I GSK 892/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 419/17 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w J.-Z. na interpretacje indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [A.] S.A. w J.-Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 419/17 po rozpoznaniu skargi [A.] S.A. w J. - Z. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; w pkt 2. zasądził od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 11 października 2016 r., uzupełnionym 1 grudnia 2016 r., [A.] S.A. z siedzibą w J.-Z. zwróciła się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów energetycznych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej. We wniosku tym Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe i zadała następujące pytania: 1. Czy olej o kodzie CN 2710 19 47 zakupiony i zużyty w celach rozruchowych bloku energetycznego w okresie przed oddaniem do eksploatacji kotła ze złożem fluidalnym będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej, jeśli jego zakupu od podmiotu pośredniczącego dokona Spółka działająca jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a. i spełnione będą warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy ? 2. Czy olej o kodzie CN 2710 19 47 zakupiony i zużyty w celach rozruchowych po każdorazowym wyłączeniu bloku energetycznego w okresie po oddaniu kotła do eksploatacji będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej jeśli jego zakupu od podmiotu pośredniczącego dokona Spółka działająca jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a. i spełnione będą warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy? Zdaniem wnioskodawcy olej o kodzie CN 2710 19 47 zakupiony i zużyty w celach rozruchowych bloku energetycznego w okresie przed oddaniem do eksploatacji kotła ze złożem fluidalnym oraz olej o kodzie CN 2710 19 47 zakupiony i zużyty w celach rozruchowych po każdorazowym wyłączeniu bloku w okresie po oddaniu kotła do eksploatacji będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej. Spółka wskazała, że nabyty olej zwolniony od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. będzie zawsze spalany w procesach, których realizacja - w ciągu jednego zamkniętego procesu technologicznego i w ramach jednego urządzenia - prowadzi końcowo do wytworzenia energii elektrycznej, przy czym bez przeprowadzenia wskazanych procesów do wytworzenia energii nie mogłoby dojść. To - zdaniem Spółki - wyczerpuje przesłankę wstępną, a zarazem sine qua non możliwości stosowania przez Spółkę zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, jaką jest zużywanie wyrobu energetycznego (oleju o kodzie CN 2710 19 47) w procesie produkcji energii elektrycznej, zwłaszcza że w świetle literalnego brzmienia tego przepisu, jego stosowanie nie zostało uzależnione od definitywnego wytworzenia energii, a jedynie od wskazanego "zużywania w procesie produkcji". Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zwolnieniu z akcyzy w oparciu o przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie) podlegać będą wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej tj. podstawowym procesie technologicznym w trakcie którego wyrób energetyczny zostanie zużyty bezpośrednio do wytworzenia energii elektrycznej. W przepisie tym ustawodawca nie odwołuje się do przygotowania ani też do podtrzymania tego procesu jak to choćby ma miejsce w art. 30 ust. 6 ustawy. Dlatego też przyjęto, że zwolnieniu z akcyzy będzie podlegać zużycie wyrobu energetycznego w postaci oleju opałowego o kodzie CN 2719 19 47, wyłącznie na tych etapach w trakcie których będzie wytwarzana energia elektryczna. Natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać wykorzystanie oleju opałowego do tych etapów w trakcie których nie nastąpi wytwarzanie energii elektrycznej. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego działania, związane ze spalaniem oleju i realizowane w ramach rozruchu kotła CFB, można podzielić na dwie grupy. Jedna obejmuje czynności, podczas których nie nastąpi produkcja energii elektrycznej i ciepła (są to: testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku), drugą zaś stanowią etapy rozruchu bezpośrednio po nich następujące, w toku których będzie miało miejsce zarówno wytworzenie energii elektrycznej jak i ciepła, takie jak: synchronizacja, ruch regulacyjny oraz ruch próbny. Podczas realizacji działań takich jak np. przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku, w kotle poprzez spalanie oleju jest wytwarzana para, która służy do usunięcia nieczystości mechanicznych pozostałych po montażu kotła i układu parowo-wodnego. W trakcie wskazanych czynności nie ma miejsca produkcja energii elektrycznej. Produkcja ciepła (użytkowego) ma miejsce tylko jednocześnie z produkcją energii elektrycznej, jako odzysk ciepła odpadowego z procesu produkcji energii elektrycznej poprzez upusty turbiny i wymienniki ciepłownicze. Brak jest zatem podstaw aby wykorzystanie oleju opałowego w trakcie etapów, gdzie nie ma produkcji energii elektrycznej zwalniać z opodatkowania akcyzą w oparciu o art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z tytułu zużycia do wytworzenia energii elektrycznej, która w istocie nie będzie wytwarzana. Również implementowany do ustawy art. 14 ust. 1 lit. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.) odnosi się do wyrobów (produktów energetycznych) wykorzystywanych wyłącznie do produkcji energii elektrycznej. Natomiast nie odwołuje się do przygotowania czy podtrzymania tej produkcji jak to ma miejsce w przypadku zwolnienia energii elektrycznej. Wobec powyższego wyroby energetyczne, które mają być objęte zwolnieniem muszą przyczyniać się w sposób bezpośredni do produkcji energii elektrycznej. W sprawie opisanej we wniosku będą to wyłącznie czynności w trakcie których spalenie oleju opałowego wytworzy ciepło służące wytworzeniu pary, która z kolei napędzi turbogenerator wytwarzający energię elektryczną tj. na etapie rozruchu bezpośredniego (synchronizacja, ruch regulacyjny oraz ruch próbny). Natomiast czynności poprzedzające etap rozruchu bezpośredniego (testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego), w trakcie których spalenie oleju opałowego nie prowadzi do wytwarzania energii elektrycznej, a których zadaniem jest odpowiednie przygotowanie instalacji do produkcji energii elektrycznej (co wynika z opisu zdarzenia przyszłego), nie mogą zostać objęte zwolnieniem. Reasumując organ stwierdził, że zwolnieniu z akcyzy w oparciu o przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy (po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie) będzie podlegać zużycie wyrobu energetycznego w postaci oleju opałowego o kodzie CN 2719 19 47, wyłącznie na etapie rozruchu bezpośredniego w trakcie których będzie wytwarzana energia elektryczna (synchronizacja, ruch regulacyjny oraz ruch próbny), zarówno przed oddaniem kotła do eksploatacji jak i po każdorazowym wyłączeniu bloku, albowiem wytworzone ze spalenia oleju opałowego ciepło wykorzystywane jest w całości do produkcji energii elektrycznej, zasadnym jest zatem korzystanie ze zwolnienia od całego zużytego do tego celu oleju opałowego. Odzyskanie natomiast ciepła wykorzystanego do produkcji energii elektrycznej nie powoduje utraty zwolnienia. Natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać wykorzystanie oleju opałowego do tych czynności w trakcie których nie nastąpi wytwarzanie energii elektrycznej (testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego). W tej sytuacji wytworzone ze spalenia oleju opałowego ciepło nie jest wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej. Nie ma przy tym znaczenia czy czynności te są wykonywane przed rozruchem bloku energetycznego czy po każdorazowym wyłączeniu bloku w okresie po oddaniu kotła do eksploatacji. Nie zgadzając się z powyższym, pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Sąd I instancji podzielił zarzut skargi, w myśl którego interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego – art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przez jego wadliwe zastosowanie. Z tej przyczyny Sąd I instancji uchylił interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że słusznie wskazuje strona skarżąca na to, że przy braku legalnej definicji terminu użytego w przepisie prawa pierwszoplanowa rola przypada wykładni językowej, czyli opartej na takim znaczeniu użytych w nim słów, jakie mają w języku potocznym. Daje to podatnikowi możliwość odtworzenia normy prawa, zastosowania się do niej i zachowania bezpiecznej postawy podatkowej. Wykładni tej Spółka Jastrzębie dokonała w skardze w sposób, z którym trudno się nie zgodzić. W pierwszej kolejności przez odwołanie się do "Małego Słownika Języka Polskiego", a następnie do "Leksykonu Naukowo Technicznego", wykazując tym samym, że w języku potocznym proces to ciąg następujących po sobie czynności powiązanych przyczynowo lub kolejne etapy celowego działania, co oznacza, że proces produkcji również w ten sposób powinien być rozumiany, jako złożony z kolejnych etapów celowej działalności. Trudno jednak też nie wiedzieć tego, że takie bezpośrednie, językowe rozumienie przepisu może doprowadzić do objęcia jego zasięgiem zdarzeń i czynności bardzo odległych od produkcji energii elektrycznej i luźno z nią związanych, jak np. ogrzewanie szatni pracowniczych, dowóz pracowników, czy, idąc dalej tym tropem, wydobycie surowców energetycznych, co wszystko można zmieścić w szeroko rozumianym procesie produkcji. Stąd dostrzeżona w orzecznictwie sądów administracyjnych, na które powołał się organ interpretujący, konieczność dalszego poprowadzenia wykładni tego przepisu i postawienia granic, do których znaczenie tego zwrotu może być rozciągane, bowiem trzeba mieć na uwadze tę zasadę wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od zasady opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, zgodnie z którą podlegają one wykładni ścisłej. Sąd I instancji odwołał się do wyroku z 21 maja 2013 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 428/13, w którym NSA dokonał wykładni prounijnej przepisu art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez odniesienie jego treści do treści art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów akcyzowych, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L 1992.76.1) jako przepisu, który został implementowany do krajowego porządku prawnego właśnie przez art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. NSA stwierdził, że przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., przy uwzględnieniu wykładni prounijnej, należy rozumieć w ten sposób, że określone w nim zwolnienie od podatku, z uwagi na przeznaczenie, obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych w bezpośrednim procesie produkcji energii elektrycznej, co oznacza, że norma tego przepisu nie obejmuje zużycia wyrobów energetycznych w urządzeniach jedynie transportujących wyroby energetyczne, których spalenie prowadzi do wyprodukowania energii elektrycznej. Sąd I instancji podzielił stanowisko strony skarżącej wyrażone w skardze, zgodnie z którym zużycie wyrobu energetycznego w sposób opisany we wniosku nastąpi już w bezpośrednim procesie produkcji energii elektrycznej. Pierwsza z opisanych przez Spółkę sytuacji polega na tym, że po wybudowaniu kotła następuje jego uruchomienie przez spalenie w nim oleju opałowego, co pozwala na uruchomienie wszystkich jego funkcji, podgrzanie złoża fluidalnego, jak i całej komory spalania do temperatury umożliwiającej spalanie paliw stałych. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, jest to jeden ciąg złożonego procesu produkcyjnego, stanowiącego jedną całość. Wszystkie procesy, jakie zachodzą w tym czasie w kotle są niezbędne do produkcji energii elektrycznej, bez nich nie jest możliwe wyprodukowanie energii i, co ważne, przebiegają w jednym ciągu w urządzeniu, w którym energia elektryczna będzie produkowana. Na tym polega odmienność stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie w stosunku do tego, który występował w sprawie rozstrzyganej wyrokiem NSA w sprawie I FSK 428/13, gdzie chodziło o olej zużywany w urządzeniach peryferyjnych, czyli takich, w których energia elektryczna nie jest produkowana (urządzenia transportujące wyroby energetyczne), co zresztą odnosi się jednakowo do wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych powołanych przez organ interpretujący. Wprowadzenie oleju opałowego do kotła i jego podpalenie rozpoczyna bezpośredni proces produkcji energii elektrycznej, temu służy i ten cel urzeczywistnia. Dzielenie procesu spalania tego oleju w kotle na takie podetapy, w których jeszcze nie następuje produkcja energii i takie, w których do tego dochodzi nie uwzględnia kompleksowego charakteru tych czynności, ma charakter sztuczny, ponieważ pomija ten wzgląd, że wszystkie one, od chwili zapalenia oleju, rozpoczynają proces produkcji energii elektrycznej i to proces bezpośredni. Sąd I instancji wskazał, że analogicznie należy traktować drugi z przedstawionych przez Spółkę stanów faktycznych. Ich istota jest tożsama. Różnica polega jedynie na tym, że w pierwszym uruchamiany jest proces produkcji w nowo wybudowanym kotle, a w drugim uruchamiany jest proces produkcji w kotle wyłączonym. Istota wykorzystania oleju nie zmienia się. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach, zaskarżając to orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, niedokonanie pełnej analizy i oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. przyjęcie, że to organ a nie sama Spółka we wniosku i w jego uzupełnieniu podzieliła etapy zużycia nabywanego oleju opałowego na czynności w trakcie których nie dojdzie do wytworzenia energii elektrycznej i na czynności w trakcie których dojdzie do wytworzenia energii elektrycznej, co w ocenie organu jest konsekwencją niepełnej analizy treści złożonego przez Spółkę wniosku i uzasadnienia interpretacji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak nakreślenia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania co uniemożliwia wykonanie wyroku, a które to wskazania są wiążące dla organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym olej opałowy o kodzie CN 2710 1947 zużyty w celach rozruchowych bloku energetycznego zarówno w okresie przed oddaniem do eksploatacji kotła ze złożem fluidalnym, jak i po każdorazowym wyłączeniu bloku w okresie po oddaniu kotła do eksploatacji na potrzeby takich działań związanych z eksploatacją bloku jak: testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku - obejmuje bezpośredni proces produkcji energii elektrycznej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Spółce przysługuje prawo do zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej; - art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym rozszerzeniu zakresu znaczeniowego pojęcia "w procesie produkcji energii elektrycznej" skutkującego nieuprawnionym rozszerzeniu prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia prawa procesowego zasadny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p., natomiast niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z art. art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie zaś z art. art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że to Spółka, a nie organ, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podzieliła etapy zużycia nabywanego oleju opałowego na czynności w trakcie których nie dochodzi do wytworzenia energii elektrycznej oraz na czynności w trakcie których dochodzi do wytworzenia energii elektrycznej. Trafnie zwraca uwagę organ administracyjny, że brak jest zatem podstaw aby podział, który jasno wynika z opisu zdarzenia przyszłego obarczał konsekwencjami organ. Należy zauważyć, że wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Dodać też trzeba, że nie tylko organ interpretacyjny, ale również sąd administracyjny kontrolujący legalność interpretacji indywidualnej, związany jest okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o wydanie interpretacji (zob. wyrok NSA z 18.03.2021 r., sygn. akt I FSK 1024/20). Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W przypadku kontroli przez sąd administracyjny pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uzasadnienia przede wszystkim powinna wynikać wykładnia przepisu dokonana przez ten sąd, wokół której toczy się spór wnioskodawcy z organem dokonującym interpretacji. Ze względu na specyfikę formy działania organu administracyjnego, jaką jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w zasadzie w przypadku uwzględnienia skargi na takie działanie trudno jest oczekiwać od sądu administracyjnego wskazania co do dalszego postępowania. Podkreślić bowiem należy, że w tym postępowaniu nie ma zasadniczo mowy o ustaleniach w zakresie stanu faktycznego. Natomiast z art. 153 p.p.s.a. wynika wprost, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przechodząc w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, należy podzielić w tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego. W zaskarżonym wyroku Sąd zasadnie zwrócił uwagę, że w przypadku dokonywania zastosowania art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. regulującego zwolnienie w podatku akcyzowym należy ustalić granicę, od której zaczyna się proces produkcji energii elektrycznej. Dodać należy, że Sąd wskazał również, że ustalenie takiej granicy odnosi się do konkretnego stanu faktycznego. Podzielając wyżej przedstawione stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie dodać, że ustalenie granicy, od której zaczyna się proces produkcji energii elektrycznej, o którym stanowi analizowany przepis prawa, powoduje, że czynności, które mieszczą się w tak zakreślonej granicy uzyskują w orzecznictwie miano bezpośredniego procesu produkcji. Oznacza to, że posługiwanie się pojęciem bezpośredniego procesu produkcji jest konsekwencją wyznaczenia rozsądnej granicy, od której zaczyna się proces produkcji energii elektrycznej. Uwzględniając zatem stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w tej sprawie nie można czynić zarzutów wadliwej wykładni art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Otóż wnioskodawca wprost wskazał, że działania związane ze spalaniem oleju i realizowane w ramach rozruchu kotła CFB, można podzielić na dwie grupy. Jedna obejmuje czynności podczas których nie nastąpi produkcja energii elektrycznej i ciepła (są to: testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku), drugą zaś stanowią etapy rozruchu bezpośrednio po nich następujące, w toku których będzie miało miejsce zarówno wytworzenie energii elektrycznej jak i ciepła, takie jak: synchronizacja, ruch regulacyjny oraz ruch próbny. Co prawda zdaniem wnioskodawcy wszystkie wymienione wyżej czynności i etapy rozruchu mają na celu przygotowanie bloku do eksploatacji i są elementami procesu produkcyjnego energii elektrycznej, a ich realizacja warunkuje wyprodukowanie tejże energii, na etapie synchronizacji, ruchu regulacyjnego, ruchu próbnego, jak również w trakcie eksploatacji bloku. Jednakże zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że w art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. mowa jest o pewnym wycinku produkcji, w którym wytwarzana jest energia elektryczna. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że dana czynność jaka zachodzi w kotle jest niezbędna do produkcji energii elektrycznej, gdyż bez niej nie jest możliwe wyprodukowanie energii, a ponadto przebiega ona w jednym ciągu w urządzeniu, w którym energia elektryczna będzie produkowana nie oznacza, że mamy tu do czynienia z bezpośrednim procesem produkcji energii elektrycznej. W opisanej we wniosku sytuacji do czynności związanych z bezpośrednim procesem produkcji należy bowiem zaliczyć zespół czynności, z którymi wiąże się produkcja energii elektrycznej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem reprezentowanym przez Spółkę, zgodnie z którym dokonanie podziału na zużycie oleju opałowego w związku z czynnościami podejmowanymi w celu przygotowania kotła do produkcji energii elektrycznej oraz na zużycie oleju opałowego spalonego w celu efektywnego wytworzenia energii elektrycznej na charakter sztuczny. Taki podział został bowiem zaprezentowany przez wnioskodawcę, który sam wytyczył granicę, od której - według Naczelnego Sądu Administracyjnego - zaczyna się bezpośredni proces produkcji energii elektrycznej. Uwzględniając powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że proces produkcji energii elektrycznej, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., nie obejmuje czynności podczas których nie następuje produkcja energii elektrycznej i ciepła. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty kasacyjne (460 zł) składa się wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) i koszt sporządzenia skargi kasacyjnej przez radcę prawnego (360 zł).