II FSK 1468/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1026/14 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2014 r. nr IBPBI/2/423-204/14/CzP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/GL 1026/14 ze skargi C. [...] sp. z o.o. w M. (dalej: "Spółka") na interpretację Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację. Stan faktyczny sprawy przedstawia się w sposób następujący. Zaskarżoną interpretacją z dnia 14 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 5 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pośrednich wynikających ze zdarzeń, których skutek jest rozłożony w czasie jest nieprawidłowe. We wniosku podano, iż Spółka w organizacji ponosi koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń, których skutek rozłożony jest w czasie. Dotyczy to w szczególności kosztów prenumeraty czasopism, kosztów programu antywirusowego, kosztów abonamentów na ulepszenia programów (księgowych, płacowych, sprzedażowych), kosztów podpisu elektronicznego i kosztów ubezpieczeń, które zazwyczaj są zakupywane na okresy dwunastu miesięcy niekoniecznie jednak pokrywających się z rokiem podatkowym. Wskazane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego, są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez ilość miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota jest w każdym miesiącu zaliczana w poczet kosztów. Według przyjętych zasad rozliczane międzyokresowo koszty są ujmowane w pełnej wysokości na kontach zespołu 4 i 6 w dacie rodzącego je zdarzenia, potwierdzonego stosownym dokumentem, takim jak faktura, polisa ubezpieczeniowa itp., a następnie w każdym miesiącu w odpowiednich kwotach przeksięgowywane z tych kont na konta zespołu 5. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jakim momencie rozpatrywane koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń, których skutek jest rozłożony w czasie, powinny być identyfikowane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów? W ocenie Spółki moment identyfikacji analizowanych kosztów pośrednich, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów musi być rozpatrywany odrębnie w stosunku do tych z nich, których skutek rozłożony jest w czasie nie wykraczającym poza rok podatkowy, oraz w stosunku do tych, których skutek nie odnosi się do jednego roku podatkowego. Wskazany sposób postępowania zdeterminowany jest przy tym treścią art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej : u.p.d.o.p.). W konsekwencji powyższej regulacji prawnej potrącalność kosztów odnoszących się wyłącznie do jednego roku podatkowego następować powinna w jednym czasie, tzn. w dacie ich poniesienia. Odstępstwo od tej zasady następuje natomiast, gdy koszty dotyczące w całości danego roku podatkowego są zaksięgowane w roku poprzedzającym ten rok podatkowy. W takim bowiem przypadku na zasadzie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty te powinny być potrącone w całości w roku, którego dotyczą. Zważywszy natomiast, że w księgach rachunkowych tego roku podatkowego są one ujęte w bilansie otwarcia, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów powinny być one, stosownie do art. 15 ust. 4e powyższej ustawy, zidentyfikowane w pierwszym dniu tego roku (w dniu otwarcia ksiąg rachunkowych). Nieco inna sytuacja ma miejsce, jeśli chodzi o koszty, które dotyczą okresu wykraczającego poza rok podatkowy. W przypadku takim, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie zaksięgowania tych kosztów na kontach zespołu 4 i 6, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów podlega zidentyfikowaniu ta ich część, która odnosi się do danego roku podatkowego, pozostała natomiast część powinna być zidentyfikowana jako koszt podatkowy w następnym roku podatkowym (następnych latach podatkowych) na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych w tym roku, tzn. na dzień wprowadzenia tej części kosztów do ksiąg rachunkowych kolejnego roku jako pozycja bilansu otwarcia. Przedstawione powyżej stanowisko strony ocenione zostało przez organ interpretacyjny jako nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczął od przytoczenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, i wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie racjonalnie uzasadnione wydatki, które prowadzą wprost do określonych przychodów, ale nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji omówiono kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, uregulowaną w art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe regulacje organ interpretacyjny stwierdził, że, w jego ocenie, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). W ocenie organu interpretacyjnego ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia przez podatnika danego wydatku lub kosztu skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia przez podatnika danego wydatku lub kosztu). Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka, dla celów bilansowych, wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, o czym, co do zasady, stanowi art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 d i 4 e u.p.d.o.p. i przedstawiła argumentację ponowioną następnie w skardze. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zamiany zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację Spółka podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 d i 4 e u.p.d.o.p., wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji Spółki stwierdził w szczególności, że przepisy nie wymagają, aby w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa konieczne było ponowne przedstawianie argumentów potwierdzających stanowisko organu interpretacyjnego. Wskazał także, iż przywołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. Spółka podtrzymała skargę i zawarte w niej zarzuty, wskazując także na istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 575/12. Wyjaśniła także, iż przeksięgowanie kosztu na konto zespołu 5 oznacza jego ujęcie w wyniku finansowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 146 § 1 ust. 4e ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. Na wstępie Sąd wyjaśnił, że kontrolowana w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy podatku od osób prawnych w zakresie dotyczącym ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pośrednich wynikających ze zdarzeń, których skutek jest rozłożony w czasie. Rozstrzygnięcie sporu Sąd rozpoczął od przytoczenia art. 15 ust. 4 d i 4 e u.p.d.o.p. i stwierdził, że w świetle powyższych regulacji zanegować należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że wspomniany w art. 15 ust. 4 e "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" to pojawienie się kosztu na koncie kosztowym, gdyż dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 861/11) wskazał, że z regulacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, w którym zaksięgowano wydatek na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W powołanym przepisie normodawca definiując pojęcie "poniesienia kosztu", odwołał się do pojęć znanych przepisom ustawy o rachunkowości takich jak: rezerwy, bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, w odniesieniu do których niezbędne jest, przy ich wykładni, odwołanie się właśnie do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby odwoływać się do przepisów ustawy o rachunkowości do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Za takim twierdzeniem przemawia przede wszystkim fakt, że przepis art.15 u.p.d.o.p. w całości reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e cyt. ustawy odnosi się do tego pojęcia w znaczeniu ustawy podatkowej. Normodawca zamieszczając po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowa "zaksięgowano" zapisał w nawiasach, a tym samym zdefiniował pojęcie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Należy wskazać, że zgodnie z regułami interpunkcji poprzez zamieszczenie słowa w nawiasach wyjaśnia się, uzupełnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) użytego wcześniej wyrażenia (słownik ortograficzny PWN opubl. http//so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem "księgowania". W ustawie o rachunkowości uregulowano zasady rachunkowości (a nie opodatkowania), tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego, żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku, a także w wyrokach NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 oraz wyroku WSA w Gliwicach dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 575/12, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu. Wskazując na powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art.15 ust. 4 d i ust. 4 e u.p.d.o.p., a zatem zaistniała przesłanka jej uchylenia. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł organ interpretacyjny i na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu. Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki. Wskazując na powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Spółki ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia "koszt" użytego w art. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadniają tezy, że zostały one podatkotwórczo wykorzystane w zwrocie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przedstawione (proponowane do zaaprobowania) w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowanie "ujęcie wydatku na kontach kosztowych" nie stanowi elementu ustawowej treści regulacji prawnej art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W ocenie Sądu przepis art. 15 odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca wskazuje na pojęcie: ujęcia w księgach rachunkowych. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego – Wyd. ODDK, Gdańsk 2008 , s. 69). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W pierwszym z wymienionych przepisów prawa, ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia bowiem użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność przyjętego rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 188/13, z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12, z dnia 31 października 2012 r., II FSK 480/11; z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1112/12; z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, "Monitor Podatkowy" 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47). Z tych zasadniczych powodów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna nie jest zasadna, w związku z czym, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.