I SA/Lu 224/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (DIS, organ), po rozpatrzeniu odwołania G. K. (podatnik), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (organ I instancji) z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł i określił to zobowiązanie w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podkreślił, że prowadzone postępowanie było wynikiem uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 396/15 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Sąd wyraźnie podkreślił jednak, że uznaje za zasadne tylko część z zarzutów podniesionych przez skarżącego, podzielając jednocześnie większość ustaleń i ocen dokonanych przez organy podatkowe. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu maszynami (peleciarki, brykieciarki, granulatory, rozdrabniacze do słomy i siana, maszyny do tłoczenia) i częściami do maszyn oraz świadczenia usług ślusarskich, serwisowych i gwarancyjnych dotyczących sprzedanych maszyn. W rejestrze zakupów za grudzień 2009 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatnik ujął wartości netto i podatku VAT wynikające z 4 faktur wystawionych przez A. Spółkę z o.o. w W. w dniach: 8, 10, 11 i 12 grudnia 2009 r., które miały dokumentować nabycie dwóch brykieciarek PBH 300, młyna młotkowego, rozdrabniacza do słomy i granulatora 4R o łącznej wartości netto 664.174 zł i podatek VAT łącznie w kwocie 146.118,28 zł. Maszyny te miały następnie zostać odsprzedane przez podatnika firmie B. za łączną kwotę 699.300 zł i podatek VAT 153.846 zł. Za prawidłowe uznano stanowisko organu co do tego, że wymienione faktury, opisujące sprzedaż skarżącemu maszyn przez spółkę A., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Organ przeanalizował źródło pochodzenia tych maszyn, okoliczności dotyczące ich nabycia przez spółkę A., transportu i składowania, jak również rozliczeń między rzekomymi kontrahentami. Na tej podstawie dowodowej przyjął, że omawiane faktury były wystawiane i wprowadzone do obrotu wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonych skutków podatkowych. Zdaniem Sądu, trudno racjonalnie przyjąć, że skarżący nie miał świadomości rzeczywistego charakteru tych działań i fikcyjnego charakteru omawianych faktur. Nie sposób też w ocenie Sądu racjonalnie przyjąć, że spółka A. sprzedała skarżącemu maszyny, których nie mogła nabyć od przedsiębiorcy, którego sama wskazała jako zbywcę. Sąd wskazał zatem, że omawiane faktury nie dają podatnikowi prawa do odliczenia kwot z nich wynikających, bowiem w rzeczywistości nie są to kwoty podatku naliczonego. Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wynika, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 ustawy VAT) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy VAT). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Sąd podkreślił nadto, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z nadużyciem prawa podatkowego. W świetle powyższego zdaniem Sądu, organ zgodnie z prawem zakwestionował skarżącemu uprawnienie do odliczenia kwot podatku naliczonego, opisanych w fakturach pochodzących od spółki A., które w rzeczywistości nie miały charakteru kwot podatku od towarów i usług naliczonego, wynikających z czynności zrealizowanych w obrocie gospodarczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że podatnik nie podważył w sposób skuteczny prawidłowości postępowania organu, oceny dowodów i dokonanych ustaleń faktycznych. Nie przedstawił konkretnych dowodów przeciwnych, uzasadniających zakwestionowanie stanowiska organu, których przeprowadzenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Nie uznał przy tym zasadności twierdzenia skarżącego, że w sprawie potrzebna była opinia biegłego, dotycząca możliwości produkcyjnych skarżącego, a w konsekwencji możliwości sprzedaży maszyn firmie B. Dla analizowanej sprawy w ocenie Sądu zasadnicze znaczenie miała bowiem ta okoliczność, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie przez skarżącego maszyn na podstawie faktur zakwestionowanych przez organ. Sąd stanowczo podkreślił, że faktury są dokumentem prywatnym, nie korzystają z domniemania przypisanego dokumentom urzędowym w myśl art. 194 § 1 O.p. Zatem, jeśli organ w okolicznościach rozpatrywanej sprawy ma uzasadnione wątpliwości co do materialnej rzetelności oferowanych przez skarżącego faktur, to wówczas właśnie skarżący ma obowiązek wykazać, że opisane w nich transakcje rzeczywiście miały miejsce. W przeciwnym razie skarżący nie może zasadnie nabyć prawa do odliczenia, w odniesieniu do kwot jedynie opisanych w fakturach, których materialna rzetelność nie może zostać przez organ zweryfikowana pozytywnie. Natomiast, co do zasady podzielono zarzuty skargi co do tego, że kwota niezaewidencjonowanego obrotu została ustalona przez organ w sposób dowolny. W ocenie Sądu, organ pominął wyjaśnienie okoliczności, w jakim czasie skarżący otrzymał, a następnie zwrócił maszyny, za które miał uzyskać w 2009 r. rekompensatę w postaci 20 innych maszyn. Zdaniem Sądu, wymagało ustalenia czy spis z natury na początek 2009 r. objął maszyny, za które skarżący uzyskał w ramach rekompensaty kolejne maszyny. Sąd wskazał nadto, że organ w ocenie materiału dowodowego pominął stwierdzenie zawarte w protokole kontroli, w myśl którego skarżący nie wykazał w prowadzonej księdze podatkowej sprzedaży dokumentowanej przy użyciu kasy rejestrującej. Wobec tego analiza tej sprzedaży - z punktu widzenia rzeczywistej wysokości obrotu uzyskanego przez skarżącego, nieujętego w księgach – mogła prowadzić do ustaleń odmiennych od tych uzyskanych w wyniku szacunku. Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał nadto organowi odwoławczemu rozważenie argumentu skarżącego nawiązującego do wpłaty na rachunek bankowy kwoty 190.000 zł. Dokładna analiza odnośnie pochodzenia tych środków ze sprzedaży maszyn, czy to w rozpatrywanym okresie 2009 r., czy też wcześniej, w ocenie Sądu pozostawała istotna dla prawidłowego przyporządkowania wysokości niezewidencjonowanego obrotu do poszczególnych okresów rozliczeniowych. O ile co do zasady podzielono wątpliwości organu dotyczące wiarygodności protokołu złomowania, to jednak w ocenie Sądu dokument ten wymagał wnikliwej oceny w świetle całokształtu okoliczności analizowanej sprawy. Za zbyt ogólnikowe potraktowano stwierdzenie, że złom w całości mógł pochodzić z 2010 r. W tym zakresie uznano za istotne zbadanie, jakie ilości złomu średnio skarżący sprzedawał w zbliżonych latach i przy prowadzeniu porównywalnej działalności. Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencję w argumentacji organu, który z jednej strony podważał on wiarygodność protokołu złomowania m.in. dlatego, że istotnie różne maszyny miały taką samą jednostkową wagę. Z drugiej strony, dokonując oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu, sam przyjął uśrednioną cenę sprzedaży w odniesieniu do tych istotnie różnych maszyn. W tym kontekście podkreślono potrzebę wnikliwej analizy dokumentów nabycia w celu zindywidualizowania maszyn nabytych przez podatnika, a przez to tych sprzedanych poza ewidencją. Zabieg ten w ocenie Sądu pozwoli na ustalenie ceny ich sprzedaży w sposób jak najbliższy rzeczywistości, stosownie do wymogu z art. 23 § 5 O.p. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ metoda oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu jest dotknięta zbyt daleko idącym uproszczeniem, a przez to oderwana od realiów działalności skarżącego. Zalecono podejście bardziej zindywidualizowane, tj. odniesienie się do konkretnych maszyn czy określonego ich rodzaju, dla potrzeb odtworzenia stosowanej ceny sprzedaży, dokonywanej poza ewidencją. Ponadto, jeśli taka sama maszyna czy istotnie podobna była sprzedawana w sposób ewidencjonowany oraz poza ewidencją, warto zdaniem Sądu rozważyć zasadność przyjęcia ceny, jaka została przez skarżącego uzyskana w przypadku sprzedaży ujawnionej w ewidencji. Za dowolnością przyjętego przez organ sposobu oszacowania podstawy opodatkowania przemawiało w ocenie Sądu także i to, że nie można ustalić jakie konkretnie maszyny sprzedawał skarżący, bowiem nie wyjaśnił on jakie maszyny zostały wytworzone w jego przedsiębiorstwie po demontażu zakupionych. Skarżący w tym zakresie nie prowadził żadnej dokumentacji, a w swoich twierdzeniach powoływał się na to, że nie pamięta. Wobec tego w istocie nie została w sprawie udowodniona okoliczność, aby skarżący miał rzeczywiście sprzedawać inne maszyny niż nabyte. W tych okolicznościach organ dokonał oszacowania wartości maszyn o bliżej nieokreślonej konstrukcji, natomiast oszacowanie należy odnosić do wartości i ilości, ale konkretnych przedmiotów. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ powinien rozważyć zasadność ustalenia, że skarżący w istocie sprzedawał maszyny, które nabył. Jeśli miało być inaczej, to kwestia ta wymagała udowodnienia w dalszym postępowaniu podatkowym. Na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, że sprzedawał inne maszyny niż nabyte, a nabyte demontował czy istotnie przerabiał. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przyjęcie wyższej wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej za dany miesiąc tylko dlatego, że skarżący zaewidencjonował w tym miesiącu wyższą sprzedaż, samo nie jest przekonujące. Równie dobrze można przecież postawić tezę przeciwną i przyjąć, że skarżący w miesiącach, w których ewidencjonował niską wartość sprzedaży, uzyskiwał wysoką wartość ze sprzedaży poza ewidencją. Każdy z tych mechanizmów działań podatnika wymagało wnikliwego i wszechstronnego przeanalizowania przez organ podatkowy w świetle całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy, a następnie wyczerpującego omówienia w uzasadnieniu podejmowanej decyzji. Sąd stwierdził nadto, że określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego nie może być oparte zasadniczo na kryterium racjonalności przedsiębiorcy w podejmowaniu decyzji przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast musi mieć u podstaw wiarygodny materiał dowodowy, oceniony w myśl zasad logiki i doświadczenia życiowego, pozwalający - bez istotnych luk i błędów zrekonstruować rzeczywisty przebieg zdarzeń w obrocie gospodarczym. Ponownie rozpoznając sprawę w zakresie zakreślonym wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy zlecił organowi I instancji uzupełniające postępowanie dowodowe. W ramach tych czynności wezwano stronę i świadków: J. R. i A. K. celem przesłuchania. Termin przesłuchania następnie został zmieniony na wniosek pełnomocnika strony. Na kolejny termin czynności strona i świadek J. R. nie podjęli wezwań, zaś A. K. zawiadomił o urlopie wypoczynkowym. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności ocenił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że wskutek wniesienia w dniu 30 stycznia 2015r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2009 r. uległ zawieszeniu do dnia 1 kwietnia 2016 r., tj. do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia w sprawie sygn. akt I SA/Lu 396/15 ze stwierdzeniem prawomocności. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia 2 kwietnia 2016 r. Powyższe powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, co daje podstawy do merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ podkreślił, że istotą sporu w realiach po wyroku sadu administracyjnego pozostaje ustalenie, czy stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Spółkę z o.o. w W. oraz czy strona dokonała sprzedaży maszyn, z tytułu której nie zaewidencjonowała obrotu i podatku należnego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 16 grudnia 2013 r., w ramach śledztwa sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, wyjaśniając przebieg okoliczności transakcji przeprowadzonych z firmą A., zeznał iż w/w faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. Ze złożonych zeznań wynikało, że A. W. (prezes A. sp. z o.o.) dostarczył stronie kwestionowane faktury. G. K. dokonywał przelewów kwot wykazanych na tych fakturach na wskazane rachunki bankowe, a później A. W. zwracał kwoty pomniejszone o ok. 20 %. W ocenie organu, jeżeli strona sama przyznała, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to już tylko ta okoliczność przeczy odmiennemu stanowisku prezentowanemu w odwołaniu. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że maszyny, które były wykazane w spornych fakturach, miały zostać nabyte przez spółkę A. od Firmy Handlowo Usługowej J. K. J., która wcześniej miała dokonać nabycia tych maszyn od PPHU M.- P., S. D. Transakcje, które miały dokumentować przedmiotowe faktury pomiędzy wymienionymi podmiotami, faktycznie nie miały miejsca. D. S. właściciel firmy M.-P. w złożonym oświadczeniu z dnia 11 marca 2011 r. załączonym do sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej protokołu z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentacji wyjaśnił, że nie wystawił faktur dotyczących sprzedaży maszyn oraz nigdy nie zajmował się obrotem maszynami, które widnieją na okazanych fakturach, a w 2009 r. prowadził działalność w zakresie myjni samochodowej. Ponadto z ustaleń organu I instancji wynika, że złożona w Urzędzie Skarbowym, tj. urzędzie skarbowym właściwym dla rozliczenia D. S. w zakresie podatku VAT, korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r., w której została ujęta kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji nie została podpisana przez D. S., co wynika z opinii wydanej przez specjalistę z zakresu badań dokumentów z dnia 25 lipca 2012 r. Zatem złożonej deklaracji, z uwagi na brak autentyczności podpisu osoby, której dane jako osoby składającej dokument zostały umieszczone, nie można uznać za prawdziwą w zakresie zawartych w niej informacji. Organ odwoławczy wskazał też, że dysponuje z urzędu wiedzą, iż w toku przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową śledztwa [...] - zakończonego aktem oskarżenia z dnia [...] czerwca 2015 r. m.in. przeciwko G. K. - ustalono, że wskazane faktury, wystawione przez spółkę A. dla firmy C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik działał w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez M. U. i A. W. Organ wskazał, że faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzeni gospodarczego nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie pomniejszono zadeklarowany przez stronę podatek naliczony za grudzień 2009 r. o kwotę 146.118,28 zł. Podkreślono przy tym, że w niniejszej sprawie nie jest wymagane badanie dobrej wiary podatnika, bowiem uczestniczył on świadomie w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowana sprzedaż przez stronę maszyn na rzecz firmy B. T. K., na podstawie wystawionych faktur z dnia [...] grudnia 2009 r. o numerach: [...]. Na podstawie w/w faktur firma B. nabyła od podatnika maszyny stanowiące linię technologiczną do produkcji brykietu. Jednak przedmiotem tej transakcji nie były maszyny nabyte wcześniej od spółki A., ale maszyny wyprodukowane w przedsiębiorstwie strony. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik uzgadniał z właścicielem B. rodzaje i parametry maszyn, jakie miał wyprodukować. Wyprodukowanie w przedsiębiorstwie podatnika maszyn, które zostały sprzedane firmie B. potwierdził J. R., który w kontrolowanym okresie świadczył na rzecz strony usługi serwisu, naprawy i montażu maszyn. Wskazano, że organ I instancji dokonał ilościowego rozliczenia sprzedaży poszczególnych rodzajów maszyn, uwzględniając maszyny wykazane w spisach z natury na początek i koniec roku, maszyny zakupione i sprzedane w ciągu roku. Rozliczenie wykazało brakujące maszyny, tj. 36 szt. granulatorów i 37 szt. peleciarek, których sprzedaż nie została wykazana przez stronę, maszyny te nie figurują również w spisie z natury na koniec roku. Mając na uwadze wątpliwości wyrażone w wyroku WSA, sygn. I SA/Lu 396/15 co do ewentualnego podwójnego opodatkowania przychodów ze sprzedaży 20 szt. maszyn (w przypadku objęcia ich spisem z natury na początek 2009 r.) oraz brak możliwości definitywnego wyjaśnienia tej kwestii w toku uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy - rozstrzygając powyższe wątpliwości na korzyść strony - za konieczne uznał odstąpienie od oszacowania przychodu z tytułu sprzedaży 20 maszyn. Podatnik, wyjaśniając wykazane przez organ różnice w postaci brakujących maszyn (36 szt. granulatorów i 37 szt. peleciarek) wskazał, że towary sprowadzone z Chin charakteryzują się niską jakością i z tego względu część towaru została zezłomowana. Przedstawił protokół złomowania z dnia 17 listopada 2009 r. "nie nadających się do sprzedaży wyrobów produkcji chińskiej" (uzupełniony o pieczęć firmową, której nie było na dostarczonej wcześniej kopii tego dokumentu), do którego załączona była faktura z dnia [...] września 2010 r. nr [...]na sprzedaż złomu z żeliwa i stali w ilości 11.000 kg na kwotę netto 5.500 zł i podatek VAT w wys. 1.210 zł na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowego M. S. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów nie pozwala uznać za wiarygodne przedstawionych przez podatnika wyjaśnień odnośnie złomowania maszyn. Brak jest w szczególności racjonalnego uzasadnienia działań podatnika: wartość złomowanych 55 szt. maszyn według cen zakupu określona przez podatnika wynosi 166.570,86 zł, wartość netto złomowanych 55 szt. maszyn według faktury sprzedaży złomu wynosi 5.500 zł. Taki sposób działania powoduje, że podatnik poniósłby stratę w kwocie ponad 160.000 zł, bez podjęcia próby reklamacji maszyn. Tymczasem uwzględnienie reklamacji przez kontrahenta chińskiego miało już wcześniej miejsce (kompensata w postaci 20 szt. maszyn według faktury z dnia [...] sierpnia 2009 r.). Czas oczekiwania na rozpatrzenie reklamacji nie jest istotny, gdyż maszyn niesprawnych i tak nie można sprzedać. Ponadto z materiałów sprawy wynika, że łączne koszty transportu byłyby znacznie niższe od wykazanej wartości złomowanych maszyn (166.570,86 zł). Nadto, przesłuchany w dniu 5 kwietnia 2011 r. J. R. zeznał, że aby sprawdzić, czy maszyna chińska działa poprawnie, trzeba przeprowadzić próbę peletowania, która trwa ok. 3 godzin i nie jest możliwe, żeby złomować maszynę bez przeprowadzenia próby. Podczas drugiego przesłuchania w dniu 16 września 2011 r. zeznał, że ilość sztuk maszyn określił na podstawie znajomości części maszyn, i wiedzy ile maszyn z tych części można złożyć. Podatnik w piśmie z dnia 18 listopada 2010 r. wyjaśnił, że protokół złomowania z dnia 17 listopada 2009 r. dotyczy także dostawy z 16 listopada 2009 r., kiedy już podczas rozładunku ewidentnie stwierdzono uszkodzenie części maszyn i ze względu na rozpoczęty proces weryfikacji maszyn do złomowania, uwzględniono również i tą dostawę. Podczas przesłuchania w dniu 6 września 2013 r. podatnik natomiast zeznał, że każda maszyna chińska jest w przedsiębiorstwie przerabiana wielokrotnie z kilku maszyn, po rozkompletowaniu i przejrzeniu elementów złożona zostaje jedna maszyna. Podatnik tym razem wyjaśniał, że nie ocenia czy dana maszyna jest sprawna. Dalej stwierdził, że nie jest możliwe, żeby sprawdzić stan otrzymanych w dostawie maszyn w jeden dzień, trwa to czasami dwa tygodnie lub miesiąc – w zależności od możliwości przeróbczych w warsztacie. Odnośnie dostawy maszyn w dniu 16 listopada 2009 r. podatnik zeznał, że stwierdzono ich niską jakość po ocenie optycznej. Nie pamięta ile sztuk uszkodzonych maszyn było w tej dostawie. W ocenie organu powyższe wyjaśnienia i zeznania są sprzeczne w zakresie procesu kwalifikacji maszyn do złomowania, wobec czego nie można dać im wiary. Z treści protokołu złomowania wynika, że członkami komisji byli A. K. i J. R. Protokół został zatwierdzony przez podatnika. Przesłuchany w dniu 5 kwietnia 2011 r. A. K. zeznał, że o podpisanie tego pisma poprosił go podatnik, nie pamięta kiedy to było. J. R. przesłuchany w dniu 5 kwietnia 2011 r. zeznał, że nie pamięta, kiedy podpisywał protokół złomowania i nie pamięta okoliczności, w jakich został on sporządzony. Na notatce, którą podatnik zatrzymał nie były określone wagi maszyn, świadka nie było przy tym, jest jednak pewien, że protokół odzwierciedla faktyczny przebieg czynności. Natomiast podatnik podczas przesłuchania w dniu 6 września 2013 r. zeznał, że nie wie kto sporządził protokół złomowania z dnia 17 listopada 2009 r., jego zdaniem prawdopodobnie A. K. lub księgowa E. G. Podatnik wyjaśnił, że nie dawał protokołu do podpisu A. K. i J. R., zrobiła to prawdopodobnie księgowa. Przesłuchana w dniu 24 marca 2014 r. E. G. zeznała, że nie brała udziału w złomowaniu, nie sporządziła protokołu złomowania. Organ zwrócił uwagę, że zarówno A. K. jak i J. R. wskazują na podatnika jako sporządzającego protokół. Podatnik wskazuje A. K. lub księgową. E. G. zeznała, że nie sporządzała protokołu. Świadkowie twierdzili, że podpisali protokół na prośbę podatnika, G. K. temu zaprzeczył. Zeznania te w sposób ewidentny cechuje brak spójności i elementarnej wiarygodności. W protokole brak jest określenia wagi maszyn przeznaczonych do złomowania: przesłuchany w dniu 5 kwietnia 2011 r. J. R. zeznał, że dokładna waga jest określana na skupie złomu. Podczas przesłuchania w dniu 16 września 2011r. stwierdził, że podatnik na podstawie dokumentów określił wagę spisanych 55 szt. maszyn. A. K. podczas przesłuchania w dniu 5 kwietnia 2011 r. zeznał, że waga (1 szt. to 200 kg) określona była na podstawie specyfikacji chińskiej. Organ wskazał, że w załączniku do protokołu złomowania wymieniono 8 różnych rodzajów maszyn. Natomiast każda z maszyn według protokołu złomowania ważyła jednakowo po 200 kg. Podkreślić też należy, że jeśli waga złomowanych maszyn możliwa była do określenia w punkcie złomu (przedsiębiorstwo nie posiadało wagi zakładowej) to była znana dopiero we wrześniu 2010 r. J. R. zeznał, że oprócz niego złom wywoził podatnik. Za każdym razem odbiorca złomu wydawał potwierdzenia jego przyjęcia. Podczas przesłuchania w dniu 16 września 2011 r. zeznał, że wywoził złom osobiście, odbiorca nie wydawał mu żadnych potwierdzeń. Podatnik przesłuchany w dniu 6 września 2013 r. zeznał, że sprzedażą złomu zajmują się pracownicy, bez jego decyzji i wiedzy. Ponadto organ wskazał, że faktura wystawiona przez PH M. S. potwierdza jedynie dostawę złomu z przedsiębiorstwa we wrześniu 2010 r., tj. po upływie 10 miesięcy od daty widniejącej na protokole złomowania i może dotyczyć odpadów powstałych w przedsiębiorstwie w 2010 r. W odniesieniu do zaleceń sformułowanych w wyroku WSA z dnia 13 listopada 2015 r. dotyczących zbadania, jakie ilości złomu podatnik sprzedawał w "zbliżonych latach i przy prowadzeniu porównywalnej działalności" organ zwrócił uwagę, że w pisemnej informacji w tym zakresie pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że w latach 2006 - 2008 nie było procesu złomowania, co wynikało z zasadniczo innego profilu podstawowej działalności prowadzonej w przedsiębiorstwie. Dostawa 11.000 kg złomu według faktury z dnia [...] września 2010 r. była zatem pierwszą udokumentowaną sprzedaży złomu przez firmę C. W ocenie organu odwoławczego ilości i kolejne terminy sprzedaży złomu w latach 2010-2011 również wskazują że nie pochodził on z okresu wcześniejszego (2009 r.). Organ odwoławczy wskazał, iż dla wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie złomowania maszyn w sprawie wykorzystano m.in. zeznania podatnika, świadków: A. K., J. R., E. G. W trakcie przesłuchań w sposób niezwykle szczegółowy i wnikliwy wyjaśniane były kwestie związane z procesem złomowania maszyn i jego dokumentowaniem (czasokresem spisywana maszyn, składowaniem złomowanych maszyn, reklamacji u chińskiego producenta, kwalifikacji maszyn do złomowania, wagi złomowanych maszyn, wywozu maszyn zaliczonych do złomowania). Zdaniem organu odwoławczego nie istnieją zagadnienia, które mogłyby być przedmiotem dodatkowych, nie zadanych do tej pory pytań. W tych okolicznościach ponowne prowadzenie dowodów z przesłuchań wskazanych osób było całkowicie bezcelowe, przy czym kwestię przeprowadzenia ewentualnych dodatkowych dowodów a okoliczności związane z wytycznymi sąd pozostawił uznaniu organu. Organ uznał też za niecelowe z punktu widzenia wytycznych Sądu administracyjnego wystąpienie do służby granicznej i Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Pekinie oraz przesłuchanie w charakterze świadków nabywców maszyn na okoliczność zakresu napraw wykonywanych w 2009 r. przez podatnika. Nie znaleziono też podstawy do uwzględnienia zgłoszonego w odwołaniu dowodu z opinii biegłego. Organ odwoławczy w konkluzji uznał, iż podatnik nie wykazał w prowadzonej dokumentacji obrotu uzyskanego ze sprzedaży 53 (po korekcie dokonanej przez organ odwoławczy: 73 – 20 = 53) szt. maszyn. Z tego powodu za nierzetelne uznano prowadzone przez podatnika rejestry sprzedaży za 2009 r. Organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, z pominięciem metod zawartych w przepisie art. 23 § 3 - stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można było zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji uzasadnił brak możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej uznając, iż metody te nie są adekwatne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Odnosząc się do zastosowanej w zaskarżonej decyzji metody szacowania, organ odwoławczy zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest z obiektywnych i leżących po stronie podatnika przyczyn, możliwości identyfikacji rodzajowej sprzedanych poza ewidencją maszyn. Podatnik nabyte granulatory i peleciarki (pojęć tych podatnik używał zamiennie) sprzedawał pod nazwą własną, inną niż widniejąca na dowodach zakupu lub w remanencie początkowym. Wynikało to z faktu, iż nabywane maszyny podlegały przeróbce (często od podstaw) z wykorzystaniem gotowych podzespołów z rozmontowanych maszyn produkcji chińskiej. Rozliczenie peleciarek wg symboli nie jest możliwe, przy czym podatnika bezskutecznie wzywano, aby w przypadku sprzedaży maszyn pochodzących z zakupu określił jej dostawcę, datę zakupu, nazwę i symbol jakie były im przypisane w momencie zakupu. Podatnik nie wskazał metodologii nadawania nazw i symboli maszynom wytwarzanym w jego przedsiębiorstwie. W ocenie organu odwoławczego powyższe zachowania strony nie mogą jednak stanowić przeszkody do oszacowania podstawy opodatkowania związanej z niezaewidencjonowaną sprzedażą. Żaden z przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 23 Ordynacji podatkowej nie stanowi, że szacowanie przychodu możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży konkretnych towarów lub usług. Przeciwnie, metody szacowania, wskazane przykładowo w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w większości przypadków dotyczą również sytuacji, gdy nie jest możliwa rodzajowa indywidualizacja przedmiotu sprzedaży (tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie). Organ przypomniał, że na etapie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w celach poglądowych dokonano kalkulacji niezaewidencjonowanej sprzedaży przy zastosowaniu udziału poszczególnych przedziałów cenowych sprzedaży zaewidencjonowanej w sprzedaży ogółem (zał. nr 1 do protokołu z dnia 2 sierpnia 2016r.), w rezultacie czego wyliczono szacunkową wartość niewykazanej sprzedaży w kwocie 1.425.807,34 zł (wg metody zastosowanej w decyzji z dnia [...] jest to kwota 966.678,41 zł). Jedynie mając na uwadze brak możliwości zmiany na niekorzyść podatnika metody szacowania, a także zmianę stanu prawnego w tym zakresie, w ocenie organu odwoławczego właściwe było oszacowanie niewykazanej w ewidencji sprzedaży, na podstawie średniej ceny netto sprzedaży zaewidencjonowanej, wyliczonej z pominięciem cen skrajnie niskich i wysokich. Mając na uwadze stanowisko sądu przedstawione w wyroku z dnia 13 listopada 2015 r., organ odwoławczy skorygował zastosowaną metodę, eliminując z podstawy wyliczenia średniej ceny netto dodatkowo trzy kolejne najwyższe skrajne ceny netto uzyskane ze sprzedaży zaewidencjonowanej. Eliminując te transakcje (faktury nr [...]) organ podkreślił, iż kierował się ceną znacznie odbiegającą od średniej, a także parametrami urządzenia (60 kW, 22 kW), analogicznymi do pozycji odrzuconych wcześniej przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego powyższa korekta pozwala maksymalnie zbliżyć rezultat szacowania do wartości rzeczywistych - stosownie do dyspozycji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Odnośnie wskazanej w powołanym wyżej wyroku WSA konieczności ponownego zbadania kwestii sprzedaży udokumentowanej przy użyciu kasy rejestrującej, a nie wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor UKS w ramach rozstrzygnięcia dokonanego decyzją z dnia [...] uwzględnił w całości wyjaśnienia złożone w tej mierze (jako zgodne z innymi zebranymi dowodami). To powoduje, że okoliczności z tym związane nie miały i nie mogą mieć żadnego wpływu, ani na oszacowanie przychodu, ani wysokość zobowiązania podatkowego. Przyjmując powyższy sposób wyliczenia, średnia wyszacowana cena sprzedaży netto jednej maszyny wyniosła 10.088,23 zł. Wartość netto niewykazanej w księdze podatkowej sprzedaży 53 szt. maszyn wyniosła zatem 534.676,19 zł. Natomiast podatek VAT obliczony przy zastosowaniu stawki 22% wyniósł 117.628 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zaaprobował proporcjonalnego rozliczenia obrotu wyliczonego w drodze oszacowania w odniesieniu do zadeklarowanego przez podatnika obrotu za poszczególne miesiące 2009 r. W okolicznościach determinowanych zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego nie sposób odczytać niezaewidencjonowanego obrotu w poszczególnych miesiącach 2009 r., organ dokonał rozliczenia wartości obrotu wyliczonego w drodze oszacowania w odniesieniu proporcjonalnie do całego roku – 12 miesięcy. Wartość netto sprzedanych w 2009 r. maszyn, których podatnik nie uwzględnił w rejestrze wyniosła 534.676,19 zł. Za miesiąc grudzień 2009 r. wartość sprzedaży oszacowano zatem na kwotę 44.556,34 zł plus VAT w kwocie 9.802 zł. Organ nadmienił przy tym że kwestia wpłaty na rachunek osobisty podatnika kwoty 190.000 zł stanowiła jedynie subsydiarny element decyzji organu I instancji, poza tym podatnik i jego małżonka w toku postępowania podawali sprzeczne ze sobą informacje odnośnie posiadania i przechowywania tej kwoty. Stan faktyczny w powyższym zakresie został ustalony m.in. w oparciu o pisemne wyjaśnienia skarżącego z dnia 11 maja 2011 r., zeznania skarżącego oraz A. K. (żony skarżącego). W ocenie organu odwoławczego dowody te cechuje wewnętrzna sprzeczność, a jednocześnie wyjaśnienia te były modyfikowane w toku postępowania kontrolnego. Z jednej strony małżonkowie wskazują jako źródło pochodzenia tych środków bieżącą działalność gospodarczą, z drugiej powołują się na przechowywane w domu, w gotówce, przychody uzyskane w latach poprzedzających rok podatkowy - co z kolei pozostaje w sprzeczności z zeznaniami A. K., zgodnie z którymi, nigdy nie przechowywano znaczących sum pieniędzy w domu. Organ odwoławczy wskazał, że określając zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r. nie był zobligowany do wykazania otrzymania ceny za towary sprzedane w marcu 2009 r. Pozostaje to zatem poza zakresem zainteresowania w sprawie. Organ dokonał w tych okolicznościach zmiany sposobu rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. zgodnie z treścią decyzji, uwzględniając przy tym zasadę orzekania na korzyść podatnika. Dokonano zatem zmniejszenia obrotu netto o kwotę 286.627,66 zł. Zdyskredytowano przy tym zarzuty odwołania związane z naruszeniem art. 2 i 7 Konstytucji RP, bowiem zasada praworządności i zasada demokratycznego państwa prawa były przez organy podatkowe w pełni respektowane. Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do podzielenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie zasad ogólnych jego prowadzenia podkreślając, że podejmowane czynności w pełni odpowiadają regułom ukształtowanym w art. 121, art. 122, art. 191, art. 181 O.p. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009; - art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż strona prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób nierzetelny; - art. 103 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu z 2009 r.) poprzez dowolne przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2009 r., pomimo że organ w przeważającym zakresie w ogóle nie ustalił kiedy, komu i gdzie strona sprzedała swoje towary a w zakresie przychodu w kwocie 190.000 zł ustalił, że pochodziła ze sprzedaży dokonanej w miesiącach styczeń – marzec 2009 r.; - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dowolne i bezpodstawne określenie całego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2009 r. na miesiąc grudzień i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe za miesiące poprzedzające nie uległy przedawnieniu; rażące naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) - zwanej dalej "ppsa" poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym w dniu 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Lu 395/15) nie wiążą w sprawie niniejszej Dyrektora Izby Skarbowej; - art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 123 § 1,art. 180 § 1,art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, nieustalenie prawdy obiektywnej oraz w efekcie naruszenie w/w przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się w przeważającej mierze do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Lu 396/15) i przyjął, iż nie wiążą go one w sprawie niniejszej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej uzupełnienie postępowania wyjaśniającego. Wyraźnie wskazał luki w postępowaniu dowodowym, które organ II instancji miał uzupełnić i zweryfikować m.in. wiarygodność sporządzonych spisów z natury i w sposób bardziej skonkretyzowany odtworzyć przedmiot i wartość sprzedaży dokonywanych przez stronę poza ewidencją. Wskazał jednocześnie, że określenie stronie zobowiązania podatkowego nie może być oparte na kryterium racjonalności przedsiębiorcy w podejmowaniu decyzji przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast musi mieć u podstaw wiarygodny materiał dowodowy, oceniony w myśl zasad logiki i doświadczenia życiowego, pozwalający - bez luk i błędów - zrekonstruować rzeczywisty przebieg zdarzeń w obrocie gospodarczym. Dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego fundamentalne jest ustalenie prawdy obiektywnej jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego, nie uzupełniono luk wytkniętych w wyroku z dnia 13 listopada 2016 r. W materiale dowodowym nie pojawiło się nic, ponad to co było w nim zgromadzone do tej pory. Nie przesłuchano świadków A. K. i J. R.. Nie przesłuchano strony. Świadek K. usprawiedliwił swoją nieobecność wyjazdem urlopowym. Świadek R. nie pracuje już w firmie P., a wezwanie wysłano na jej adres. Pełnomocnikowi doręczono zawiadomienie na przesłuchania na dzień 25 lipca w dniu 20 lipca 2016 r. G. K., przebywając na urlopie, również nie miał możliwości odebrania wezwania na przesłuchanie. Powtórne awizowanie przesyłki nastąpiło w dniu 15 lipca 2016 r. Organ podatkowy II instancji uznał jedynie, iż wątpliwości w zakresie stanu faktycznego dotyczącego 20 szt. peleciarek dostarczonych z Chin jako kompensata za maszyny wadliwe, należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Takie zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej należy według podatnika ocenić pozytywnie. Skarżący podkreślił, iż główne ustalenia faktyczne organów obu instancji będące podstawą rozstrzygnięcia, są oparte na następujących założeniach: 1) w 2009 r. jego przedsiębiorstwo nie dokonywało złomowania wadliwych maszyn, 2) wpłaty kwoty 190.000,00 zł na rachunek bankowy dokonane w marcu 2009 r. pochodziły z niezaewidencjonowanej sprzedaży maszyn. Zdaniem skarżącego postępowanie prowadzono, realizując z wielką skrupulatnością zakazaną w prawie podatkowym metodę wnioskowania in dubio pro fisco. Znaczna część wniosków dowodowych oferowanych przez stronę, a mających potwierdzić fakty przemawiające na korzyść strony, uznawano za nieuzasadnione, zaś wątpliwości interpretowano na niekorzyść podatnika. Zdaniem skarżącego prawidłowo złożył on wnioski dowodowe, w których wnosił m.in. o: 1) wobec sprzeczności w zeznaniach strony oraz świadków A. K. i J. R. i ze względu na konieczność zadania dodatkowych uszczegóławiających pytań dotyczących procesów produkcyjnych, handlowych i związanych ze złomowaniem wadliwych maszyn - o ponowne przesłuchanie w/w osób w charakterze świadków, 2) dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: K. T., M. M., M. Ł. i T. J. na okoliczności wykazania zakresu napraw wykonywanych u w/w podmiotów przez G. K. w 2009 r. Wszystkie w/w wnioski dowodowe podtrzymano w pismach stanowiących ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podtrzymano także przede wszystkim wnioski dotyczące wywołania opinii biegłych. Strona zauważyła, że Dyrektor Izby Skarbowej najpierw próbował wezwać świadków i stronę w celu złożenia zeznań. Oznacza to, iż uznał wnioski dowodowe strony za w pełni zasadne. Po pierwszych nieudanych próbach wezwania na przesłuchania, odstąpił od przeprowadzenia tych prawidłowo zgłoszonych i dopuszczonych dowodów. W uzasadnieniu skarżonej decyzji napisał w kontekście przesłuchania świadków, iż "nie istnieją zagadnienia, które mogłyby być przedmiotem dodatkowych, niezadanych do tej pory pytań". Skarżący podkreślił, że jego zdaniem w celu ustalenia prawdy obiektywnej, która jako jedyna może być podstawą ustaleń podatkowoprawnego stanu faktycznego, organy obu instancji musiały przeprowadzić wnioskowane przez niego dowody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny . zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt. I SA/Lu 396/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Podkreślenia wymaga fakt, że zdecydowana część zagadnień stanowiących kanwę decyzji z dnia [...] została oceniona przez sąd administracyjny pozytywnie, czego wyrazem jest treść uzasadnienia wyroku. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury dotyczące sprzedaży skarżącemu maszyn przez spółkę A., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Faktury te były wystawiane i wprowadzone do obrotu wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonych skutków podatkowych, przy czym skarżący miał świadomość rzeczywistego charakteru tych działań i ich fikcyjnego charakteru. Zatem organ zasadnie zakwestionował uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od spółki A. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w sprawie zbędna jest opinia biegłego, dotycząca możliwości produkcyjnych skarżącego, a w konsekwencji możliwości sprzedaży maszyn firmie B., skoro brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie przez skarżącego maszyn na podstawie faktur zakwestionowanych przez organ. W tym zakresie zarówno organy podatkowe jak też sąd rozpoznający niniejszą sprawę są związani stanowiskiem Sądu zaprezentowanym w wyroku z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt. I SA/Lu 396/15. Za dowolne natomiast uznano ustalenia organu co do kwoty niezaewidencjonowanego obrotu. Sąd zalecił organowi odwoławczemu, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy: - ustalił, czy spis z natury na początek 2009 r. objął maszyny, za które skarżący uzyskał w ramach rekompensaty kolejne urządzenia; - analizę sprzedaży dokumentowanej przy użyciu kasy rejestrującej z punktu widzenia rzeczywistej wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego, nieujętego w księgach; - dokonanie pogłębionej oceny argumentacji skarżącego odnośnie wpłaty na rachunek bankowy kwoty 190.000 zł; - dokonanie wnikliwszej analizy protokołu złomowania, negatywnie oceniając ustalenia organu, iż złom w całości mógł pochodzić wyłącznie z 2010 r. Sąd zarzucił też niekonsekwencję w argumentacji organu odnośnie wiarygodności protokołu złomowania i nakazał ponowną analizę dokumentów nabycia w celu zindywidualizowania maszyn nabytych przez podatnika, a przez to - tych sprzedanych poza ewidencją, co miałoby pozwolić na ustalenie ceny ich sprzedaży w sposób jak najbliższy rzeczywistości, stosownie do wymogu z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, Sąd nakazał zweryfikowanie pozytywnie bądź negatywnie wiarygodności sporządzanych spisów z natury i w sposób zdecydowanie bardziej skonkretyzowany odtworzyć przedmiot i wartość sprzedaży, dokonywanej przez skarżącego poza ewidencją. Zalecił przy tym rozważenie, na ile w tym kontekście będzie celowe prowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w ponownie wydanej decyzji, zgodnie z wytycznymi zawartymi we wskazanym wyroku, odstąpił od oszacowania przychodu z tytułu sprzedaży 20 szt. maszyn, wskazując przy tym, iż uwzględnia stanowisko Sądu, iż mogło dojść do dwukrotnego ujęcia 20 sztuk maszyn jako sprzedanych poza ewidencją. Podkreślił, że przy brakach dowodowych okoliczność ta zostanie wyjaśniona z korzyścią dla podatnika. Obecnie jest ona zatem poza sferą sporną w sprawie. Wykonując zalecenia zawarte w wytycznych, organ ponownie dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zasadnie uznał za niewiarygodne przedstawione przez skarżącego wyjaśnienia odnośnie złomowania maszyn. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że brak jest w tym zakresie racjonalnego, z ekonomicznego punktu widzenia, uzasadnienia działań skarżącego. Wartość złomowanych 55 sztuk maszyn według cen zakupu wynosiła 166.570,86 zł, wartość netto złomowanych 55 sztuk maszyn według faktury sprzedaży złomu wynosiła natomiast 5.500 zł. Skarżący w takiej sytuacji ponosiłby stratę w kwocie ponad 160.000 zł, bez podjęcia próby reklamacji maszyn, tłumacząc to kosztem wysyłki i czasem oczekiwania. Zasadnie organ podatkowy uznał, że wyjaśnienie to nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak wynika z dokumentacji podatnika, uwzględnienie reklamacji przez kontrahenta chińskiego miało już wcześniej miejsce (kompensata w postaci 20 szt. maszyn według faktury z dnia [...] sierpnia 2009 r.). Czas oczekiwania na uznanie reklamacji nie jest istotny, gdyż maszyn niesprawnych i tak nie można sprzedać. Ponadto, jak wynika z ustaleń organu I instancji łączne koszty transportu do Chin reklamowanych maszyn byłyby znacznie niższe od ich wartości. Wyjaśnienia skarżącego i zeznania świadków: A. K., J. R., E. G., dotyczące kwalifikacji maszyn podlegających złomowaniu, sporządzenia protokołu złomowania z dnia 17 listopada 2009 r., określenia wagi maszyn wykazanych w protokole złomowania, wywozu maszyn przeznaczonych do złomowania, są sprzeczne ze sobą. Świadkowie i skarżący podczas kolejnych przesłuchań przedstawili różne wersje wydarzeń pozostających istotnymi dla sprawy, a dotyczących okoliczności złomowania maszyn i sporządzenia protokołu. Należy wskazać, że w załączniku do protokołu złomowania z dnia 17 listopada 2009 r. wymieniono 8 różnych rodzajów maszyn, jednak każda z maszyn, według protokołu złomowania, ważyła jednakowo po 200 kg. Skarżący wyjaśnił, że nie posiadał wagi zakładowej, więc waga złomowanych maszyn możliwa była do określenia dopiero w punkcie złomu. Jednak jak wynika z faktury VAT [...] pierwsza sprzedaż złomu przez skarżącego nastąpiła dopiero we wrześniu 2010 r. i dotyczyła dostawy złomu z żeliwa i stali w ilości 11000 kg. Taką wagę wskazano już w protokole z dnia 17 listopada 2009r. W tych okolicznościach zasadnie uznały organy podatkowe, że protokół złomowania nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia, zaś w 2009 r. skarżący nie złomował maszyn, podobnie jak w latach poprzednich. W ocenie Sądu, wbrew stanowczemu zarzutowi skargi, organ odwoławczy wypełnił zalecenia WSA dotyczące zbadania jakie ilości złomu skarżący sprzedawał w "zbliżonych latach i przy prowadzeniu porównywalnej działalności". W toku postępowania kontrolnego skarżący wezwany do złożenia wyjaśnień dotyczących złomowania maszyn w latach poprzedzających rok podatkowy i w roku 2010 poinformował, że w latach 2006 - 2008 nie było procesu złomowania, co wynikało z zasadniczo innego profilu podstawowej działalności prowadzonej w przedsiębiorstwie. W załączeniu przesłał fakturę VAT [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., dotyczącą sprzedaży 11.500 kg złomu żeliwa i stali. Na podstawie powyższych wyjaśnień i złożonych dokumentów organ odwoławczy zasadnie uznał, że dostawa 11.000 kg złomu wg faktury VAT [...] z dnia [...] września 2010 r. była pierwszą udokumentowaną sprzedażą złomu przez firmę P. Powyższe okoliczności dawały bez wątpienia podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika, których zapisy nie odpowiadały rzeczywistym transakcjom, w jakich brał udział ten podmiot. Wobec stwierdzenia nierzetelności rejestru sprzedaży za rok 2009 oraz braku dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, prawidłowo organ odwoławczy dokonał jej określenia w drodze oszacowania. Od 1 stycznia 2016 r. zmianie uległy przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej, mianowicie w § 3 tego artykułu dodano słowo "w szczególności" i obecnie przepis ten brzmi "Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: (...)". Konsekwencją tej zmiany było uchylenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Tak więc w obecnie obowiązującym stanie prawnym organ podatkowy nie ma obowiązku odniesienia się do sześciu metod wymienionych w § 3 , uzasadniają jedynie wybór zastosowanej metody oszacowania (§ 5). Z uwagi na brak przepisów przejściowych powyższe regulacje mają również zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wypełniając zalecenia Sądu organ odwoławczy ponownie przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zyskując przekonanie, że nie jest w stanie dokonać identyfikacji rodzajowej maszyn sprzedanych poza ewidencją. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że nabyte granulatory i peleciarki (pojęć tych podatnik używał zamiennie) sprzedawał pod nazwą własną, inną niż widniejąca na dowodach zakupu lub w remanencie początkowym. Wynikało to z faktu, iż nabywane maszyny podlegały przeróbce (często od podstaw) z wykorzystaniem gotowych podzespołów z rozmontowanych maszyn produkcji chińskiej. Organ bezskutecznie wzywał skarżącego, aby w przypadku sprzedaży maszyn pochodzących z zakupu określił jej dostawcę, datę zakupu, nazwę i symbol, jakie były im przypisane w momencie zakupu, jednak podatnik nie wskazał metodologii nadawania nazw i symboli maszynom przez niego wytwarzanym. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że organ podjął niezbędne działania mające doprowadzić do ustalenia, jakie konkretnie rodzaje urządzeń skarżący nabył, a następnie sprzedał poza ewidencją. Podatnik, pomimo obowiązku w tym zakresie, nie podjął współpracy z organem. Organ odwoławczy, mając na uwadze stanowisko przedstawione w wyroku z dnia 13 listopada 2015 r., dokonując szacowania podstawy opodatkowania wyeliminował z podstawy wyliczenia średniej ceny netto pięć skrajne najwyższych oraz dwóch skrajne najniższych cen netto uzyskanych ze sprzedaży zaewidencjonowanej. Eliminując te transakcje organ kierował się ceną znacznie odbiegającą od średniej, a także parametrami urządzeń. W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że powyższa korekta pozwala maksymalnie zbliżyć rezultat szacowania do wartości rzeczywistych - stosownie do dyspozycji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przyjęty sposób określenia brakującej wartości sprzedaży, oparty o ustaloną rachunkowo ilość maszyn wynikającą z dokumentacji podatnika oraz stosowane przez niego ceny sprzedaży tego typu maszyn, widniejące na wystawionych dokumentach sprzedaży, gwarantuje wykazanie wysokości przychodu osiągniętego z ich sprzedaży na poziomie najbardziej zbliżonym do faktycznie osiągniętego przez skarżącego w 2009 r. Zastosowanie tej metody szacowania nie może zatem we wskazanych okolicznościach i wobec podjętych wysiłków organu prowadzić do przekonania o niewykonaniu wytycznych wyroku. Jako pełny i satysfakcjonujący, w świetle uwag Sądu, należy ocenić sposób wyjaśnienia wątpliwości zawartych w uzasadnieniu wyroku odnośnie tego, czy sprzedaż udokumentowana przez podatnika przy użyciu kasy fiskalnej nie została ujęta w rejestrach dostaw. W tym kontekście organ powołał się na treść protokołu badania rzetelności ksiąg i wyjaśnił, że w sprawie miało miejsce porównanie danych z paragonów z danymi widniejącymi na fakturach sprzedaży. Po uwzględnieniu w całości wyjaśnień złożonych w tej mierze przez żonę skarżącego oraz jego księgową, jako zgodnych z innymi zebranymi dowodami organy odstąpiły od zarzutu niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej. Wbrew twierdzeniom skarżącego – organ nie zlekceważył stanowiska Sądu co do przesłuchania skarżącego oraz wnioskowanych przez niego świadków. Wytyczne nie zawierały takiego stanowczego zalecenia, bowiem Sąd wskazał jedynie na konieczność rozważenia uzupełnienia materiału dowodowego dla celów realizacji tych wytycznych. Celem usunięcia ewentualnych niejasności organ wezwał w dniu 9 czerwca 2016 r. zarówno G. K., jak i pracowników – J. R. i A. K. do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania. Pomimo prawidłowo doręczonych wezwań osoby te nie stawiły się w oznaczonym dniu. Również na kolejny wyznaczony termin osoby te nie stawiły się – A. K. miał przebywać na zaplanowanym wyjeździe wypoczynkowym, zaś skarżący i drugi świadek nie podjęli korespondencji zawierającej wezwania. W ocenie Sądu, organ podatkowy dołożył wszelkich starań, aby umożliwić, zgodnie z oczekiwaniami strony skarżącej, wyjaśnienie wszelkich wątpliwości w zakresie złomowania maszyn oraz co do wszelkich innych szczegółów mogących mieć znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, o których te osoby mogły mieć wiedzę. Trudno oczekiwać od organu, który zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, ma procedować tak wnikliwie i rzetelnie, jak szybko i bez zbędnej zwłoki, że będzie on wielokrotnie (bo tego w istocie oczekiwałby skarżący) ponawiał wezwanie na przesłuchanie, że będzie bezskutecznie wyznaczał kolejne terminy przesłuchań. Skarżący i świadkowie nie przejawiali woli stawienie się na dwukrotnie wyznaczone terminy. Pełnomocnik strony mógł też odebrać oświadczenia od świadków w dowolnym dla nich czasie, dostarczyć je do organu. Nie wpłynęły żadne pisma procesowe z dodatkowymi wyjaśnieniami. Nie można w przedstawionej sytuacji zarzucić zatem bierności organowi podatkowemu czy też zaniedbań w dążeniu do wyjaśnienia w sposób jak najpełniejszy stanu faktycznego sprawy. Trudno też czynić skuteczny zarzut organowi, iż ocenił, że z jego perspektywy nie istnieją zagadnienia, które mogłyby być przedmiotem dodatkowych, niezadanych do tej pory pytań. Należy mieć w polu widzenia, iż faktycznie organ odwoławczy dysponował obszernym i pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym na dokonanie przekonujących ustaleń, a wyznaczenie terminu przesłuchania było powodowane próbą usunięcia wszelkich wątpliwości, które mogła dostrzegać strona oraz chęcią wykonania w sposób jak najbardziej pełny wytycznych WSA. Należy mieć na względzie, że prowadzący postępowanie organ ma prawo do bieżącej analizy zasadności podejmowanych decyzji o charakterze procesowym, w tym do oceny przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy inicjowanych dowodów. W tym zakresie ma prawo do dokonywania zmiany lub uchylenia swych postanowień dowodowych. W ocenie Sądu, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzono całość dokumentacji dotyczącej obrotu maszynami. Skarżący przyznał, że nie posiada innych dokumentów, np. zestawień produkcyjnych, spisów stanów magazynowych. itp., mogących precyzyjnie określić ilość i nazewnictwo sprzedanych maszyn, poza okazanymi w postępowaniu kontrolnym. Wezwania na ponowne przesłuchania w ramach postępowania prowadzonego po wyroku sądu z dnia 13 listopada 2015 r. zawierały również żądania przedstawienia nieokazanych dotąd przez skarżącego dokumentów. Skarżący nie stawił się na przesłuchanie, dokumentów nie dostarczył również przez pełnomocnika lub za pośrednictwem poczty. Jak więc wyżej wskazano skarżący nie dążył rzeczywiście do usunięcia ewentualnych wątpliwości, nie udało się też uzyskać żadnej dodatkowej wiedzy od świadków. Odnosząc się natomiast do kwestii wpłaty w okresie 11-17 marca 2009 r, na osobisty rachunek bankowy skarżącego w K. B. Oddział w W. kwoty 190.000 zł zauważyć należy, że organ odwoławczy ocenił materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie i doszedł do prawidłowych wniosków, że zeznania skarżącego i jego żony cechuje wewnętrzna sprzeczność, a jednocześnie wyjaśnienia te były modyfikowane w toku postępowania kontrolnego. Na ich podstawie nie można ustalić zarówno źródła pochodzenia tych środków, jak też okoliczności czy środki w tej kwocie były przechowywane w domu, a jeśli tak – w jakim okresie. W ocenie Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP (skarżący w żaden sposób nie uzasadnia naruszenia tych przepisów). Wskazać należy, iż określone w tych przepisach zasady demokratycznego i praworządnego państwa znajdują odzwierciedlenie w ogólnych zasadach prowadzenia postępowania podatkowego, ujętych w przepisach Rozdziału 1 Dział IV Ordynacji podatkowej (art. 120- 129). W prowadzonym postępowaniu podatkowym zasady te były przez organy przestrzegane. Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ podatkowy dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 Ordynacji podatkowej. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej, niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu podatkowego. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów byłby tylko wówczas słuszny, gdyby oceny i wnioski wyprowadzone przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego, nie odpowiadały poprawnemu rozumowaniu lub były sprzeczne z treścią zebranych w sprawie dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwala na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie przekroczył tej granicy. Zarzuty skargi mają charakter wyłącznie polemiczny, to zaś nie wystarcza dla skutecznego podważenia dokonanych ustaleń i ocen. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył również reguł interpretacyjnych przepisów podatkowych. Naruszenie zasady in dubio pro tributario ma miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada jednak na organy podatkowe obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, lub gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Ustalenia faktyczne są zatem w ocenie Sądu kompletne, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja prawidłowa, co czyni podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego niezasadnymi. Konsekwencją dokonanych ustaleń było określenie wysokości niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania, po uprzednim uznaniu w trybie art. 193 O.p. ksiąg podatkowych za nierzetelne za okres i w części wskazanych w protokole. Nie budzi zastrzeżeń metoda oszacowania, zastosowana z poszanowaniem reguł określonych w art. 23 § 1 O.p. Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że organ dobrowolnie całość ujawnionego obrotu pozaewidencyjnego przypisał do miesiąca grudnia 2009 r. Uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe wskazanie sposobu rozliczenia obrotu na poszczególne miesiące 2009 r. Wobec braku danych z ksiąg podatkowych i innych dokumentów, których podatnik nie prowadził, organ podzielił ustaloną wartość niezaewidencjonowanego obrotu na 12 miesięcy i przypisał do miesiąca grudnia 1/12 część tej wartości. W tych warunkach Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.