I SA/Bd 433/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należności przypadającej do zwrotu z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz A. K. kwotę 13.926 (trzynaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Prezydent M. B. określił skarżącej prowadzącej Przedszkole Niepubliczne "Z. " w B. do zwrotu do budżetu M. B. kwotę dotacji w łącznej wysokości [...] zł, z czego: dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego w kwocie [...]zł (w tym za 2011r. w wysokości [...] zł i za 2012r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych); dotacja pobrana w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł (w tym za 2011r. w wysokości [...] zł i za 2012r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych); dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł (w tym za 2011r. w wysokości [...] zł i za 2012r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych). Organ ustalił, że wysokość niewykorzystanej do końca roku, pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2011-2012 przez Przedszkole Niepubliczne "Z." w B. wynosi [...] zł, w tym: 1. Kwota dotacji niewykorzystana do końca roku budżetowego w wysokości - [...] zł obejmuje: amortyzację placu zabaw w łącznej kwocie [...]zł oraz pochodne od wynagrodzeń odprowadzone do ZUS-u oraz do Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie [...]zł; 2. Kwota dotacji pobrana w nadmiernej wysokości - [...] zł obejmuje dotację pobraną na dzieci, które nie ukończyły 2,5 roku życia ([...] zł) oraz na dzieci, których opiekunowie nie podpisali umowy o świadczenie usług oświatowych w Przedszkolu ([...] zł); 3. Kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości - [...] zł obejmuje wydatki na reklamę ([...] zł); książki (proza), filmy, gry ([...] zł); catering ([...] zł); szkołę językową ([...] zł); inne - kawa, akcesoria do expresu ([...] zł); utrzymanie budynku ([...] zł) oraz wynagrodzenia wraz z pochodnymi ([...] zł). W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 ustawy z dnia [...]. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r. poz. 23 ze zm.), dalej: "k.p.a."; art. 251 ust. 1 i 4 ustawy z dnia [...]. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r. poz. 885 ze zm.), dalej: "u.f.p."; oraz art. 90 ust. 3d ustawy z dnia [...]. o systemie oświaty (Dz. U. 2015r. poz. 2156 ze zm.), dalej: "u.s.o.". Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. orzekło: 1. uchylić zaskarżoną decyzję w pkt 1: - w części, w której organ pierwszej instancji określił do zwrotu kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem z tytułu wydatków na książki filmy i gry w kwocie [...]zł oraz z tytułu wydatków na utrzymanie budynku w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych; - określić do zwrotu kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem z tytułu wydatków na książki filmy i gry w wysokości [...] zł (za 2011r.) oraz z tytułu wydatków na utrzymanie budynku w wysokości [...] zł (za 2011r.) wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, w następujący sposób: z tytułu dotacji dotyczących książek filmów i gier od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty; z tytułu wydatków dotyczących utrzymania budynku od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty; - w części, w której organ pierwszej instancji określił do zwrotu kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem z tytułu wydatków na wynagrodzenie psychologa i nauczyciela jęz. angielskiego w wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzyć postępowanie pierwszej instancji; - określić do zwrotu kwotę dotacji w łącznej wysokości [...] zł; 2. w pozostałej części utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Kolegium dało wiarę wyjaśnieniom strony, która w ocenie organu w dostateczny sposób uzasadniła celowość i wartość metodyczną zakupionych książek, co uzasadnia uznanie dotacji z tytułu wydatków na literaturę z zakresu szeroko pojętej beletrystki za wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem. Powyższe dotyczy następujących pozycji książkowych: "Dotknąć prawdy" van Heugten Antoinette; "Byłam po drugiej stronie lustra" Lauveng Arnhild; "Syndrom Piotrusia Pana" Kiley Dan; "Pokój" Donoghue Emma; "Przemoc" Herman Judith Lewis, "Na fejsie z moim synem" Janusz Wiśniewski, "Kochać z otwartymi oczami" Salinas Silvia, Bucay Jorge, "Rwanda w stanie wojny" Piotr Kraśko. Dalej Kolegium badając zakupione przez stronę filmy i gry z punktu widzenia, czy mieszczą się w kategorii zadań wymienionych w art. 90 ust. 3 d u.s.o. posłużyło się kategorią wiekową. Filmy i gry opatrzone są informacją o grupie wiekowej, dla której są najbardziej odpowiednie ze względu na ich treści. Przy każdym zakwestionowanym tytule w nawiasie podano kategorię wiekową. Ich analiza wykazała, że filmy te i gry nie są odpowiednimi materiałami stanowiącymi element pracy dydaktycznej dla nauczycieli dzieci w wieku przedszkolnym. Posiłkując się opisem oznaczenia wiekowego (źródło: http://www.pegi.info/pl/index/id/369/) organ stwierdził, że gry oznaczone PEGI 18 - to gry dla dorosłych przedstawiające daleko posuniętą przemoc i/lub specyficzne rodzaje przemocy; oznaczone PEGI 16 - to gry przedstawiające przemoc lub aktywność seksualną wyglądające jak w rzeczywistości; gry oznaczone PEGI 12 - to gry pokazujące przemoc o nieco bardziej realistycznym charakterze, skierowaną przeciw postaciom fantastycznym lub/i nierealistyczna przemoc wobec postaci ludzkich lub rozpoznawalnych zwierząt. Ponadto w tej kategorii wiekowej dopuszczalna jest nieco bardziej dosłowna nagość. Zakwestionowane filmy i gry na łączną kwotę [...]zł to: Piraci z Karaibów film (+12); Harry Potter I cz. film (+12); Electronic Arts 2 x gra PS3 (PEGI 18); Electronic Arts gra PS3 (PEGI 18); Lotr Wyprawa PS 3 (PEGI 12); Harry Potter i Książe Półkrwi - film (+12); Harry Potter i Zakon Feniksa film (+12); Uczeń czarnoksiężnika film (+12); AC Revelations gra PS3 (PEGI 18). W zakresie zakwestionowanych przez organ pierwszoinstancyjny wydatków poniesionych na wynagrodzenia dwóch pracowników, związanych z nauką jęz. angielskiego i z usługami psychologa, tj. J. K. i M. K. K. stwierdziło, że wyjaśnienia strony w tym zakresie są wystarczające dla uznania, iż wynagrodzenie wpłacone z dotacji ww. nauczycielom w wysokości [...] zł stanowi wydatek zgodny z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Tym samym pomniejszeniu uległa kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem z tytułu wydatków dotyczących wynagrodzeń i wyniosła łącznie [...] zł. W zakresie wydatkowania kwoty [...]zł z tytułu utrzymania budynku, które objęły: remont dachu na kwotę [...]zł; roboty elewacyjne oraz roboty zewnętrzne na kwotę [...]zł; wymiana rynien i rur spustowych oraz wykonanie drenażu odpowiedniego wokół budynku na kwotę [...]zł; montaż rolet zewnętrznych zabezpieczających z powierzonego materiału oraz serwis i konserwacja rolet, instalacji p.poż. i gazowej na kwotę [...]zł; wydatki poniesione na projekt rozbudowy przedszkola, przegląd budowlany obiektu, inwentaryzację budowlaną obiektu zagospodarowanie terenu wokół budynku (kostka brukowa, trawnik z rolki, drewniane płoty) na kwotę [...]zł Kolegium stwierdziło, że wydatki remontowe i konserwacyjne poniesione w zakresie utrzymania budynku (oprócz wydatku poniesionego na projekt rozbudowy Przedszkola w wysokości [...] zł) można uznać za wydatki bieżące związane z realizacją zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Z oświadczenia skarżącej wynika bowiem, że w okresie poniesienia wydatków na remont dachu, roboty elewacyjne, regulację okien i wymianę uszczelek, wymianę rynien i rur spustowych oraz wykonanie drenażu odpowiedniego wokół budynku, montaż rolet zewnętrznych zabezpieczających z powierzonego materiału oraz serwis i konserwacja rolet, instalacji p.poż. i gazowej, a także zagospodarowanie terenu wokół budynku (kostka brukowa, trawnik z rolki, drewniane płoty), a także wydatków na przegląd budowlany i inwentaryzację budowlaną obiektu, w Przedszkolu prowadzona była działalność oświatowa. Stąd organ odwoławczy zakwalifikował ww. prace jako służące zachowaniu przez budynek funkcji przedszkolnej. Odnosząc się do wydatku na kawę w wysokości [...] zł wykorzystywaną podczas spotkań z rodzicami oraz różnych wydarzeń, w których brali udział rodzice, organ stwierdził, że nie może on być zaliczony do realizacji zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wydatek ten bowiem związany jest z ogólną działalnością strony skarżącej jako przedsiębiorcy, a nie działalnością edukacyjną zmierzającą do podwyższenia poziomu wykształcenia przyjmowanych do szkoły uczniów. W zakresie kwoty [...]zł z tytułu pochodnych od wynagrodzeń (ZUS, Urząd Skarbowy) wypłaconych pracownikom w grudniu 2012r., Kolegium wyjaśniło, że wydatki bieżące w rozumieniu art. 90 ust. 2b u.s.o. oznaczają wydatki w danym roku budżetowym, pokrywającym się z rokiem kalendarzowym. Wydatek, aby mógł być uznany za dotyczący danego roku, musi zostać faktycznie dokonany w trakcie tego samego roku. W niniejszej sprawie natomiast wydatki z tytułu pochodnych od wynagrodzeń za grudzień 2012r. faktycznie odprowadzone zostały po ustalonych w przepisach terminach (do ZUS-u w dniu [...]. w łącznej kwocie [...] zł, do Urzędu Skarbowego w dniu [...]. w kwocie [...]zł), stąd winny być zaliczone do wydatków bieżących 2013r. Odnosząc się do zarzutu skarżącej w przedmiocie wydatków w wysokości [...] zł z tytułu wynagrodzeń finansowanych z dotacji w 2011r. i 2012r. Kolegium podało, że organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki poniesione na wynagrodzenia: Dyrektora ds. administracyjnych i PR (K. K.) oraz kierownika ds. administracyjnych (A. W.) i pracownika ds. administracyjnych (E. R.). Zdaniem organu, ww. wydatki wykraczają poza zapis wynikający z art. 90 ust. 3d u.s.o., bowiem nie mają one związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania, opieki obejmujących dzieci uczęszczające do przedszkola. Ponadto powyższe funkcje pełniła jedna osoba, córka Dyrektora Przedszkola urodzona w 1991r. Za wydatki niezgodne z przeznaczeniem, organ pierwszoinstancyjny uznał wynagrodzenia związane z czynnościami z zakresu public relations i marketingu, gdyż osoba zatrudniona na stanowisku ds. marketingu oraz public relations zajmuje się kształtowaniem wizerunku firmy, kontaktami z mediami, przygotowywaniem materiałów informacyjnych - mających na celu propagowanie i upublicznianie działalności firmy, jej usług, czy produktu, monitorowanie oraz analizowanie zachowań rynkowych konkurencji i wyników prezentacji własnych produktów czy usług. Nie jest to więc stanowisko związano bezpośrednio z działalnością przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Stąd wydatki na reklamę, plakaty, plakatowanie, pozycjonowanie, umowę o pracę (dotyczącą specjalisty ds. marketingu) nie mogą być uznane za wydatki bieżące szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszoinstancyjnego w powyższym zakresie wskazując, że czynności administracyjno-organizacyjne dotyczą działalności pozaedukacyjnej szkoły (placówki) i nie realizują funkcji oświatowej szkoły. Rozliczenie z dotacji wydatków na wypłatę wynagrodzeń pracowników zajmujących się obsługą administracyjną (dyrektora ds. administracyjnych, kierownika ds. administracyjnych i pracownika ds. administracyjnych) wraz z należnymi składkami od tych wynagrodzeń stanowiło w istocie dotowanie organu prowadzącego przedszkole, co jest sprzeczne z celem dotacji. W przedmiocie wydatków na reklamę i marketing, Kolegium wskazało, że wydatki te służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczenie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą, jako proces kształcenia, wychowania i opieki. W zakresie umowy opieki nad praktykantem Kolegium podało, że z akt sprawy wynika, iż zgodnie z porozumieniem zawartym w dniu [...]. pomiędzy A. [...] Komitet Lokalny T. UMK, a Przedszkolem "Z.", Przedszkole zapewnić miało praktykantom możliwość odbycia praktyki od [...]. do [...]. w pięciogodzinnym wymiarze godzin w ciągu jednego dnia. Tymczasem umowa zlecania zawarta została dopiero w dniu [...]. czyli po czasie przewidzianej praktyki. Z dokumentów księgowych wynika, że K. K. z tytułu zawartej umowy zlecenia otrzymała wynagrodzenie brutto w łącznej kwocie [...]zł za miesiące sierpień i wrzesień 2012r., chociaż umowa zawarta została na okres jednego miesiąca. Pracodawca od umowy zlecenia poniósł wydatek z tytułu naliczenia wynagrodzenia i pochodnych w kwocie [...]zł rozliczony z dotacji. Mając powyższe na uwadze, Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji uznając wyjaśnienia skarżącej w tym względzie za niewiarygodne. Jednocześnie Kolegium nie podzieliło stanowiska strony, że wbrew treści umowy zlecenia została ona zawarta na inny okres, niż od [...]. do [...]. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego możliwości sfinansowania z dotacji kosztów cateringu Kolegium podało, że w 2012r. z dotacji pokryto wydatki wyżywienia dzieci ujmując je w rozliczeniu dotacji w miesiącach lipiec, wrzesień, październik, listopad 2012r., jednocześnie koszty te w całości były pokrywane przez rodziców w ramach opłat za przedszkole. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, opłaty za wyżywienie dzieci uczęszczających do przedszkola ponoszą rodzice. Opłaty za przedszkole, zarówno stałe, jaki i dotyczące kosztów żywienia są pokrywane w całości przez rodziców. Firmie cateringowej dostarczającej posiłki do przedszkola organ prowadzący płacił [...] zł brutto dzienną rację żywieniową dla jednego dziecka. Natomiast zgodnie z umowami zawieranymi w 2012r. z rodzicami wychowanków Przedszkola, wysokość opłat pobieranych od rodziców za wyżywienie wynosiła [...] zł, co było równe kosztowi dostarczenia pakietów żywieniowych dla dzieci przedszkolnych (śniadanie, obiad, podwieczorek) przez Catering "O. " H. P.. Zatem całość wyżywienia, zarówno wsad do kotła, jak i koszty przygotowania posiłków pokrywali rodzice. Kolegium wskazało, że nie neguje stanowiska strony, iż wyżywienie dzieci w przedszkolu mieści się w zakresie zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. -kształcenia, wychowania i opieki, stąd generalnie wydatki na ten cel mają charakter bieżący. Jednak w przypadku, gdy przedszkole pobiera opłaty od rodziców, przeznaczone na wyżywienie - pobrana dotacja może być przeznaczona jedynie na dofinansowanie realizacji zadań w tym zakresie, a nie na ich pełne sfinansowanie. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. oraz błędną wykładnię art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p. i art. 90 ust. 3d u.s.o. Zdaniem skarżącej, wydatki z tytułu wynagrodzeń były wydatkami bieżącymi. Skarżąca w tym zakresie zarzuciła, że organ nie przeprowadził czynności pozwalających na dokładne ustalenie, jakie konkretnie zadania służbowe wykonywały osoby na stanowisku dyrektora ds. administracyjnych i PR, kierownika i pracownika ds. administracyjnych. Posiadane przez stronę dokumenty, np. zakresy czynności pracowników administracyjnych, jasno wskazują, że pracownicy ci wykonywali zadania ściśle związane z funkcjonowaniem placówki. Dyrektor ds. administracyjnych i PR odpowiedzialny był min. za bieżące kontakty z rodzicami, uwzględnianie ich sugestii przy opracowywaniu rozstrzygnięć funkcjonalnych, indywidualnych programów kształcenia dzieci oraz zajmował się czynnościami związanymi z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania przedszkola. Zatem nie można tego stanowiska umieszczać jednoznacznie w katalogu PR. Odnosząc się do ustaleń organu w zakresie umowy opieki nad praktykantem skarżąca podniosła, że z treści umowy rzeczywiście wynika, iż została zawarta na okres od 1 sierpnia do [...]. Jednakże intencją i wolą stron było zawarcie umowy na okres objęty praktyką odbywaną na podstawie porozumienia z [...] [...], w którym rzeczywiście opieka nad praktykantem była sprawowana. Wpisanie błędnej daty w umowie prawdopodobnie mogło być wynikiem błędu. W zakresie interpretacji treści umowy strona powołała się na treść art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W zakresie zakwestionowania wydatków z tytułu cateringu skarżąca podniosła, że wyżywienie dzieci w przedszkolu mieści się w zakresie zadań wskazanych w dyspozycji art. 90 ust. 3d u.s.o. tj. kształcenia, wychowania i opieki, wydatki na ten cel mają charakter bieżący, a w związku z faktem pobierania przez niepubliczne przedszkole opłat od rodziców, przeznaczanych na wyżywienie - pobrana dotacja była przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań, także w tym zakresie. Skarżąca ponadto wskazała, że przyjęte przez nią procedura finansowania wyżywienia dzieci jest zgodna z do dziś obowiązującą interpretacją Ministra Administracji, zamieszczoną na stronie internetowej ministerstwa pod adresem http:administracja.mac.gov.pl/download/58/12J90/29DOR.doc, zgodnie z którą, wydatki na usługę cateringową i zakup żywności można zaliczyć do wydatków bieżących przedszkola niepublicznego. W ocenie skarżącej, również wydatek na zakup kawy był wydatkiem całkowicie zgodnym z art. 90 ust. 3d u.s.o. Wydatek ten był niewątpliwie wydatkiem bieżącym i został poniesiony w związku z organizowaniem spotkań z rodzicami podczas realizowania zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Skarżąca zaznaczyła w tym zakresie, że spotkania z rodzicami są jednym z elementów dbałości o poziom świadczonej edukacji. Dają też możliwość lepszego poznania dzieci, ich potrzeb i indywidualnych predyspozycji. W tym podejściu przedszkole można określić mianem organizacji niekomercyjnej, która prowadzi działalność służącą urzeczywistnieniu celów społecznie użytecznych. Organ nie dowiódł, że wydatki te zostały przeznaczone na inne cele niezgodne z ustawą o systemie oświaty. W zakresie płatności dokonanych w 2013r. z tytułu pochodnych od wynagrodzeń (ZUS i urząd skarbowy), wypłaconych w grudniu 2012r., skarżąca podniosła, że płatności te zostały dokonane zgodnie z ustawowymi terminami, na które nie ma wpływu. Wydatki te były wydatkami bieżącymi, a zatem mieściły się w dyspozycji art. 90 ust. 3d u.s.o. Ponadto niewątpliwie wydatki te dotyczyły 2012r. i zostały dokonane poprzez zapłatę, a cel udzielonej dotacji został osiągnięty. Wskazane pochodne od wynagrodzeń zapłacone w 2013r. za wynagrodzenie wypłacone w grudniu 2012r. stanowią wydatek tego roku budżetowego. Odnosząc się do wydatków na książki, filmy i gry skarżąca zarzuciła, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, przez co ustalony przez niego stan faktyczny nie jest zgodny z rzeczywistością. Organ w tym zakresie nie odniósł się do stanowiska skarżącej kwestionującego opinię biegłego, nie wskazał, dlaczego nie dał wiary jej wyjaśnieniom i odmówił im wiarygodności. W zakresie wydatków na cele eksploatacyjne obiektów przedszkola, odnoszących się do projektu na potrzeby aranżacji wnętrz przedszkola, skarżąca podniosła, że wydatki eksploatacyjne i remontowe związane były z utrzymaniem obiektu w należytym stanie. Przeprowadzenie remontu było konieczne dla zapewnienia odpowiednich warunków kształcenia, opieki, a także bezpieczeństwa dzieci. W wyniku poniesionych nakładów nie nabyto żadnych nieruchomości ani majątku trwałego, a w wyniku zrealizowanych prac nie doszło do podniesienia wartości rynkowej nieruchomości. Wszystkie prace związane były z zapewnieniem jego prawidłowego funkcjonowania, bezpieczeństwa obiektu i podniesienia komfortu przebywających tam dzieci. Zdaniem skarżącej, trudno mówić o inwestycjach, jeśli w toku realizacji wszystkich prac nie było wymagane uzyskanie żadnego pozwolenia na budowę. Odnośnie dotacji na dzieci, które nie ukończyły 2,5 roku życia, skarżąca podniosła, że wszystkie te dzieci były rejestrowane w systemie prowadzonym i weryfikowanym przez Urząd Miasta [...]. Nieprecyzyjność systemu oraz bardzo ogólna, w porównaniu z innymi samorządami Uchwała Nr LX/902/10 Rady Miasta Bydgoszcz z dnia 3 lutego 2010r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dawała podstawę do kwalifikacji wieku przedszkolaków w odniesieniu rocznym, podobnie jak to stosuje się w placówkach szkolnych. Moment doprecyzowania przez Urząd M. B. podejścia do kwalifikacji wiekowej, był jednocześnie czasem zastosowania zmian w tym podejściu również przez tutejsze przedszkole. Zatem stwierdzenie pobrania dotacji w nadmiernej wysokości skarżąca uznała za nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, jednak nie wszystkie zarzuty skargi zostały uwzględnione. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jednocześnie stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał zastosowania. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. 2015r. poz. 2156 ze zm.), dalej: "u.s.o.", art. 251 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r. poz. 885 ze zm.), dalej: "u.f.p.", art. 15 i 138 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r. poz. 23 ze zm.), dalej: "k.p.a." ; poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, co miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną decyzją w istocie zmieniono wyliczenie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, uznając przy tym, że w decyzji pierwszej instancji prawidłowo wyliczono kwotę przypadającą do zwrotu dotacji nie wykorzystanej do końca roku budżetowego oraz pobranej w nadmiernej wysokości. Rozpoczynając od kwestii wyliczenia zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, należy zaznaczyć, że Sąd ograniczył się do pozycji ostatecznie zakwestionowanych, stosownie do art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zatem pominięto kwestię wydatków na wymienione książki, wynagrodzenia nauczyciela języka angielskiego i psychologa, utrzymanie budynku (w części). Jednocześnie mimo, że obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym, czyli, zgodnie z art. 7 i 77 k.p.a., to organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody, następnie musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowody i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - czynny udział beneficjenta dotacji z finansów publicznych jest kluczowy dla ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, tj. celowości poczynionych wydatków. Nie tylko to, że to on ma wiedzę na temat celowości wydatków, to otrzymując tego typu dotację, ciąży na nim wywiązanie się z deklaracji, jakie posłużyły mu do uzyskania środków publicznych. Zatem jeśli skarżąca, na etapie prowadzonego postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu dotacji, nie potrafiła wykazać, że przeznaczyła je zgodnie z celem na jaki je uzyskała, to musi liczyć się z obowiązkiem ich zwrotu. Przedstawione przez nią dowody powinny być następnie przedmiotem oceny tak pod kątem logiki jak i doświadczenia życiowego. Ta ocena może doprowadzić do zastosowania art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p., zgodnie z którym dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, a wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach, w tym, w art. 90 ust. 3d u.s.o. W takim rozumieniu, na obecnym etapie Sąd nie dopatrzył się naruszenia obowiązków co do zebrania i oceny materiału zupełnego, tak co do poszczególnych dowodów jak i oceny ich w całości, zakreślonych w granicach skargi. Skarżąca mogła przedstawić wszystkie dowody jakimi dysponowała, brała czynny udział w postępowaniu, a argumenty co do zarzutów opartych o art. 7 i 77 k.p.a. opiera jedynie o własną, odmienną ocenę, nie wykazując ani braku logiki, ani niezgodności z doświadczeniem życiowym. Nie wskazując jakie dowody, mimo ich przedstawienia, nie zostały uwzględnione. Zdaniem WSA prawidłową jest ocena organu, że kupno wymienionych filmów i gier, nie można było uznać za wydatki bieżące przedszkola, gdyż w przypadku, gdy bezspornie były one przeznaczone dla kategorii wiekowych powyżej 12 r.ż., logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest stwierdzenie, że nie mogły realizować zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej dzieci. Podobnie należało ocenić kwestię rozliczenia wydatków na zakup kawy. Nawet jeżeli służyła ona do częstowania rodziców w trakcie spotkań, to nie było to związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Jednocześnie powoływanie się na etapie skargi, iż zapłata za projekt rozbudowy przedszkola faktycznie dotyczyła aranżacji wnętrz, nie znajduje potwierdzenia na etapie postępowania administracyjnego, i jako taka, została prawidłowo rozpoznana i oceniona jako wydatek spoza opłat placówki, które realizowały bieżąco zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rację mają organy, że reklama, marketing itp. nie są potrzebami finansowanymi z przedmiotowej dotacji (por. wyroki NSA z 15 października 2014r., II GSK 1403/13 czy z 28 maja 2014r., II GSK 229/13). Co do wydatków na catering, to nie ma możliwości przeznaczenia dotacji na finansowanie kosztów wyżywienia dzieci w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika (umowy, dokumenty świadczące o uiszczaniu opłat przez rodziców), że koszty te w całości były pokrywane przez rodziców w ramach opłat za przedszkole. Możliwość pokrywania tych wydatków z dotacji powodowałaby podwójne finansowanie wyżywienia dzieci – raz z opłat wnoszonych przez rodziców, drugi raz z dotacji z budżetu gminy. Pokrywanie kosztów wyżywienia dzieci przez rodziców w ramach czesnego skutkuje więc tym, że wydatek ten nie mógł być sfinansowany z dotacji. Środki publiczne, jakie stanowi dotacja nie mogą zaś stanowić zysku przedsiębiorcy prowadzącego przedszkole (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2015r., II GSK 1566/14). Jednocześnie organ prawidłowo rozpoznał i ocenił materiał dowodowy na okoliczność sprawowania opieki nad praktykantem. Skoro skarżąca nie potrafiła przedstawić dokumentów sprawowania opieki, jak tylko wypisaną umowę zlecenia pomiędzy nią i jej pracownikiem, to w świetle takich okoliczności jak kwestia braku praktykanta, tego, że opiekun pobierał jednocześnie wynagrodzenie za pracę administratora i PR jako dyrektor, dodatkowo był córką skarżącej, przekonującą (logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym) jest ocena braku uwiarygodnienia wskazanego wydatku. Jednakże od oceny naruszeń art. 7 i 77 k.p.a., zakreślonych w skardze, należy rozróżnić błędy wynikające z wykładni prawa materialnego. I tak za niezgodne z art. 90 ust. 3d u.s.o. uznano rozważania organu odwoławczego, co do rozliczenia z dotacji obsługi administracyjnej placówki. Zdaniem organu usprawiedliwieniem tego było brzmienie przepisu sprzed 2014r., tymczasem nowelizacje, jakie pominięto w rozważaniach miały charakter doprecyzowujący (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017r., II GSK 1355/15). I tak, zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego również druga z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter doprecyzowujący określenia wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust.1a -3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 2957, publ.: http://www.sejm.gov.pl/Sejm7, str. 83) gdzie zapisano, że "art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d – proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty". Wobec powyższego wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014r. I w takich ramach należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (art. 7 i 77 k.p.a.). Niemniej należy zwrócić uwagę, że uzasadnieniem odmowy uznania wydatków na wynagrodzenie za działania administracyjno – organizacyjne na etapie decyzji pierwszo instancyjnej był fakt, że wskazany pracownik nie wykonywał tych czynności, co może być przyczyną nakazania zwrotu dotacji. Jednakże Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się do tego argumentu. Ponadto sprzecznie z zasadą dwuinstancyjności, określoną w art. 15 k.p.a. i 138 k.p.a., Samorządowe Kolegium Odwoławcze pominęło w swych rozważaniach kwestię częściowego uznania za dotacyjny wydatku na naukę języka angielskiego przez K. K. (s. 15 decyzji pierwszo instancyjnej), bez podania jakiegokolwiek wyjaśnienia tego faktu, czym naruszyło obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, należy przypomnieć, że postępowanie odwoławcze nie tylko polega na weryfikacji decyzji wydanej w I instancji, ale przede wszystkim na ponownym rozpoznaniu sprawy administracyjnej. Niewystarczające dla wypełnienia tego obowiązku jest nawet przytoczenie przez organ odwoławczy uzasadnienia decyzji organu I instancji, bez dokonania własnych w tym zakresie ocen czy analiz. Podobnie należało ocenić brak jakiegokolwiek rozpoznania prawidłowości obliczenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Organ pierwszej instancji wskazał na te nieprawidłowości na str. 9 decyzji, a skarżąca sformułowała na tym tle zarzuty skargi. Niewątpliwie braki te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocenione negatywnie przez SKO, wpłynęłyby na ostateczny wynik wyliczenia zwrotu. Błędnym też było odczytanie przez organ art. 251 ust. 1 u.f.p. Jak wyżej wskazano, zgodnie z tym przepisem, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. W ust. 4. zapisano, iż wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zatem, "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania. Wydatek poniesiono na wynagrodzenia pracowników wypłacone w grudniu 2012r., a tylko pochodne, tj. zaliczka za podatek dochodowy od tych wynagrodzeń i ZUS zostały uregulowana w styczniu 2013r. Zatem w ocenie Sądu, nie można wydatku pozbawić przymiotu wykorzystania dotacji w rozumieniu powyżej zinterpretowanego przepisu art. 251 ust. 4 u.f.p. Skarżąca otrzymała dotację na wynagrodzenia w skład których wchodzi również zaliczka na podatek dochodowy oraz składki ZUS. Zatem w ocenie sądu interpretacja użytego w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrotu "w szczególności" pozwala uznać, że dotacja została wykorzystana w terminie. Słusznie w skardze wskazano na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2014r., II GSK 291/13. Wprawdzie zdaniem organu, dodatkowo, skoro skarżąca nie wpłaciła pochodnych w terminach określonych ustawami, ale później, to ostatecznie sfinansowano zobowiązania zaległe, co zdaniem organu dyskwalifikuje możliwość uznania prawidłowości wykorzystania dotacji, niemniej nie podano żadnej podstawy prawnej co do takiego stanowiska. Powyżej wymienione naruszenia prawa tak procesowego jak i materialnego pozostają w związku z wynikiem sprawy, gdyż wpływają na wysokość zwrotu udzielonej dotacji i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., decyzję uchylono. Sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem na zastosowanie wykładni art. 251 ust. 1 u.f.p. i art. 90 ust. 3d u.s.o. określonej w niniejszym wyroku. Postępowanie dowodowe otwiera się na nowo, co oznacza, że strona może składać dowody oraz wnioski dowodowe na obronę swych argumentów, a organ ma obowiązek je ocenić. Dodatkowo należy wskazać jeszcze raz na obowiązek odniesienia się do całości sprawy, co powinno znaleźć swój wyraz nie tylko w sentencji, ale i uzasadnieniu decyzji. Jednocześnie wskazuje się, że organ pierwszej instancji nie prowadził odrębnego postępowania co do poszczególnych wydatków, zatem umorzenie postępowania w sprawie wynagrodzenia psychologa i nauczyciela języka angielskiego, tak jak uczyniono to w sentencji zaskarżonej decyzji było zbędne. Na koniec należy wskazać, że uzasadnienie decyzji powinno precyzyjnie odnosić się do poszczególnych kwot pieniędzy, tak by nie pozostawiało wątpliwości, co do prawidłowości wyliczeń, również w świetle reguł matematycznych. Uzasadnienie musi być jasne, precyzyjne, gdyż tylko wówczas można uznać je za zgodne z art. 11 k.p.a., bowiem stosownie do niego, organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Mając na względzie powyższe, orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. U. Wiśniewska L. Kleczkowski M. Łent