I SA/Bd 539/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. G. kwotę 3083 (trzy tysiące osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz M. G. kwotę 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego Decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 20.232 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w kwocie łącznej 1.962 zł. Organ stwierdził, że podatnik w 2013r. zaniżył przychód z niezgłoszonej działalności gospodarczej łącznie o kwotę 123.780,49 zł w wyniku nie uwzględnienia w nim dochodu osiągniętego z handlu nieruchomościami oraz kosztów uzyskania tych przychodów łącznie o kwotę 30.187,16 zł z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej. Organ uznał, że dokonane nabycia i sprzedaż działek, wydzielonych geodezyjnie z uprzednio nabytych nieruchomości, spełniają cechy definicji charakteryzującej prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, uzyskany przez stronę przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca wraz z mężem A. G. prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. W tym zakresie organ wskazał, że podatnicy pozostając we wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli: na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 1989r. działkę nr [...] i 94 o pow. 7.56.50 ha położoną w G., gmina O.; na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 1996r. działkę nr [...] o pow. 18.34.00 ha położoną w B., gmina O. oraz na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2007r. działkę nr [...] o pow. 0,2790 ha położoną w B., gmina O.. Od 2007r. Skarżąca podejmowała wraz z mężem szereg działań w zakresie podziałów oraz uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy pozwalających na rozwój budownictwa mieszkalnego w stosunku do nieruchomości położonej we wsi B.. Podobne działania podatnicy podejmowali w stosunku do nieruchomości położonej we wsi G.. W okresie od 2002r. do 2013r. podatnicy dokonali sprzedaży 111 działek, wyodrębnionych na skutek podziałów geodezyjnych, uzyskując przychód w wysokości 5.431.940 zł. W 2013r. Skarżąca wraz z mężem dokonali sprzedaży trzech nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo opisał sprzedaż poszczególnych działek dokonaną w 2013r. uwzględniając treść aktów notarialnych, przesłuchań nabywców nieruchomości bądź ich oświadczeń, decyzji Wójta Gminy O. o wydzieleniu działek, a także decyzji ustalających warunki zabudowy działek. Zdaniem organu odwoławczego, podejmowane przez stronę działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy charakter prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że całokształt materiału dowodowego wskazuje, iż działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia większego zysku ze sprzedaży gruntów niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości. Podzielone działki, zgodnie z danymi zwartymi w wykazie zmian gruntowych, stanowiły grunty klasy IV, V, VI, które przedstawiają niską wartość rolniczą i mogły w związku z tym być łatwiej przekształcone jako działki pod budownictwo mieszkaniowe. Bezspornym jest również fakt, że do nowo powstałych działek Skarżąca wraz z mężem zapewniła dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Dokonany podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Organ wskazał, że informacje o tym, iż małżonkowie sprzedają działki rozpowszechniane były wśród znajomych i mieszkańców wsi. Potencjalni kupujący zainteresowani działkami budowlanymi w okolicy, byli kierowani bezpośrednio do męża Skarżącej również przez przypadkowych mieszkańców czy np. robotników pracujących na pobliskiej budowie. Świadczy to o tym, że świadomość wyprzedawania przez małżonków działek funkcjonowała wśród lokalnej społeczności. Ponadto, częstotliwość zawieranych transakcji, podejmowane czynności polegające na podziale geodezyjnym oraz uzyskiwaniu decyzji o warunkach zabudowy dowodzą, iż małżonkowie dokonywali podziałów gruntów nie z zamiarem i w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej, powiększenia gospodarstwa rolnego lub zbycia części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. To zaś dowodzi zasadności stanowiska, że prowadzili działalność w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przychodów oraz związanych z tym przychodem wydatków podatnicy nie ewidencjonowali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wobec braku ewidencji księgowej, w oparciu m.in. o umowy sprzedaży nieruchomości poszczególnych działek, sporządzone w formie aktu notarialnego, organ ustalił koszty uzyskania przychodu przypadające Skarżącej w ramach wspólności majątkowej, które w 2013r. wyniosły łącznie 30.187,16 zł, przy uwzględnieniu remanentu początkowego (+ 33.319,52 zł) i remanentu końcowego (-3.132,36 zł). Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo zakwalifikował podejmowane przez Skarżącą czynności do pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), ustalając przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przypadające stronie stosownie do udziałów we współwłasności małżeńskiej, na kwotę 123.780,49 zł, koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 6b u.p.d.o.f. na kwotę 30.187,16 zł oraz dochód z tego źródła (art. 24 ust. 2 ustawy) w wysokości 93.593,33 zł. Organ pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej powoływana jako: "O.p."), określił również wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r., obliczonych na dzień 30 kwietnia 2014r. w kwocie łącznej 1.962 zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 14 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3, art. 10 ust 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, błędnie uznając, że to Skarżąca w okresie dotyczącym postępowania i wydanej na jego podstawie decyzji, prowadziła działalność handlową. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca nie zgodziła się z uznaniem przez organy podatkowe, że w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy wraz z mężem prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie strony, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jednoznacznie pokazuje, że działaniom podatnika nie można przypisać tych cech, a zatem nie sposób uznać go za profesjonalnego handlowca. Organy podatkowe nie wykazały, że w ramach podejmowanych transakcji sprzedaży działek wystąpiły działania mające cechy zorganizowania i ciągłości, które ukierunkowane były na osiągnięcie zysku, czy charakteryzował je określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Skarżąca podkreśliła, że nabywane grunty w dacie ich nabycia zawsze stanowiły grunty rolne, powiększały powierzchnię gospodarstwa rolnego i były przez wiele lat wykorzystywane wyłącznie pod produkcję rolną oraz że nie były nabywane z zamiarem ich sprzedaży z zyskiem. Późniejsza sprzedaż wydzielonych działek była wynikiem zainteresowania potencjalnych kupujących atrakcyjnie położonymi gruntami i zawsze była inicjowana przez kupujących. Skarżąca podkreśliła, że nie prowadziła żadnych działań marketingowo-reklamowych, nie dawała jakichkolwiek ogłoszeń, nie wystawiała tablic z informacjami, nie ogradzała działek, nie oznaczała w sposób widoczny ich granic, nie uzbrajała terenu, nie porządkowała gruntów. Nie zapewniała też, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, dojazdów do działek. Opisane w decyzjach wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów i wynikało z obowiązków prawnych, a nie z chęci podniesienia ceny działek. Skarżąca podkreśliła, że jej działania nigdy nie były podporządkowane osiągnięciu jak najwyższego zysku, a jedynie na uzyskaniu ekwiwalentu ze sprzedaży. Zdaniem strony, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że nabywanie nieruchomości, ich podział na mniejsze działki, a następnie ich sprzedaż dokonywane były cyklicznie na przestrzeni wielu lat, a jedynie w sposób całkowicie przypadkowy. Nie nosiły znamion czynności powtarzalnych, nie miały charakteru stałości, a pomiędzy poszczególnymi transakcjami występowały różnej długości przerwy. Skarżąca zaznaczyła, że występowała o warunki zabudowy nie w celu zmiany przeznaczenia terenu, czy w celu zwiększenia ceny, ale w celu uzyskania zgody na podział gruntów oraz w kilku przypadkach, w związku z prośbą osób zainteresowanych kupnem działki, w celu potwierdzenia możliwości postawienia na tej konkretnej działce budynku o określonych przez nabywców parametrach. Podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, działania te nie służyły zwiększeniu wartości gruntów i nie miały wpływu na ustaloną z nabywcami cenę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy zastosowaniu kryterium legalności. Zaskarżony akt zostaje wyeliminowany z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; publ.: Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że akt ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych przywołanymi wyżej przepisami - uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydana decyzja narusza prawo materialne, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku, zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez Skarżącą w 2013r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie, czy podatnik jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy tym, przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). W wyroku z dnia 30 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 1512/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej)". Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2015r. sygn. akt II FSK 855/14 NSA stwierdził, że "problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem." Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje zaprezentowane stanowisko. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, prowadzących do osiągnięcia zysku. Na ogół przed sprzedażą nieruchomości właściciel podejmuje pewne działania przygotowawcze np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwościach zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadza do wydzielenia działki pod drogę, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, w tym w internecie, podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne, jak związane z uzbrojeniem terenu. Działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016r. sygn. akt II FSK 1423/14). W tym kontekście należy zauważyć, że w wyroku z dnia 20 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 540/17 tut. Sąd w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec, wrzesień 2011r., lipiec i grudzień 2012r. oraz marzec i maj 2013r., także uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając, że A. G. nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem tut. Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione kryteria dla przyjęcia, iż Skarżąca sprzedając działki prowadziła działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż nie można było jej ocenić jako działalności handlowej. Całościowa ocena działań Skarżącej świadczy o tym, że podejmowane przez nią czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności. Organ podatkowy stwierdził, że za uznaniem, iż Skarżąca uzyskała przychód w ramach działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim ilość sprzedanych działek i uzyskany w wyniku tego zarobek. W ocenie Sądu, wskazanie powyższych okoliczności nie przesądziło o kluczowej kwestii. Dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowana dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie była wystarczająca dla uznania, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, bowiem całość powyższych elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. Podobnie należy ocenić fakt uzyskania przez Skarżącą, w odniesieniu do niektórych działek, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości czy dokonanie ich podziału, co ułatwiło jedynie zbycie majątku. Potwierdza to również brak działań marketingowych. Z zebranego materiału dowodowego, przede wszystkim zeznań męża Skarżącej jak i świadków (nabywców działek) wynika, że strona nie zamieszczała żadnych ogłoszeń w prasie, nie umieszczała żadnych banerów reklamowych czy tabliczek na terenie działek. Nabywcy, informację o możliwości zakupu działki od Skarżącej uzyskiwali jedynie od osób trzecich. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organy zupełnie pominęły powyższe okoliczności. Fakt uzyskania przez Skarżącą w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście późniejszego braku aktywności Skarżącej w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. Organ pominął całkowicie treść oświadczeń Skarżącej, z których wynika, że występowała o wskazane decyzje na prośbę potencjalnych kupców w celu potwierdzenia możliwości postawienia na konkretnej działce budynku o określonych przez nabywców parametrach. Nie można także zgodzić się z organem w zakresie oceny okoliczności podziału działek. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ nie odniósł się do kwestii podnoszonej przez stronę, że wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów, a nie wynikało, jak twierdzi organ, z chęci podniesienia wartości działek. Organ nie odniósł się także do okoliczności, że na sprzedawanych gruntach do momentu finalizacji transakcji prowadzona była produkcja rolna. Z tych też powodów należy uznać, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że Skarżąca w odniesieniu do sprzedaży działek prowadziła działalność gospodarczą. W konsekwencji za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż błędnie uznano, że Skarżąca w okolicznościach przedmiotowej sprawy uzyskała przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie skoro granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., w tak wątpliwych sprawach jak obecna, należało zgodzić się ze Skarżącą co do kwalifikacji jej działań. W oparciu o powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które składa się zwrot wpisu sądowego od skargi, opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego Skarżącej, orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a. L. Kleczkowski U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz