 125.508 zł i nakazał aby "przekazać ją do Urzędu Skarbowego w P. tytułem należnego podatku VAT od sprzedaży nieruchomości". Wprawdzie zgodnie z obowiązującym w 2010 r. brzmieniem art. 1035 kodeksu postępowania cywilnego projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i należało sporządzić i przedłożyć sądowi niezwłocznie po złożeniu na rachunek depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi, to jednak obowiązek ten nie uwzględniał istotnej dla rozpoznawanej sprawy daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji sądowej. Ponieważ stosownie art. 999 kodeksu postępowania cywilnego postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę, to w realiach rozpoznawanej sprawy bezspornym było, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości powstał z upływem 27 września 2010 r., tj. z datą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w P. I Wydział Cywilny z 5 lipca 2010 r. o przysądzeniu własności tej nieruchomości. Wbrew zatem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie można skarżącemu zarzucić nieuzasadnionej zwłoki w wystąpieniu z wnioskiem o przekazanie należnego podatku do Urzędu Skarbowego. 6.6. Organ odwoławczy zarzucając skarżącemu, że nie podjął wszelkich możliwych działań, aby wywiązać się z ciążącego na nim obowiązku płatnika, podniósł, że skarżący "(...) przede wszystkim mógł zwrócić się do Sądu Rejonowego w P. o wypłacenie wskazanej sumy należnego podatku VAT w celu przekazania jej na rachunek organu podatkowego" (str. 15 uzasadnienia decyzji). Pozostawiając na uboczu to, że w dalszej części uzasadnienia stwierdzając, że "brak jest regulacji prawnych umożliwiających takie działanie" i że "obowiązek taki nie został nałożony na komorników wprost", pośrednio przyznano w zaskarżonej decyzji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. skarżący faktycznie nie posiadał wymaganych przez Trybunał Sprawiedliwości "wszelkich instrumentów prawnych w celu wykonania obowiązku pobrania i wpłacenia podatku od wartości dodanej od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji", zarówno organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji pominęły w swojej ocenie, to że – jak już zauważono wyżej – w przedłożonym Sądowi Rejonowemu w P. pkt 3 projekcie podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości skarżący nakazał aby przekazać Urzędu Skarbowego w P. kwotę 125.508 zł tytułem należnego podatku VAT od sprzedaży nieruchomości. To mogło oznaczać, ze skarżący wykonał postulowany przez organ odwoławczy obowiązek zwrócenia się do Sądu Rejonowego w P. o wypłacenie wskazanej sumy należnego podatku VAT w celu przekazania jej na rachunek organu podatkowego. Tymczasem, w toku całego postępowania nie wyjaśniono dlaczego złożony przez skarżącego, wprawdzie w projekcie planu podziału ale wyraźnie wyodrębniony wniosek o przekazanie do Urzędu Skarbowego w P. kwoty 125.508 zł tytułem należnego podatku VAT od sprzedaży nieruchomości, nie został przez Sąd uwzględniony. Pominięto także bezsporną okoliczność, że skarżący składając plan podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dokonał tego na tydzień przed terminem płatności należnego podatku VAT. Nie dostrzeżono także tego, że plan podziału został zatwierdzony przez Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z 2 marca 2011 r. oraz że następnie postanowieniem z 31 maja 2011 r. Sąd ten dokonał zmian w zatwierdzonym planie podziału, co skutkowało tym, że plan podziału uprawomocnił się dopiero 7 czerwca 2011 r.. , a 8 lipca 2011 r. dokonał przelewu, wyszczególnionego przez skarżącego w punkcie 3 projektu planu podziału należnego podatku od towarów i usług na rzecz Urzędu Skarbowego w P. 6.6. Powyższe mankamenty zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku powodują, ze uzasadniony był także podniesiony w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podniósł zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, powołując na jego uzasadnienie stosowną argumentację. Zarzucił brak wyjaśnienia, czy zwrócenie się skarżącego do Sądu Rejonowego w P. o przekazanie mu środków pieniężnych na wpłatę należnego podatku, w jakikolwiek sposób wpłynęłoby na jego sytuację prawną. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić więc do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w marginalnym zakresie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, wskazując ogólnie, że "(...) nie dopatrzył się również naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.)" i że "prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że Komornik nie podjął wszelkich możliwych działań, aby w niniejszej sprawie wywiązać się z obowiązków płatnika" (s. 8 wyroku). 6.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę. Powinien w szczególności ustalić, czy w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowa była przyjęta przez organ odwoławczy ocena, że stanowisko przedstawione w pkt 2 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13 nie miało wpływu na treść decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Na tym tle pojawia się pytanie czy skoro, w świetle obowiązujących w 2010r. unormowań datą powstania obowiązku podatkowego w egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości była data uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji na osobę nabywcy wskazaną w postanowieniu o przybiciu i do czasu dokonania przez sąd prawomocnego planu podziału kwota będąca ceną zapłaty za nabywaną nieruchomość złożona była w depozycie sądowym komornik miał możliwość wywiązania się z ciążących na nim obowiązków płatnika podatku od towarów i usług a także, czy pociągnięcie komornika do odpowiedzialności za nieterminowe wywiązanie się z tego obowiązku, narusza zasadę praworządności i proporcjonalności, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 marca 2015r. w sprawie C-499/13. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji powinien także wyjaśnić, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. wystarczającym instrumentem prawnym mającym na celu wykonanie przez skarżącego, jako komornika sądowego, obowiązku pobrania i wpłacenia podatku od towarów i usług od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji, był w złożonym do sądu rejonowego projekcie podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości odrębny wniosek o przekazanie należnego podatku do urzędu skarbowego. 6.8. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 12