II FSK 4009/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1702/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r. nr IPPB5/4510-1083/15-4/AJ w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1702/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 stycznia 2016 r., nr IPPB5/4510-1083/15-4/AJ, wydaną wobec A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej jako: "Spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka zleciła spółce zagranicznej z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (dalej jako: "spółka zagraniczna") organizację lotu z Kaliningradu (Rosja) do Walvis Bay (Namibia). Samolotem lecieli marynarze z krajów innych niż Polska, okrętowani na statku, którego armatorem jest Spółka i który pływa pod polską banderą. Spółka podkreśliła, że zgodnie z przyjętą organizacja lotu, samolot nie startował z terytorium Polski, nie zatrzymywał się na terytorium Polski ani nie miał swej destynacji na terytorium Polski. Spółka uiściła na rzecz ww. spółki zagranicznej opłatę z tytułu organizacji lotu na rachunek bankowy założony w banku z siedzibą na Litwie. Oprócz faktu, że koszty organizacji lotu ponosi spółka prawa polskiego, zawarta umowa nie ma żadnego związku z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zadała następujące pytania: - czy przychód z tytułu organizacji lotu jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - czy Spółka powinna jako płatnik uiścić podatek od osób prawnych w wysokości 10% z tytułu przychodów osiąganych przez nierezydenta (spółkę z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych) - jako zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej - na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.")? W opinii Spółki przychód uzyskany przez spółkę zagraniczną nie podlega w opisanym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium RP przychodów przez nierezydentów. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, łączna subsumcja art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.o.d.p. wskazuje jednoznacznie, że podatkiem "u źródła" objęte są przychody uzyskane przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, w przypadku gdy należności te powstały na terytorium Polski. W skardze złożonej do WSA w Warszawie Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów: art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "o.p."); art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 3b w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację argumentując, że w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Polski. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy. Dalej sąd stwierdził, że wyjątek od tej zasady stanowi sytuacja, w której można by przypisać kontrahentowi Spółki przymiot przewoźnika (przedsiębiorcy żeglugi powietrznej). Wówczas mógłby znaleźć zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W tym jednak zakresie sąd ocenił, że za organizację lotu odpowiada bezpośrednio biuro podróży, z którym została zawarta umowa przewozu lotniczego marynarzy z krajów trzecich, będących pracownikami Spółki. Organ interpretacyjny wiąże wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie z przychodem linii lotniczej, co jednak nie wynika z treści wniosku, którym organ interpretacyjny jest związany. Zdaniem sądu, nie jest także uprawnione twierdzenie organu, że kontrahent Spółki, jako biuro podroży, jest de facto pośrednikiem/reprezentantem linii lotniczych. Dokonane w tym zakresie ustalenia organu, że przedmiotowa usługa jest w praktyce realizowana przez przewoźnika, stanowi niedozwoloną interpretację organu i wyjście poza zakres wniosku o interpretację. Stanowi to naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. (wyrok sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd, że w rozpoznawanej sprawie przychody nierezydenta polskiego nie zostały osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna doprowadzić sąd do uznania, że świadczenie usług przez nierezydenta prowadzi do osiągnięcia przez niego przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, albowiem źródłem tym jest polski rezydent podatkowy wypłacający wynagrodzenie – będący jednocześnie zleceniodawcą, jak i beneficjentem, uzyskanego świadczenia, co w konsekwencji powoduje, że na Spółce – jako na płatniku – spoczywa obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonywanych wypłat; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 o.p., przez przyjęcie przez sąd, że organ wyszedł poza zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że niezasadnym było przez organ przyjęcie, że usługa przewozu realizowana jest w praktyce przez przewoźnika, podczas gdy w ocenie organu z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynikało, że przychód na terytorium Polski uzyskuje przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej, a nie pośrednik, którego przychód stanowi jedynie prowizja. W związku z tymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz orzeczenie o kosztach postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Odniesienie się do zarzutu z punktu 1 skargi kasacyjnej wymaga w pierwszym rzędzie poczynienia kilku uwag ogólnych na temat ograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy (2016 rok) przepis ten stanowił, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Inaczej mówiąc musi zaistnieć tzw. łącznik podatkowy określonego dochodu z terytorium Polski. Odczytanie łącznika podatkowego na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. rodzi szereg trudności, czego odzwierciedleniem jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Zasadnicza wątpliwość dotyczy kryteriów, w oparciu o które należy ocenić, czy dany podmiot zagraniczny obciążony jest w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym. W orzecznictwie można dostrzec następujące podejścia do tego problemu: 1) przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski (zob. np. wyroki NSA: z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2120/12; z 1 grudnia 2015 r., II FSK 2243/13); 2) przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski (zob. np. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08; z 2 czerwca 2011 r., II FSK 138/10); 3) przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski (zob. np. wyroki NSA: z 15 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09; z 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11). Zagadnieniem tym zajmował się także skład 7 sędziów NSA, który w wyroku z 15 maja 2017 r., II FSK 3587/14, stwierdził, że cyt. "ustalenie, które przychody należy uznać za "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" zależy każdorazowo od okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest bowiem tak, że z ukształtowanych dotychczas koncepcji rozumienia treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. tylko jedna jest słuszna." Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie w kontekście uregulowań dotyczących przekształcenia (konkretyzacji) ograniczonego obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W okolicznościach faktycznych tej sprawy, takim uregulowaniem jest art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów. W świetle tych uwag należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że łączna wykładnia art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazuje, że zryczałtowanym podatkiem dochodowym "u źródła" objęte są przychody uzyskane przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, w przypadku gdy należności te powstały na terytorium Polski. Nie można jednak przyjąć, że taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie wynika to z opisu stanu faktycznego. We wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, a także w dodatkowych wyjaśnieniach Spółka wskazała, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zleca organizację lotów podmiotowi zagranicznemu, które jest biurem podróży, a nie przedsiębiorstwem żeglugi powietrznej. Szczegółowy zakres usługi polegającej na organizacji lotu zawiera w sobie wybór linii lotniczej, która przewiezie marynarzy, wyczarterowanie samolotu na wybrany lot lub zakup biletów na wybrany lot. Kontrahent Spółki ma za zadanie dokonać wyboru linii lotniczej, wyczarterować samolot od tej linii i dokonać wszelkich opłat związanych z organizacją całego lotu lub opłat za pojedyncze bilety. Taki opis stanu faktycznego nie pozwala na jego subsumcję pod normę prawną wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi o przychodach uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Trzeba też podkreślić, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać podatek w dniu dokonania tych wypłat. Ustawodawca wiąże zatem obowiązek płatnika z dokonaną przez niego wypłatą należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie z faktem ponoszenia ekonomicznego ciężaru. Z opisu stanu faktycznego tej sprawy nie wynika, aby spółka dokonywała wypłat należności na rzecz przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka zleciła organizację przewozu marynarzy biuru podróży i jemu wypłacała z tego tytułu należności. Z opisu stanu faktycznego nie wynika też, aby to biuro podróży było przedstawicielem (reprezentantem) zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka, choć ponosi ekonomiczny ciężar organizacji przelotów, nie dokonuje wypłat środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z tym nie zachodzą tu przesłanki wynikające z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy przy tym zauważyć, że organ interpretacyjny dokonał nieuprawnionej nadinterpretacji stanu faktycznego sprawy, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz w dodatkowych wyjaśnieniach, próbując najpierw dzielić wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na dwa elementy (wynagrodzenie biura podróży oraz wynagrodzenie linii lotniczych), a następnie - wobec braku możliwości takiego rozdzielenia – zakwalifikować je jako wynagrodzenie za przewóz, należne przedsiębiorstwu świadczącemu usługę przewozu transportem lotniczym, czyli przedsiębiorstwu żeglugi powietrznej (s. 4 interpretacji indywidualnej). W tej sytuacji sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza także art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.