II FSK 1568/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1530/14 w sprawie ze skargi V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr ITPB3/423-231/14/PST w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1530/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji V. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółka") podała, że została zawiązana na mocy aktu notarialnego w dniu 9 października 2013 r., natomiast rejestracja w Rejestrze Przedsiębiorców KRS miała miejsce w dniu 21 października 2013 r. Zgodnie ze statutem Spółki jej rok obrotowy trwa od 1 grudnia do dnia 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki będzie trwał od zawiązania Spółki do dnia 30 listopada 2013 r. Uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 29 października 2013 r. zdecydowano, że rok obrotowy Spółki będzie trwał od dnia 1 listopada do 31 października. Powyższa zmiana statutu została zarejestrowana przez Sąd Rejestrowy w dniu 19 listopada 2013 r. We wniosku wskazano, że od początku istnienia Spółki do chwili obecnej jej komplementariuszem jest osoba prawna, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a jedynym akcjonariuszem jest osoba fizyczna. W związku z powyższym zapytano od kiedy (od jakiej daty) Spółka podlega obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Spółki, jej pierwszym rokiem obrotowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r., o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej jako: "ustawa nowelizująca") jest rok obrotowy zaczynający się w dniu 1 listopada 2015 r. i od tego też dnia Spółka winna podlegać obowiązkowi zapłaty podatku od osób prawnych. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Spółki. Stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników Spółki była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), to Spółka nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka, stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jej pierwszy rok podatkowy), ponieważ w niniejszej sprawie rok obrotowy Spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. ze względu na fakt, że jej akcjonariuszem w 2013 r. była osoba fizyczna. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji. Zarzuciła w niej naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej jako: "ustawy o rachunkowości") poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Spółki. Zdaniem Sądu, Minister Finansów niezasadnie utożsamił rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem podatkowym jej wspólnika, będącego osobą fizyczną. Sąd wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników, dlatego nieuzasadnione jest twierdzenie o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Ponadto prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie do składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że spółka komandytowo-akcyjna w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy zarówno u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.). Zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, nie będzie miał zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, gdyż nie wystąpiły zdarzenia wymienione w tym przepisie. Zaś wywiedziony przez organ obowiązek zamknięcia przez Spółkę ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. nie znajduje uzasadnienia prawnego. Skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów. Zarzucił w niej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez Sąd, że przyjęty przez spółkę komandytowo-akcyjną przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, zmieniony rok obrotowy nie spowodował obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji Sąd błędnie przyjął, że do końca trwającego roku obrotowego Spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i dopiero po jego zakończeniu znajdą do niej zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."). Organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarty w niej zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się nieuzasadniony, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 P.p.s.a.). Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut koncentruje się wokół kluczowej dla tej sprawy kwestii, dotyczącej ustalenia, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też, ze względu na wybór roku obrotowego niekończącego się w dniu 31 grudnia 2013 r., dopiero od daty rozpoczęcia nowego roku obrotowego. Rozstrzygnięcie tego sporu wiąże się z wykładnią art. 4 ustawy nowelizującej, w którym ustawodawca określił zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółki komandytowo-akcyjne, których rok obrotowy nie kończył się 31 grudnia 2013 r. Wykładnią tego artykułu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w swym orzecznictwie jednolicie przyjmuje, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki (zob. między innymi wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 25/15; z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 4045/14; z dnia 20 października 2016r. sygn. akt II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15; z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 4087/14; z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/16, z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3826/14, z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 1226/15 - dostępne w CBOSA). Pogląd ten oraz stawiane za nim argumenty w pełni podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Wykorzystując argumentację zawartą w wyrokach o sygn. II FSK 252/15 oraz o sygn. akt II FSK 1226/15, należy na wstępie stwierdzić, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy nowelizującej, definicją spółki objęto także "będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. W dalszej kolejności należy podkreślić, że ani ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."), ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posługują się pojęciem "roku obrotowego". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 tej ustawy określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany"). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy nowelizującej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak, nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto, w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia). Takie rozumienie art. 4 ustawy nowelizującej nie narusza konstytucyjnych zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz ustawowej określoności podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217 Konstytucji RP). Tym samym błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że spółka, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, i że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swojego akcjonariusza, który jest osobą fizyczną, a zatem jako rok kalendarzowy. Przedstawione powyżej rozważania bezsprzecznie wskazują, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko organu podatkowego zawarte w stanowiącej przedmiot skargi kasacyjnej interpretacji art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.