I SA/Bd 537/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. G. kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. w kwocie łącznej [...] zł. Organ stwierdził, że podatniczka w 2011r. zaniżyła przychód z niezgłoszonej działalności gospodarczej łącznie o kwotę [...]zł w wyniku nie ujęcia w nim dochodu osiągniętego z handlu nieruchomościami oraz koszty uzyskania tych przychodów łącznie o kwotę [...]zł z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej. Organ uznał, że dokonane nabycia i sprzedaż działek, wydzielonych geodezyjnie z uprzednio nabytych nieruchomości, spełniają cechy definicji charakteryzującej prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z czym, uzyskany przez stronę przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, błędnie uznając, że w okresie dotyczącym postępowania i wydanej na jego podstawie decyzji podatnik prowadził działalność handlową. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.". Decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż skarżąca wraz z mężem A. G. prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. W tym zakresie organ wskazał, że podatnicy pozostając we wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli na podstawi aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 1989r. działkę nr [...] i [...] o pow. [...] ha położoną w G., gmina O.; na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] kwietnia 1996r. działkę nr [...] o pow. [...] ha położoną w B., gmina O. oraz na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007r. działkę nr [...] o pow. [...] ha położoną w B., gmina O.. Od 2007r. skarżąca podejmowała wraz z mężem szereg działań w zakresie podziałów oraz uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy pozwalających na rozwój budownictwa mieszkalnego w stosunku do nieruchomości położonej we wsi B.. Podobne działania podatnicy podejmowali w stosunku do nieruchomości położonej we wsi G.. W okresie od 2002r. do 2013r. podatnicy dokonali sprzedaży [...] działek, wyodrębnionych na skutek podziałów geodezyjnych, uzyskując przychód w wysokości [...] zł. W 2011r. skarżąca wraz z mężem dokonała sprzedaży 7 nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo opisał sprzedaż poszczególnych działek dokonaną w 2011r. uwzględniając treść aktów notarialnych, przesłuchań nabywców nieruchomości bądź ich oświadczeń, decyzji Wójta Gminy O. o wydzieleniu działek, a także decyzji ustalających warunki zabudowy działek. Zdaniem organu odwoławczego, podejmowane przez stronę działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy charakter prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że całokształt materiału dowodowego wskazuje, iż działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia większego zysku ze sprzedaży gruntów niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości. Podzielone działki, zgodnie z danymi zwartymi w wykazie zmian gruntowych, stanowiły grunty klasy IV, V, VI, które przedstawiają niską wartość rolniczą i mogły w związku z tym być łatwiej przekształcone jako działki pod budownictwo mieszkaniowe. Bezspornym jest również fakt, że do nowo powstałych działek skarżąca wraz z mężem zapewniła dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Dokonany podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości i możliwość uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Organ wskazał, że informacje o tym, iż małżonkowie sprzedają działki rozpowszechniane były wśród znajomych i mieszkańców wsi. Potencjalni kupujący zainteresowani działkami budowlanymi w okolicy byli kierowani bezpośrednio do męża skarżącej również przez przypadkowych mieszkańców czy np. robotników pracujących na pobliskiej budowie. Świadczy to o tym, że świadomość wyprzedawania przez małżonków działek funkcjonowała wśród lokalnej społeczności. Ponadto, częstotliwość zawieranych transakcji, podejmowane czynności polegające na podziale geodezyjnym oraz uzyskiwaniu decyzji o warunkach zabudowy dowodzą, iż małżonkowie dokonywali podziałów gruntów nie z zamiarem i w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej, powiększenia gospodarstwa rolnego lub zbycia części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. To zaś dowodzi zasadności stanowiska, że prowadzili działalność w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przychodów oraz związanych z tym przychodem wydatków podatnicy nie ewidencjonowali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wobec braku ewidencji księgowej, w oparciu m. in. o umowy sprzedaży nieruchomości poszczególnych działek, sporządzone w formie aktu notarialnego, organ ustalił koszty uzyskania przychodu przypadające skarżącej w ramach wspólności majątkowej, które w 2011r. wyniosły łącznie [...] zł, przy uwzględnieniu remanentu początkowego (+ [...] zł) i remanentu końcowego (-[...] zł). Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo zakwalifikował podejmowane przez skarżącą czynności do pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ustalając przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy, przypadające stronie stosownie do udziałów we współwłasności małżeńskiej, na kwotę [...]zł, koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 6b u.p.d.o.f. na kwotę [...]zł oraz dochód z tego źródła (art. 24 ust. 2 ustawy) w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie art. 53a O.p., określił również wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011r., obliczonych na dzień [...] kwietnia 2012r. w kwocie łącznej [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 14 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3, art. 10 ust 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, błędnie uznając, że to skarżąca w okresie dotyczącym postępowania i wydanej na jego podstawie decyzji prowadziła działalność handlową. Ponadto, strona zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca nie zgodziła się z uznaniem przez organy podatkowe, że w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie strony, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jednoznacznie pokazuje, że jej działaniom nie można przypisać tych cech, a zatem nie sposób uznać jej za profesjonalnego handlowca. Organy podatkowe nie wykazały, że w ramach podejmowanych transakcji sprzedaży działek wystąpiły działania mające cechy zorganizowania i ciągłości, które ukierunkowane były na osiągnięcie zysku, czy charakteryzował je określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Skarżąca podkreśliła, że nabywane grunty w dacie ich nabycia zawsze stanowiły grunty rolne, powiększały powierzchnię gospodarstwa rolnego i były przez wiele lat wykorzystywane wyłącznie pod produkcję rolną oraz, że nie były nabywane z zamiarem ich sprzedaży z zyskiem. Późniejsza sprzedaż wydzielonych działek była wynikiem zainteresowania potencjalnych kupujących atrakcyjnie położonymi gruntami i zawsze była inicjowana przez kupujących. Skarżąca podkreśliła, że nie prowadziła żadnych działań marketingowo-reklamowych, nie dawała jakichkolwiek ogłoszeń, nie wystawiała tablic z informacjami, nie ogradzała działek, nie oznaczała w sposób widoczny ich granic, nie uzbrajała terenu, nie porządkowała gruntów. Nie zapewniała też, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, dojazdów do działek. Opisane w decyzjach wydzielania gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów i wynikało z obowiązków prawnych, a nie z chęci podniesienia ceny działek. Skarżąca podkreśliła, że jej działania nigdy nie były podporządkowane osiągnięciu jak najwyższego zysku, a jedynie na uzyskaniu ekwiwalentu ze sprzedaży. Zdaniem strony, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że nabywanie nieruchomości, ich podział na mniejsze działki, a następnie ich sprzedaż dokonywane były cyklicznie na przestrzeni wielu lat, a jedynie w sposób całkowicie przypadkowy. Nie nosiły znamion czynności powtarzalnych, nie miały charakteru stałości, a pomiędzy poszczególnymi transakcjami występowały różnej długości przerwy. Skarżąca zaznaczyła, że występowała o warunki zabudowy nie w celu zmiany przeznaczenia terenu, czy w celu zwiększenia ceny, ale w celu uzyskania zgody na podział gruntów oraz w kilku przypadkach w związku z prośbą osób zainteresowanych kupnem działki, w celu potwierdzenia możliwości postawienia na tej konkretnej działce budynku o określonych przez nabywców parametrach. Podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, działania te nie służyły zwiększeniu wartości gruntów i nie miały wpływu na ustaloną z nabywcami cenę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy zastosowaniu kryterium legalności. Zaskarżony akt zostaje wyeliminowany z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że akt ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydana decyzja narusza prawo materialne, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez skarżącą w 2011r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie, czy podatnik jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy tym, przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). W wyroku z dnia 30 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 1512/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej)". Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2015r., sygn. akt II FSK 855/14 NSA stwierdził, że "problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem." Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje zaprezentowane stanowisko. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, prowadzących do osiągnięcia zysku. Na ogół przed sprzedażą nieruchomości właściciel podejmuje pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadza do wydzielenia działki pod drogę, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, w tym w internecie, podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne, jak związane z uzbrojeniem terenu). Działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. W orzecznictwie jest wyrażany pogląd, że parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1423/14). W tym kontekście należy zauważyć, że w wyroku z dnia 20 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 540/17 tut. Sąd w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec, wrzesień 2011r., lipiec i grudzień 2012r. oraz marzec i maj 2013r. także uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając, że M. G. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem tut. Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione kryteria dla przyjęcia, że skarżąca sprzedając działki, prowadziła działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż nie można było jej ocenić jako działalności handlowej. Zdaniem Sądu, całościowa ocena działań skarżącej świadczy o tym, że podejmowane przez nią czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Organ podatkowy stwierdził, że za uznaniem, iż skarżąca uzyskał przychód w ramach działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim ilość sprzedanych i uzyskany w wyniku tego zarobek. Poza tym, świadczą następujące okoliczności: nabycie nieruchomości, jej podział na mniejsze działki gruntu, a następnie ich sprzedaż dokonywane były cyklicznie na przestrzeni wielu lat, kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży wspólnie z małżonkiem kilkakrotnie przekraczały cenę ich nabycia, podziały działek dokonywane były na jego wniosek, do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w wyniku złożonych wniosków Skarżącego wydawane były decyzje o warunkach zabudowy. W ocenie Sądu wskazanie powyższych okoliczności nie przesądziło o kluczowej kwestii. Dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowana dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie była wystarczająca dla uznania, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, bowiem całość powyższych elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. Podobnie należy ocenić fakt uzyskania przez skarżącą w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości czy dokonanie ich podziału, co ułatwiło jedynie zbycie majątku. Potwierdza to również brak działań marketingowych. Z zebranego materiału dowodowego przede wszystkim zeznań męża skarżącej jak i świadków (nabywców działek) wynika, że strona nie zamieszczała żadnych ogłoszeń w prasie, nie umieszczała żadnych banerów reklamowych czy tabliczek na terenie działek. Nabywcy, informację o możliwości zakupu działki od skarżącej uzyskiwali jedynie od osób trzecich. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności powyższe organy zupełnie pominęły. Fakt uzyskania przez akarżącą w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście późniejszego braku aktywności akarżącej w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. Organ pominął całkowicie treść oświadczeń męża skarżącej, z których wynika, że występował o wskazane decyzje na prośbę potencjalnych kupców w celu potwierdzenia możliwości postawienia na konkretnej działce budynku o określonych przez nabywców parametrach. Nie można także zgodzić się z organem w zakresie oceny okoliczności podziału działek. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ nie odniósł się do kwestii podnoszonej przez stronę, że wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów, a nie wynikało, jak twierdzi organ, z chęci podniesienia wartości działek. Organ nie odniósł się także do okoliczności, że na sprzedawanych gruntach do momentu finalizacji transakcji prowadzona była produkcja rolna. Z tych też powodów należy uznać, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że skarżąca w odniesieniu do sprzedaży działek prowadził działalność gospodarczą. W konsekwencji za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż błędnie uznano, że skarżąca w okolicznościach przedmiotowej sprawy uzyskała przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie skoro granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., w tak wątpliwych sprawach jak obecna, należało zgodzić się ze skarżącą co do kwalifikacji jej działań. W oparciu o powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które składa się zwrot wpisu sądowych od skargi, opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego skarżącej orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a. L. Kleczkowski U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz