III SA/Wa 1310/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Z. W. i B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. W. i B. W. kwotę 3.464 zł (słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej również: "DIS") nr [...] z [...] lutego 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania z 16 grudnia 2015 r., wniesionego przez Z. i B.W., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2015 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Państwo Z. i B.W. złożyli 8 kwietnia 2013 r., w Urzędzie Skarbowym w R. wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012. Następnie 14 lipca 2015 r. Pełnomocnik Strony wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w kwocie 35.477,00 zł, składając również korektę zeznania podatkowego. W uzasadnieniu ww. wniosku Pełnomocnik Strony zakwestionował zasadność pobrania przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych wypłaconych w 2012 r. Panu Z.W., które zdaniem Strony, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), są wolne od podatku. Do wniosku dołączono m.in. kserokopię zaświadczenia nr [...] z 28 lutego 2013 r., wydanego przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny, z którego wynika, że Pan Z.W. otrzymał w 2012 r. z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której został wyznaczony decyzją/rozkazem właściwego organu, kwotę 140.139,59 zł. Ponadto do wniosku dołączono kserokopię: rozkazu personalnego nr [...] z [...] sierpnia 2011 r., zaświadczenia z 22 lipca 2014 r. z którego wynika, iż Pan Z.W. od 1 września 2011 r. pełnił zawodową służbę wojskowa na stanowisku służbowym w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych [...], opis stanowiska służbowego oraz pełnomocnictwo wraz dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Nie zgadzając się z wysokością zobowiązania podatkowego wykazanego w korekcie zeznania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] października 2015 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z [...] grudnia 2015 r. nr [...], określił Państwu Z. i B.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 46.577,00 zł, nie znajdując podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w stosunku do należności zagranicznej otrzymywanej przez Pana Z.W. Pełnomocnik Strony, 16 grudnia 2015 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania DIS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, iż wypłacona w roku 2012 r. Stronie należność zagraniczna w łącznej wysokości 140.139,59 zł jest świadczeniem przyznanym na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 41 poz. 243 z późn. zm.) w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, tj. przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2010 r. nr 90 poz. 593). Poza sporem jest również fakt, iż świadczenie zostało przyznane żołnierzowi wykonującymi obowiązki poza granicami państwa, który nie jest obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Organ uznał natomiast, że kwestią sporną pozostaje to, czy Z.W. jako żołnierz wykonujący obowiązki poza granicami państwa wykonywał te obowiązki w składzie jednostki wojskowej, oraz czy jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. DIS podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "jednostka wojskowa". Pojęcie "jednostka wojskowa" zdefiniowane zostało na potrzeby ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jako m.in. jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowana. Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 maja 2011 r. (M.P. z 2011 r., Nr 45, poz. 506) Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych [...] (poz. 52 załącznika) zostało ujęte jako jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych. Z powyższego wynika, że jest jednostką wojskową w rozumieniu przepisów ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Organ wskazał też, że pojęcie jednostki wojskowej zdefiniowano również w ustawie z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 241 poz. 2416 z późn. zm.), w definicji tej jednak nie wskazano wyraźnie, czy jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej jest jednostką wojskową w rozumieniu przepisów tej ustawy. DIS dodał, że definicją "jednostki wojskowej" posługuje się również ustawodawca w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162 poz. 1117 z późn. zm.). Organ wyjaśnił następnie, że z przepisów dotyczących pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa wynika, iż żołnierze zawodowi poza granicami państwa mogą tę służbę pełnić: 1) poza składem jednostki wojskowej (na podstawie indywidualnej decyzji bądź rozkazu), 2) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Organ podkreślił, że spośród przypadków pełnienia służby poza składem jednostki wojskowej ustawodawca wyraźnie wskazał, iż zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., objęte są świadczenia wypłacane obserwatorom wojskowym lub osobom posiadającym status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Pozostałe przypadki pełnienia poza granicami państwa służby wojskowej poza składem jednostki wojskowej nie zostały wymienione jako przypadki objęte zwolnieniem. Zdaniem DIS, w związku z tym, iż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ustawodawca nie definiuje pojęcia jednostka wojskowa, ani też nie odsyła do definicji jednostki wojskowej z konkretnego aktu prawnego, a posługuje się pojęciem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, do interpretacji tego przepisu należy przyjąć definicję jednostki wojskowej zawartą w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Podstawowym bowiem aktem prawnym regulującym wykonywanie przez żołnierzy zawodowych zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej jest ta właśnie ustawa. W definicji tej jednak, w ocenie DIS, nie mieszczą się komórki organizacyjne tworzone w przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też inne komórki organizacyjne w instytucjach wojskowych. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż Strona pełniąc służbę wojskową w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił [...] nie wykonywała zadań w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zatem warunek wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej nie został spełniony. Organ wskazał ponadto, że w interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., istotne jest, czy jednostka, w składzie której żołnierz zawodowy pełnił służbę wojskową, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sil państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Podkreślił, że w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie "użycie sił zbrojnych" od pojęcia "pobyt sił zbrojnych", stanowiąc, że użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: 1) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, 2) misji pokojowej, 3) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Natomiast pobyt Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: 1) szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych, 2) akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych, 3) przedsięwzięciach reprezentacyjnych. Organ wskazał również, że o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast o pobycie jednostek wojskowych poza granicami państwa decyzje podejmuje Rada Ministrów albo minister właściwy do spraw obrony narodowej (art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Stwierdził zatem, że użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poza granicami państwa może zatem nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podkreślił, że czym innym jest pełnienie zawodowej służby wojskowej w składzie jednostki użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a czym innym jest pełnienie tej służby w ramach pobytu poza granicami państwa (nawet w składzie jednostki wojskowej) i realizowanie w/w zadań. DIS uznał, że art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., adresowany jest do żołnierzy wykonujących zadania w składzie polskich jednostek wojskowych oraz że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej. Tymczasem Pan Z.W. nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP, do wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. celów, ale został do niej wyznaczony (mocą rozkazu personalnego nr [...] z [...] sierpnia 2011 r.) na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., brak jest podstaw do skorzystania przez Pana Z.W. ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. W skardze z 6 kwietnia 2016 r., wniesionej przez pełnomocnika Skarżących do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zaskarżając decyzję DIS z [...] lutego 2016 r. w całości, wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący, zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 210 § 1 pkt 4, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 120 i art. 121 § 1, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi, Skarżący wskazali, że organy podatkowe błędnie uznały, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma przesłanka pełnienia przez żołnierza służby poza granicami państwa w składzie polskiej jednostki wojskowej, co nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa, zwłaszcza w treści pkt 83 spornego przepisu u.p.d.o.f., ale też co godzi w założenie o racjonalnym prawodawcy. Skarżący podkreślili, że choć przepis zmienił swe brzmienie 1 stycznia 2011 r., to jednak dotychczasowa ocena sądów dot. przesłanek zwolnienia wciąż zachowuje swą aktualność, z jednym wszak wyjątkiem. Zmiana przepisu spowodowała, że zwolnienie przysługuje tylko tym żołnierzom, którzy w ramach jednostek wojskowych realizują wymienione w przepisie zadania. A więc do zmiany przepisu - zwolnienie przysługiwało wszystkim żołnierzom realizującym wskazane w przepisie zadania, bez względu na ich przynależność do jednostki wojskowej, a po zmianie przepisu - zwolnienie przysługuje tylko tym wszystkim żołnierzom, którzy realizują wskazane w przepisie zadania w ramach jednostki wojskowej. Zdaniem Skarżących błąd interpretacyjny, jakiego dopuścił się organ II instancji, polega także na tym, że nie dostrzegł on, iż racjonalny prawodawca uwzględnił przy tworzeniu spornego przepisu fakt, iż Polska jest członkiem paktu NATO. Stąd prawidłowo przepis mówi o jednostce wojskowej, a nie o polskiej jednostce wojskowej. Żołnierz realizujący te same zadania w ramach międzynarodowych jednostek wojskowych, co żołnierz w polskiej jednostce wojskowej - nie może być wyłączony z dyspozycji spornego przepisu, gdyż posiada tę samą cechę relewantną. Wykładnia przepisu zatem, dokonana przez DIS, godzi nie tylko w domniemanie racjonalności prawodawcy, ale także w zasadę równości wszystkich wobec prawa, wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący stwierdzili, że organy obu instancji miały obowiązek przeanalizowania nie tylko przepisów prawa polskiego, ale również Traktatu północnoatlantyckiego z dnia 4 kwietnia 1949 r., Deklaracji Szczytu Praskiego przyjętej przez Szefów Państw i Rządów, uczestniczących w spotkaniu Rady Północnoatlantyckiej NATO 21 listopada 2002 roku w Pradze, innych dokumentów wewnętrznych i ogólnodostępnych NATO. Skarżący wskazali, że zmiana przepisu przyjęta przez Sejm, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r., dotyczy faktycznie tylko jednej kwestii - mianowicie żołnierz, by skorzystać ze zwolnienia musi wskazane zadania realizować w ramach jednostki wojskowej. Nie dokonano w przepisie żadnych innych zmian, dlatego Skarżący wskazali, iż dotychczasowe orzecznictwo jest wciąż aktualne, przy uwzględnieniu wprowadzonego warunku - przynależności żołnierza do jednostki. Skarżący podkreślili też, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co narusza dyspozycję art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Jako podstawę wydanej decyzji DIS wskazał jedynie przepis prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Decyzja w swej podstawie nie zawiera żadnego przepisu prawa materialnego, a przecież ten stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem sprawy jest określenie Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte w związku z dokonaną przez Skarżących korektą zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego przez Skarżących, dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012., z którą to korektą nie zgodziły się organy podatkowe. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez Z.W. w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa, ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest wykonywanie przez żołnierza oraz pracownika wojska zadania poza granicami państwa, bądź w składzie jednostki wojskowej użytej w celu wskazanym w lit. a, tego przepisu, bądź jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (lit. b tego przepisu). W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy, Pan Z.W. w 2012 r. pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku służbowym [...] w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił [...], na które został wyznaczony rozkazem personalnym Dyrektora Departamentu Kadr Ministerstwa Obrony Narodowej nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. na okres kadencji od 1 września 2011 r. do 31 sierpnia 2014 r. Na powyższe stanowisko Pan Z.W. został wyznaczony na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593, z późn. zm.), § 3 ust. 1 pkt 3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237, z późn. zm.) oraz § 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalnianie z tych stanowisk (Dz. U. Nr 218, poz. 1699, z późn. zm.). Organy podatkowe słusznie wykluczyły, zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z lit. b spornego przepisu. Sporne zatem pozostaje, czy Z.W. spełnił przesłanki zwolnienia, wynikające z lit. a omawianego przepisu. Wyjaśnienia wymaga, że przepis ten w brzmieniu przytoczonym powyżej wprowadzono do u.p.d.o.f. mocą art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). W uzasadnieniu projektu tej ustawy (dostępny w serwisie internetowym Sejmu RP, http://www.orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf, nr druku 3366; Sejm RP VI kadencji), odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wskazano też, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika również, że ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach u.p.d.o.f., budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Nowelizacja jednak nie doprowadziła do wyeliminowania wszelkich wątpliwości interpretacyjnych. Na gruncie spornego przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., powstał spór w orzecznictwie sądów administracyjnych co do wykładni pojęcia "jednostka wojskowa". Spór dotyczy kwestii, czy przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej, poszukując definicji tego pojęcia w regulacjach prawnych innych ustaw, czy też należy odwołać się do interpretacji językowej pojęcia "jednostka wojskowa", bazując tylko na treści spornego przepisu w oparciu o stanowisko, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, iż prawidłową metodą ustalenia znaczenia pojęcia "jednostka wojskowa", jest odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej i przyjęły, że w sprawie zastosowanie ma definicja wynikająca z ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W definicji natomiast "jednostki wojskowej" wynikającej z art. 1 tej ustawy, nie mieszczą się, jak stwierdził DIS w zaskarżonej decyzji, komórki organizacyjne tworzone w przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też inne komórki organizacyjne w instytucjach wojskowych. W zaskarżonej decyzji DIS wskazał również, że Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił [...], zgodnie z pkt I, poz. 52 załącznika do obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 maja 2011 r. (M.P. z 2011 r., Nr 45, poz. 506) zostało wymienione jako jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej. Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił [...], zostało następnie wymienione jako jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej w pkt I poz. 53 załącznika do obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 223). Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jednostką wojskową jest jednostka organizacyjna Sił Zbrojnych funkcjonująca na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługująca się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostka organizacyjną podległa Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowana, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej; Z powyższego wynika, że jednostką wojskową w rozumieniu przepisów ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jest m.in. jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej, czyli również Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił [...]. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w spornym art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., brak jest odesłania do stosowania definicji pojęcia "jednostka wojskowa", zgodnie z rozumieniem przepisów konkretnej ustawy. W ocenie Sądu zatem, brak było podstaw prawnych, do przyjęcia, że przy ustalaniu znaczenia pojęcia "jednostka wojskowa", zastosowanie znajduje definicja wynikająca z przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, nie znajduje natomiast zastosowania definicja wynikająca z przepisów ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Sąd zauważa również za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2030/14), że: "(...) w prawie podatkowym obowiązuje przy interpretacji prawa podatkowego zasada in dubio pro tributario. Z zasady tej wynika, że jeżeli rozbieżność orzecznictwa dopuszcza możliwość różnej jego – a przy tym uzasadnionej – interpretacji, w myśl utrwalonych zasad należy dać pierwszeństwo tej, która jest dla podatnika korzystniejsza (in dubio pro tibutario)." Jak wskazał dalej NSA: "Trybunał Konstytucyjny, np. w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r., sygn. akt K 43/01 (OTK 2002/7A/96) stwierdził, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Przerzucenie negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych na podatników jest niedopuszczalne. Ponadto, również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98, stwierdził, że "wyjaśniając (...) wątpliwości prawne (...) miał również na względzie zasadę in dubio pro tributario,... w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika" (ONSA 1998, z 3, poz. 77)." W świetle powyższego, Sąd zgadza się ze stanowiskiem tej części orzecznictwa, z której wynika, że do prawidłowej wykładni brzmienia art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy zarówno w tym przepisie jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej brak jest odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy też w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dot. przyznawania świadczeń), wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych, bez potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej (np. wyroki NSA z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 724/13, z 13 lipca 2016 r. sygn. akt 2030/14, z 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2639/14. Odwołując się zatem do słownikowego znaczenia "jednostki" jako wyodrębnionej jednolitej część jakiejś całości (https://sjp.pl/jednostka) oraz "wojskowy" jako związany z wojskiem, ze służbą w wojsku, przeznaczony dla wojska, należący do wojska (Słownik Języka Polskiego tom III PWN Warszawa 1981), należy przyjąć, że Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił [...], jak i samo Naczelne Dowództwo Sojuszniczych Sił [...], mieści się w zakresie pojęcia "jednostki wojskowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Stosując językowe reguły interpretacyjne, trudno też nie uznać, że celem Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił [...], jak i Naczelnego Dowództwa Sojuszniczych Sił [...] jest wzmocnienie sił państw sojuszniczych. Z powyższych względów, Sąd uznał, że zasadny jest zarzut skargi, naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację, przyjmującą, że Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił [...], jak i samo Naczelne Dowództwo Sojuszniczych Sił [...], nie mieści się w pojęciu "jednostki wojskowej", o której mowa w tym przepisie oraz, że pojęcie to odnosi się tylko do polskiej jednostki wojskowej, co w żadnym razie nie wynika z powyższego przepisu, a jest skutkiem wadliwego przyjęcia przez organy podatkowe, że znaczenie tego pojęcia należy ustalić poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej i definicji, "jednostki wojskowej" występującej na gruncie ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W kontekście powyższego stanowiska, Sąd zgadza się z organem, że w przedmiotowej sprawie, bez wpływu na jej rozstrzygnięcie pozostaje, analiza Traktatu północnoatlantyckiego z 4 kwietnia 1949 r., Deklaracji Szczytu Praskiego przyjętej przez Szefów Państw i Rządów, uczestniczących w spotkaniu Rady Północnoatlantyckiej NATO 21 listopada 2002 r. w Pradze oraz innych dokumentów wewnętrznych i ogólnodostępnych NATO oraz umów i porozumień wojskowych z innymi państwami. Sąd stwierdza również, że nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy proceduralne uchybienie w postaci braku powołania w podstawie prawnej decyzji, przepisu prawa materialnego. W stanowiącym bowiem integralną część rozstrzygnięcia uzasadnieniu, organ podatkowy przytoczył treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygniecie i dokonał ich interpretacji. Nie można zatem uznać, pomimo tego, że Sąd nie zgodził się z dokonaną przez DIS interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., że sporna decyzja podatkowa, została wydana bez podstawy prawnej. Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona ponownej oceny ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie uwzględniając powyższą ocenę prawną Sądu w kwestii interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Z tych względów, Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.