I SA/Bd 543/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A. G. kwotę 2999 (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania UZSADNIENIE Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił A. G. (Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r., obliczonych na dzień [...]. w kwocie łącznej [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że w trakcie przeprowadzonej u strony kontroli w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2011-2013 ustalono, że Skarżący wraz z żoną M. G., nie będąc zarejestrowanym przedsiębiorcą, w latach 2002-2013 dokonywał sprzedaży nieruchomości bez zgłaszania ich do celów podatkowych. Zdaniem organu dokonane nabycia i sprzedaż działek, wydzielonych geodezyjnie z uprzednio nabytych nieruchomości, spełniają cechy definicji charakteryzującej prowadzenie działalności gospodarczej określonej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1829 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012r.). W ocenie organu, skala dokonywanych transakcji, podejmowanie działań charakterystycznych dla przedsiębiorcy, zawodowy charakter przeprowadzanych transakcji, powoduje, że uzyskany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". W odwołaniu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, błędnie uznając, że w okresie dotyczącym postępowania i wydanej na jego podstawie decyzji prowadził działalność handlową. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 2a, art. 121 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.". Strona podała, że nabywała wraz z żoną grunty w celu włączenia ich i prowadzenia gospodarstwa rolniczego, a także, że dokonywała sprzedaży części gruntów po wcześniejszym ich podziale. Zdaniem podatnika, przyjęcie, iż dokonana sprzedaże stanowiły czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest możliwe w świetle obowiązujących przepisów prawa tj. normami wynikającymi z legalnych definicji działalności gospodarczej zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku od towarów i usług, a także w obliczu ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżący podkreślił, że przedmiotowe czynności nie posiadają cechy ciągłości, były bowiem podejmowane w związku z pojawieniem się zapotrzebowania na działki. Podniesiono również, że z uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowych działek środków Skarżący wraz z żoną nabywali maszyny i narzędzia do działalności rolniczej, a także grunty orne o wyższej klasie niż sprzedawane, które "ze względu na ich typowo rolniczy charakter nie będą w dającej się przewidzieć przyszłości przekształcane na grunty budowlane". Rozpatrując złożone odwołanie decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przywołał zawartą w art., 5a ust. 6 u.p.d.o.f. definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, w której wymieniono kilka elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 3 pkt 9 O.p. działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Organ zaznaczył przy tym, że bez znaczenia dla kwalifikacji prawnej dokonywanych czynności pozostaje wola podatnika, jego subiektywne przekonanie, że realizuje przychody z innego źródła przychodów, bądź że sprawuje jedynie zarząd nad majątkiem osobistym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący wraz z żoną prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami i z tego tytułu osiągnęła w 2013r. przychód podatkowy. W tym zakresie organ wskazał, że podatnicy pozostając we wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]. działkę nr [...] i [...] o pow. [...] ha położoną w G., gmina O.; na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]. działkę nr [...] o pow. [...] ha położoną w B., gmina O. oraz na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]. działkę nr [...] o pow. [...] ha położoną w B., gmina O.. Od 2007r. skarżący podejmował wraz z żoną szereg działań w zakresie podziałów oraz uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy pozwalających na rozwój budownictwa mieszkalnego w stosunku do nieruchomości położonej we wsi B.. Podobne działania podatnicy podejmowali w stosunku do nieruchomości położonej we wsi G.. Organ podkreślił, że w okresie od 2002r. do 2013r. podatnicy dokonali sprzedaży 111 działek, wyodrębnionych na skutek podziałów geodezyjnych, uzyskując przychód w wysokości [...] zł. W 2013r. skarżący wraz z żoną dokonał sprzedaży 3 nieruchomości: na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]. działki nr [...], na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]. działki nr [...] oraz na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]. działki nr [...], uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo opisał sprzedaż poszczególnych działek dokonaną w 2013r. uwzględniając treść aktów notarialnych, przesłuchań nabywców nieruchomości bądź ich oświadczeń, decyzji Wójta Gminy O. o wydzieleniu działek, a także decyzji ustalających warunki zabudowy działek. Zdaniem organu odwoławczego, podejmowane przez stronę działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy charakter prowadzonej działalności. W ocenie organu odwoławczego, całokształt materiału dowodowego wskazuje, że działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia większego zysku ze sprzedaży gruntów niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości. Podzielone działki, zgodnie z danymi zwartymi w wykazie zmian gruntowych, stanowiły grunty klasy IV, V, VI, które przedstawiają niską wartość rolniczą i mogły w związku z tym być łatwiej przekształcone jako działki pod budownictwo mieszkaniowe. Bezspornym jest również fakt, że do nowo powstałych działek skarżący wraz z żoną zapewnił dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Dokonany podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości i uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Opisując sposób pozyskiwania potencjalnych klientów organ wskazał, że informacje o tym, iż małżonkowie sprzedają działki rozpowszechniane były wśród znajomych i mieszkańców wsi. Potencjalni kupujący zainteresowani działkami budowlanymi w okolicy byli kierowani bezpośrednio do Skarżącego również przez przypadkowych mieszkańców czy np. robotników pracujących na pobliskiej budowie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczy to o tym, że świadomość wyprzedawania przez małżonków działek funkcjonowała wśród lokalnej społeczności. Organ podkreślił przy tym, że ustna oferta tzw. "pocztą pantoflową" jako sposób kierowania oferty do potencjalnych nabywców nie jest zastrzeżona wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jest jedną z form oferowania produktu, również przez osoby profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami. W sytuacji, gdy nie ma problemów ze sprzedażą nieruchomości przy wykorzystaniu ogólnie dostępnych źródeł informacji, ponoszenie kosztów na dodatkowe działania marketingowe jest zbyteczne. Jednocześnie, zdaniem organu, sprzedaż poszczególnych działek, które zostały wydzielone oraz uzyskano w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, częstotliwość zawieranych transakcji, podejmowane czynności polegające na podziale geodezyjnym oraz uzyskiwaniu decyzji o warunkach zabudowy dowodzą, iż małżonkowie dokonywali podziałów gruntów nie z zamiarem i w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej, powiększenia gospodarstwa rolnego lub zbycia części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. To zaś dowodzi zasadności stanowiska, że prowadzili działalność w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Dyrektor podał, że uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przychodów oraz związanych z tym przychodem wydatków podatnicy nie ewidencjonowali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wobec braku ewidencji księgowej, w oparciu m. in. o umowy sprzedaży nieruchomości poszczególnych działek, sporządzone w formie aktu notarialnego, organ ustalił koszty uzyskania przychodu przypadające Skarżącemu w ramach wspólności majątkowej, które w 2013r. wyniosły łącznie [...] zł, przy uwzględnieniu remanentu początkowego (+ [...] zł) i remanentu końcowego (- [...] zł). W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował podejmowane przez skarżącego czynności do pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ustalając przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy, przypadające stronie stosownie do udziałów we współwłasności małżeńskiej, na kwotę [...]zł, koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 6b u.p.d.o.f. na kwotę [...]zł oraz dochód z tego źródła (art. 24 ust. 2 ustawy) w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie art. 53a O.p., określił również wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r., obliczonych na dzień [...]. w kwocie łącznej [...] zł. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 14 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3, art. 10 ust 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, błędnie uznając, że to Skarżący w okresie dotyczącym postępowania i wydanej na jego podstawie decyzji prowadził działalność handlową. Ponadto, strona zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący nie zgodził się z uznaniem przez organy podatkowe, że w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy wraz z żoną prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie strony, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jednoznacznie pokazuje, że działaniom strony nie można przypisać tych cech, a zatem nie sposób uznać jej za profesjonalnego handlowca. Organy podatkowe nie wykazały, że w ramach podejmowanych transakcji sprzedaży działek wystąpiły działania mające cechy zorganizowania i ciągłości, które ukierunkowane były na osiągnięcie zysku, czy charakteryzował je określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Skarżący podkreślił, że nabywane grunty w dacie ich nabycia zawsze stanowiły grunty rolne, powiększały powierzchnię gospodarstwa rolnego i były przez wiele lat wykorzystywane wyłącznie pod produkcję rolną oraz, że nie były nabywane z zamiarem ich sprzedaży z zyskiem. Późniejsza sprzedaż wydzielonych działek była wynikiem zainteresowania potencjalnych kupujących atrakcyjnie położonymi gruntami i zawsze była inicjowana przez kupujących. Skarżący podkreślił, że nie prowadził żadnych działań marketingowo-reklamowych, nie dawał jakichkolwiek ogłoszeń, nie wystawiał tablic z informacjami, nie ogradzał działek, nie oznaczał w sposób widoczny ich granic, nie uzbrajał terenu, nie porządkował gruntów. Nie zapewniał też, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, dojazdów do działek. Opisane w decyzjach wydzielania gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów i wynikało z obowiązków prawnych, a nie z chęci podniesienia ceny działek. Skarżący podkreślił, że jego działania nigdy nie były podporządkowane osiągnięciu jak najwyższego zysku, a miały jedynie doprowadzić do uzyskania ekwiwalentu ze sprzedaży. Zdaniem strony, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że nabywanie nieruchomości, ich podział na mniejsze działki, a następnie ich sprzedaż dokonywane były cyklicznie na przestrzeni wielu lat, a jedynie w sposób całkowicie przypadkowy. Wskazano, że czynności te nie nosiły znamion czynności powtarzalnych, nie miały charakteru stałości, a pomiędzy poszczególnymi transakcjami występowały różnej długości przerwy. Skarżący zaznaczył, że występował o warunki zabudowy nie w celu zmiany przeznaczenia terenu, czy w celu zwiększenia ceny, ale w celu uzyskania zgody na podział gruntów oraz w kilku przypadkach w związku z prośbą osób zainteresowanych kupnem działki, w celu potwierdzenia możliwości postawienia na tej konkretnej działce budynku o określonych przez nabywców parametrach. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, działania te nie służyły zwiększeniu wartości gruntów i nie miały wpływu na ustaloną z nabywcami cenę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy zastosowaniu kryterium legalności. Zaskarżony akt zostaje wyeliminowany z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."). - tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że akt ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem wydana decyzja narusza prawo materialne tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Konstrukcja u.p.d.o.f. wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez skarżącego w 2011 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie, czy podatnik jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy tym, przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). W wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12 NSA wyraził pogląd, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej)". Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 855/14 NSA stwierdził, że "problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem". Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje zaprezentowane stanowisko. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, prowadzących do osiągnięcia zysku. Na ogół przed sprzedażą nieruchomości właściciel podejmuje pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadza do wydzielenia działki pod drogę, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, w tym w internecie, podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne, jak związane z uzbrojeniem terenu). Działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. W orzecznictwie jest wyrażany pogląd, że kryteria pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14). Zdaniem tut. Sądu zebrany materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione kryteria pozwalające na przyjęcie, że skarżący sprzedając działki, prowadził działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż nie można było jej ocenić jako działalności handlowej. Zdaniem Sądu, całościowa ocena działań skarżącego świadczy o tym, że podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności. Organ podatkowy stwierdził, że za uznaniem, iż skarżący uzyskał przychód w ramach działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim ilość sprzedanych i uzyskany w wyniku tego zarobek. W ocenie Sądu wskazanie powyższych okoliczności nie przesądziło kluczowej kwestii. Dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, a także fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów nie była wystarczająca dla uznania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, bowiem całość powyższych elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. Skarżący nie podejmował także żadnych aktywnych działań marketingowych. Z zebranego materiału dowodowego przede wszystkim zeznań skarżącego jak i świadków (nabywców działek) wynika, że strona nie zamieszczała żadnych ogłoszeń w prasie, nie umieszczała żadnych banerów reklamowych czy tabliczek na terenie działek. Nabywcy, informację o możliwości zakupu działki od skarżącej uzyskiwali jedynie od osób trzecich. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności powyższe organy zupełnie pominęły. Podnoszony przez organ fakt uzyskania przez skarżącego w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście późniejszego braku aktywności skarżącego w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. Organ pominął całkowicie treść oświadczeń skarżącego, z których wynika, że występował o wskazane decyzje na prośbę potencjalnych kupców w celu potwierdzenia możliwości postawienia na konkretnej działce budynku o określonych przez nabywców parametrach. Nie można także zgodzić się z organem w zakresie oceny okoliczności podziału działek. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ nie odniósł się do kwestii podnoszonej przez stronę, że wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów, a nie wynikało, jak twierdzi organ, z chęci podniesienia wartości działek. Organ nie odniósł się także do okoliczności, że na sprzedawanych gruntach do momentu finalizacji transakcji prowadzona była produkcja rolna. Z tych też powodów należy uznać, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że skarżący w odniesieniu do sprzedaży działek prowadził działalność gospodarczą. W konsekwencji za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż błędnie uznano, że skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy uzyskał przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie skoro granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., w tak wątpliwych sprawach jak obecna, należało zgodzić się ze skarżącym co do kwalifikacji jego działań. W oparciu o powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które składa się zwrot wpisu sądowych od skargi, opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego skarżącej orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a. L. Kleczkowski M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz