II FSK 3386/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SAB/Wr 10/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie rozpatrzenia wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SAB/Wr 10/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi M[...] sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUS, organ) w przedmiocie rozpatrzenia wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, stwierdził bezczynność Naczelnika DUS (pkt 1 wyroku); stwierdził, że bezczynność miała charakter rażącego naruszenia prawa (pkt 2 wyroku); odstąpił od zobowiązania Naczelnika DUS do wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych (pkt 3 wyroku); zasądził na rzecz skarżącej od Naczelnika DUS kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 4 wyroku). Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że pismem z 25 maja 2016r. doradca podatkowy J. M. wystąpiła w imieniu Spółki do Naczelnika DUS z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 25 kwietnia 2016r. nr [...]; zwrot kwot pobranych tytułem egzekwowanej należności, jak też naliczonych kosztów egzekucyjnych. Do wniosku przedłożono uwierzytelnione pełnomocnictwo procesowe dla ww. doradcy podatkowego do działania w imieniu Spółki wystawione przez prokurenta spółki M. Z. wraz z odpisem KRS spółki. W odpowiedzi na wezwanie organu [pismo z 29 maja 2016 r.] pełnomocnik poinformował, że ww. podanie jest w istocie również wnioskiem o wydanie zaświadczenia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o który Spółka wnosi na podstawie art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016r., poz. 599 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Kolejnym wezwaniem z 18 sierpnia 2016r. skierowanym do doradcy podatkowego J. M. organ wystąpił do strony o złożenia na piśmie wyjaśnień dotyczących w/w odpowiedzi. Pełnomocnik poinformował jak w piśmie z 29 maja 2016 r. Naczelnik DUS pismem z 12 września 2016 r. przesłanym do doradcy podatkowego J. M. zawiadomił Spółkę o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, informując ją o prawie do wystąpienia z wnioskiem do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Dnia 23 września 2016 r. doradca podatkowy K. M. złożył w imieniu Spółki wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w związku z w/w zawiadomieniem o wysokości kosztów egzekucyjnych. Naczelnik DUS pismem z 12 października 2016 r. wezwał pełnomocnika o dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa upoważniającego do występowania w imieniu Spółki w celu wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi doradca podatkowy K. M. przedłożył: uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa substytucyjnego; uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa procesowego wraz z odpisem KRS Spółki; dowody uiszczenia opłat skarbowych od ww. pełnomocnictw; formularze PPS-1 dotyczące pełnomocnictwa procesowego i substytucyjnego. Naczelnik DUS postanowieniem z 4 listopada 2016 r. pozostawił podanie bez rozpoznania na podstawie art. 64 § 2, art. 123, art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a., stwierdzając, że przedłożony odpis pełnomocnictwa substytucyjnego nie zawiera wskazania, że osobą je uwierzytelniającą jest doradca podatkowy K. M. Organ zaznaczył, że w treści pieczątki wskazano bowiem nazwę "M[...]-D. P.", jednakże jest to nazwa podmiotu prowadzącego działalność, a nie imię i nazwisko doradcy podatkowego. Ponadto, to czy pełnomocnictwo zostało uwierzytelnione przez uprawnioną osobę nie można wywieść także z podpisu, który jest nieczytelny. W zażaleniu na w/w orzeczenie doradca podatkowy K. M. zarzucił bezczynność Naczelnikowi DUS. W motywach podniósł, że organ ten bezsprzecznie wie od kogo pochodziło uwierzytelnienie pełnomocnictwa, tj. od doradcy podatkowego J. M. umocowanego w niniejszej sprawie, którego pełnomocnictwo widnieje w aktach sprawy. Zdaniem pełnomocnika obie strony wskazane w pełnomocnictwie substytucyjnym mogą uwierzytelnić takie pełnomocnictwo. Wskazał, że wątpliwości organu sprowadzają się de facto do techniki sporządzania podpisu na uwierzytelnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z 28 grudnia 2016 r. uznał zażalenie za uzasadnione i zobowiązał organ do wyjaśnienia, czy na uwierzytelnieniu kopii pełnomocnictwa został złożony podpis osoby do tego uprawnionej. W skardze do WSA zarzucono Naczelnikowi DUS bezczynność w zakresie rozpatrzenia wniosku z 23 września 2016 r. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w związku z zawiadomieniem o wysokości kosztów egzekucyjnych z 12 września 2016 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 20 września 2016 r. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Pismem z 12 maja 2017 r. organ poinformował, że postanowieniem z 26 kwietnia 2017r ustalono koszty egzekucyjne w wysokości 11.018,40 zł. Sąd I instancji wyrokiem z 21 czerwca 2017 r. stwierdził bezczynność Naczelnika DUS, która jego zdaniem miała charakter rażącego naruszenia prawa. Zdaniem WSA nie budzi wątpliwości, że postępowanie przed Naczelnikiem DUS ma związek z podjętymi przez pełnomocnika – doradcę podatkowego J. M. w imieniu skarżącej działaniami zmierzającymi do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 25 kwietnia 2016 r. nr [...]; zwrotem kwot pobranych tytułem egzekwowanej należności, jak też naliczonych kosztów egzekucyjnych. WSA zwrócił uwagę, że organ nie miał wątpliwości w kwestii uwierzytelnienia pełnomocnictwa procesowego przez ww. pełnomocnika pomimo, że sposób uwierzytelnienia był identyczny z tym, który w kolejnym etapie działań tego samego pełnomocnika zostało następnie przez ten organ zakwestionowane jako wadliwe. Z tą tylko różnicą, że posługiwał się takim uwierzytelnieniem pełnomocnik substytucyjny pełnomocnika procesowego doradca podatkowy K. M. Pisma organu były kierowane na adres pełnomocnika, nie kwestionowano czytelności podpisu uwierzytelnienia a z pism kierowanych przez skarżącą również wynika każdorazowo imię i nazwisko jej pełnomocnika. WSA zaznaczył, że z przedłożonych do wniosku o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych dokumentów nie budzi wątpliwości, kto uwierzytelnił przedłożone odpisy pełnomocnictw – był nim pełnomocnik procesowy doradca podatkowy J. M. Świadczy o tym widniejąca w polu 37 Pełnomocnictwa Szczególnego PPS-1 pieczątka z dokładnym imieniem i nazwiskiem ww. pełnomocnika wraz jej identycznym podpisem jak na poczynionym obok (w poz. 36) uwierzytelnieniu. Z pełnomocnictwa tego wyraźnie wynika umocowanie doradcy podatkowego K. M. do reprezentacji w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. (zgodnie z treścią załączonego uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa substytucyjnego). Możliwość ustanowienia zaś substytucji wynika z niekwestionowanego pełnomocnictwa procesowego udzielonego doradcy podatkowemu J. M. przez prokurenta skarżącej. Sąd podkreślił, że z art. 32 i art. 33 k.p.a. wynika, że instytucja pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym ma charakter możliwie dalece odformalizowany. W razie wątpliwości treść pełnomocnictwa musi być odczytywana w kontekście faktycznym danej sprawy i prawdopodobnych intencji mocodawcy, w szczególności jego obiektywnie pojmowanego interesu. Organ powinien także uwzględnić, czy w świetle pełnomocnictwa umocowana nim osoba działa w sposób korzystny dla mocodawcy. Jeżeli bowiem osoba, przedstawiająca wystawione dla niej pełnomocnictwo do działania, podejmuje na jego podstawie czynności mieszczące się w prawdopodobnych intencjach mocodawcy i na rzecz jego obiektywnie pojmowanego interesu – to wątpliwości, co do zakresu pełnomocnictwa, organ administracji publicznej jest obowiązany przesądzić na rzecz przyjęcia, że ta osoba została umocowana w sprawie. Dodał, że co do zasady samo uwierzytelnianie przy poświadczaniu pełnomocnictwa nie ma na celu "zrównania dokumentu pełnomocnictwa z dokumentem urzędowym", lecz jedynie wykazanie istnienia umocowania do działania. Podpis w znaczeniu powszechnie używanym jest to bowiem napisany lub uwierzytelniony własnoręczny znak. Natomiast przepisy prawa nie dają podstaw do nadania pojęciu "podpisu" innego od powszechnie używanego. Istotne bowiem w sprawie jest aby podpis na załączonym dokumencie pełnomocnictwa był własnoręczny. A zatem wbrew temu co próbowały twierdzić organy, nie ma wątpliwości co do istnienia umocowania zarówno dla doradcy podatkowego J. M, jak i dla doradcy podatkowego K. M. jako jej substytuta, jak i co do osoby uwierzytelniającej pełnomocnictwa. Nie ma też większego znaczenia kto takiego uwierzytelnienia udzielił - w sprawie był to pełnomocnik, który uwierzytelnił udzielone pełnomocnictwo substytucyjne. W ocenie WSA, w sprawie doszło do nieuzasadnionego negowania umocowania pełnomocnika w sprawie oraz iluzorycznej kontroli organu nadzoru, która doprowadziła do niezasadnego wydłużenia postępowania i wydania postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych dopiero w dniu 26 kwietnia 2017r. czyli 7 miesięcy od dnia wpływu podania skarżącej. Zdaniem Sądu, niewydanie takiego postanowienia rodziło dotkliwe skutki prawne dla skarżącej w postaci uniemożliwienia kwestionowania wysokości tychże kosztów. Tym bardziej w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 stwierdził niekonstytucyjność przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie opłat za dokonane czynności egzekucyjne. Ponadto, wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych nie było sprawą na tyle skomplikowaną aby stwierdzić, że na jego wydanie organ potrzebował 2 miesiące. Przedmiotowa sprawa, była sprawą, która wymagała załatwienia bez zbędnej zwłoki. Chodziło bowiem o wydanie postanowienia w przedmiocie ustalenia kosztów egzekucyjnych, a zatem organ dysponował faktami i dowodami wpływającymi na ich wysokość. Wobec ewidentnie nieuprawnionego kwestionowania umocowania pełnomocnika w sprawie doprowadzono – jak stwierdził Sąd I instancji - do bezczynności organu w sposób rażący albowiem w istocie w sposób nieuprawniony organy podatkowe uchylały się do wydania postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych i uniemożliwiało to stronie ich kwestionowanie również w kontekście wspomnianego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a w zw. z art. 33 § 3 k.p.a., w zw. z art. 35 § 1 i § 5 k.p.a., w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 Nr 41,poz.2013 – dalej: u.d.p.) oraz w zw. z art. 6,7,8,9 i 12 k.p.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie - bezpodstawną ocenę, że organ łamiąc wskazane przepisy, w tym ogólne zasady postępowania administracyjnego, dopuścił się bezczynności w przedmiocie wydania postanowienia dot. ustalenia kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy ze względu na uwarunkowania faktyczne i prawne organ był zobligowany do podjęcia czynności mających na celu wyjaśnienie wątpliwości związanych z ustaleniem, czy wniosek z 23 września 2016 r. (data wpływu do organu 27 września 2016 r.) pochodzi od właściwie umocowanego pełnomocnika; 2. art. 149 § 1a P.p.s.a w zw. z art. 33 § 3 k.p.a. w zw. z art. 35 § 1 i § 5 k.p.a., w zw. z art. 41 ust. 4 u.d.p. oraz w zw. z art. 6,7,8,9 i 12 k.p.a. poprzez wadliwe przyjęcie - bezpodstawną ocenę niezgodności działania organu z przepisami k.p.a., że "na tle zaistniałych okoliczności wobec nieuprawnionego kwestionowania umocowania pełnomocnika w sprawie doprowadzono do bezczynności organu w sposób rażący albowiem w istocie w sposób nieuprawniony organy podatkowe uchylały się od wydania postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych" przez okres 7 miesięcy, w sytuacji, gdy z uwagi na uwarunkowania prawne organ egzekucyjny był zobligowany do podjęcia czynności mających na celu wyjaśnienie wątpliwości związanych z umocowaniem pełnomocnika - doradcy podatkowego K. M., a następnie z przedłożonym pełnomocnictwem substytucyjnym celem ustalenia czy wniosek o wydanie postanowienia o ustaleniu kosztów egzekucyjnych został złożony przez właściwie umocowanego pełnomocnika jak również zobligowany był poleceniem organu nadzoru do ustalenia autora nieczytelnego podpisu; 3. art. 149 § 1a P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 3 k.p.a. w zw. z art. 35 §1 i § 5 k.p.a., w zw. z art. 41 ust.4 u.d.p. oraz w zw. z art. 6,7,8,9 i 12 k.p.a. poprzez bezzasadne przyjęcie - ocenę, że bezczynność organu w przedmiocie wydania postanowienia o ustaleniu kosztów egzekucyjnych miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy organ nie naruszył przepisów dotyczących terminów załatwienia sprawy, a tym bardziej nie naruszył prawa i zasad ogólnych k.p.a. w sposób oczywisty; 4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.) w zw. z art. 33 § 3 k.p.a. w zw. z art. 35 § 1 i § 5 .k.p.a., w zw. z art. 41 ust. 4 u.d.p. oraz w zw. z art. 6,7,8,9 i 12 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i wadliwe wykonanie kontroli działalności organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że organ ten pozostawał w bezczynności i bezczynność ta miała charakter rażącego naruszenia prawa, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania. Niezależnie od ww. zarzutów, organ z ostrożności podniósł na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj: art. 49 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 37 § 1 P.p.s.a. w zw. z art.46 § 3 P.p.s.a. poprzez nie wezwanie pełnomocnika do usunięcia braku formalnego zgodnie z treścią 37 § 1 P.p.s.a., skutkującym nieważnością postępowania z art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W ocenie organu złożona przez pełnomocnika substytucyjnego kopia pełnomocnictwa procesowego do skargi do WSA we Wrocławiu z 27 lutego 2017r. nie została właściwie uwierzytelniona. Z podpisu tego uwierzytelnienia z 27 lutego 2017r. nie wynika kto ją uwierzytelnił. Także poświadczenie na dokumencie KRS nie jest zgodne z art. 41 ust. 4 u.d.p., albowiem nie ma pewności kto poświadczył odpis KRS. Uwierzytelnienie i poświadczenie nie zawierają podpisu osoby dokonującej tych czynności pozwalającego bez wątpliwości ustalić osobę uwierzytelniającą czy poświadczającą. W ocenie organu doszło do podpisania skargi przez pełnomocnika substytucyjnego, który został nienależycie umocowany. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszym rzędzie należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu, choć podniesionego z tzw. ostrożności procesowej – tj. zarzutu nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Jest on pozbawiony podstaw prawnych. Autor skargi kasacyjnej wiąże go z przesłanką wynikającą z art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany. Argumentacja prezentowana przez wnoszącego skargę kasacyjną zmierzała do wykazania, że złożona przez pełnomocnika substytucyjnego kopia pełnomocnictwa procesowego do skargi do WSA z 27 lutego 2017r. nie została właściwie uwierzytelniona, albowiem z podpisu tego uwierzytelnienia z 27 lutego 2017r. nie wynika kto ją uwierzytelnił, podobnie jak odpis KRS. Innymi słowy - nie ma pewności kto poświadczył te dokumenty. W tym też kontekście zwrócono uwagę na odrębny charakter postępowania sądowoadministracyjnego od postępowania administracyjnego i obowiązek dołączenia do pierwszego z w/w przy pierwszej czynności procesowej do akt sprawy pełnomocnictwa. Zwrócono też uwagę na kwestię pojęcia "własnoręczny podpis" i kwestię znaczenia liter w podpisie. Z argumentów przedstawionych w skardze kasacyjnej wynika, że główny zarzut strony składającej skargę kasacyjną dotyczy zasadniczo samego podpisu na uwierzytelnieniu, jego czytelności. Uznając zarzut za bezpodstawny koniecznym jest podkreślenie, że zgodnie z art. 37 § 1 P.p.s.a. pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Jednocześnie na podstawie art. 46 § 3 P.p.s.a. do pisma należy dołączyć pełnomocnictwo, jeżeli wnosi je pełnomocnik, który przedtem nie złożył pełnomocnictwa. Następnie w myśl art. 49 § 1 P.p.s.a. jeżeli wskutek niezachowania wymogów formalnych pismo strony nie może otrzymać prawidłowego biegu przewodniczący wzywa stronę o jego uzupełnienie lub poprawienie w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania, chyba że ustawa stanowi inaczej. W przypadku nieuzupełnienia we wskazanym wyżej terminie braków formalnych skargi sąd stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. odrzuca skargę. Obowiązek wykazania pełnomocnictwa (umocowania) wchodzi w rachubę zarówno wówczas, gdy dokonujący czynności procesowej pełnomocnik działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego bezpośrednio przez stronę (uczestnika postępowania), jak i wówczas, gdy działa na podstawie tzw. pełnomocnictwa substytucyjnego. W tym drugim wypadku wykazanie pełnomocnictwa przez pełnomocnika substytucyjnego polega na przedstawieniu oryginału (uwierzytelnionego odpisu) dokumentu pełnomocnictwa substytucyjnego oraz dokumentu pełnomocnictwa udzielonego osobie, która wystawiła pełnomocnictwo substytucyjne, chyba że dokument pełnomocnictwa w oryginale (uwierzytelnionym odpisie) został wcześniej złożony do akt sprawy. Dodać również trzeba, że w orzecznictwie przyjmuje się, że brak należytego umocowania pełnomocnika dotyczyć może tylko sytuacji, gdy w takim charakterze występowała osoba, która wprawdzie mogła być pełnomocnikiem, lecz nie została umocowana do działania w imieniu strony, albo gdy w sprawie występowała osoba, która w ogóle pełnomocnikiem być nie mogła, albo gdy istniały braki w udzieleniu pełnomocnictwa, lecz nie w samym wydaniu dokumentu potwierdzającego umocowanie [ por. w wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1502/11 (LEX nr 1336867). Żadna z tych sytuacji w tej sprawie nie wystąpiła. Konfrontując natomiast powyższe uwagi z dokumentami znajdującymi się w aktach sądowych sprawy należy wskazać, że skargę z 27 lutego 2017 r. złożył i podpisał pełnomocnik substytucyjny - doradca podatkowy K. M. Pełnomocnictwo procesowe dla doradcy podatkowego J.M. udzielone przez prokurenta Spółki M. Z. z 14 kwietnia 2016 r. oraz KRS według stanu na dzień 14 kwietnia 2016 r. z datą poświadczenia za zgodność z oryginałem 27 lutego 2017 r. - własnoręcznym podpisem poświadczył główny pełnomocnik - doradca podatkowy J. M. Z kolei, pełnomocnictwo substytucyjne z datą poświadczenia za zgodność z oryginałem 27 lutego 2017 r. - poświadczył własnoręcznym podpisem pełnomocnik substytucyjny - doradca podatkowy K. M. Z racji podnoszonych przez organ argumentów dotyczących podpisu na załączonym dokumencie pełnomocnictwa, jego uwierzytelnieniu trzeba podkreślić, że jak słusznie wskazał Sąd I instancji przepisy prawa nie dają podstaw do nadania pojęciu "podpisu" innego od powszechnie używanego. Istotne jest aby podpis był własnoręczny. Podpis w znaczeniu powszechnie używanym jest to bowiem napisany lub uwierzytelniony własnoręczny znak. Tak też przyjął NSA w wyroku z 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 697/12. Można też dodać, że w orzeczeniu tym wskazano także, że mechaniczne odtworzenie podpisu przez czynność skserowania odpisu uwierzytelnionego pełnomocnictwa nie może stanowić podpisu oraz dokumentu, który został w sposób prawidłowy uwierzytelniony. W tej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Koniecznym jest też przypomnienie, że doradca podatkowy ma prawo sporządzania poświadczeń odpisów dokumentów za zgodność z okazanym oryginałem - w zakresie określonym odrębnymi przepisami. Według art. 41 ust. 4 u.d.p., poświadczenie powinno zawierać podpis doradcy podatkowego, datę i oznaczenie miejsca jego sporządzenia, na żądanie – również godzinę dokonania czynności. Jeżeli dokument zawiera cechy szczególne (dopiski, poprawki lub uszkodzenia), doradca podatkowy stwierdza to w poświadczeniu. Zdaniem NSA poświadczone dokumenty opisanym powyżej wymogom odpowiadają, nie budzą zastrzeżeń składu orzekającego. W tym stanie rzeczy Sąd kasacyjny nie podziela zasadności przedmiotowego zarzutu skargi i akcentowanych na jego tle wątpliwości. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, pełnomocnik strony wykazał swoje umocowanie do reprezentowania Spółki przed Sądem. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, mając na względzie wymienione w jej petitum przepisy do których naruszenia zdaniem organu doszło i ich uzasadnienie koniecznym jest w pierwszej kolejności podkreślenie, że instytucja pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym ma charakter możliwie dalece odformalizowany. W razie wątpliwości treść pełnomocnictwa musi być odczytywana w kontekście faktycznym danej sprawy i prawdopodobnych intencji mocodawcy, w szczególności jego obiektywnie pojmowanego interesu. Organ powinien także uwzględnić, czy w świetle pełnomocnictwa umocowana nim osoba działa w sposób korzystny dla mocodawcy. Jeżeli bowiem osoba, przedstawiająca wystawione dla niej pełnomocnictwo do działania, podejmuje na jego podstawie czynności mieszczące się w prawdopodobnych intencjach mocodawcy i na rzecz jego obiektywnie pojmowanego interesu – to wątpliwości, co do zakresu pełnomocnictwa, organ administracji publicznej jest obowiązany przesądzić na rzecz przyjęcia, że ta osoba została umocowana w sprawie (por. wyrok NSA z 24 października 2014 r., sygn. akt I OSK 1663/13). W sytuacji gdy organ administracji kwestionuje umocowanie danej osoby w sprawie do działania w imieniu innej jest zobowiązany szczegółowo i wyczerpująco wyjaśnić swoje wątpliwości. W uzasadnieniu tym powinien obalić założenie, że osoba przedstawiająca pełnomocnictwo dla niej do działania w imieniu mocodawcy jest umocowana w sprawie. Ciężar wykazania, że tak nie jest – w świetle regulacji instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym – ciąży bowiem na organie administracji. Za poprawną należy uznać uwagę Sądu I instancji, który w zaskarżonym wyroku stwierdził, że założenie to ma oparcie nie tylko w konieczności praworządnego działania przez organ administracji (art. 6 i art. 7 k.p.a.), pogłębiania zaufania do władzy publicznej, które może być podważone przez niezrozumiałe negowanie umocowania pełnomocnika w sprawie ( art. 8 k.p.a.) czy czuwania, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa regulującego wymogi pełnomocnictwa (art. 9 k.p.a.), ale także w obowiązku szybkiego działania przez organy (art. 12 k.p.a.) [ k- 9-10 wyroku WSA ]. W przedmiotowej sprawie WSA prawidłowo uznał, że postępowanie przed Naczelnikiem DUS ma związek z podjętymi przez pełnomocnika – doradcę podatkowego J.. M. w imieniu skarżącej działaniami zmierzającymi do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 25 kwietnia 2016 r., zwrotem kwot pobranych tytułem egzekwowanej należności, jak też naliczonych kosztów egzekucyjnych. Z akt sprawy obrazujących przebieg postępowania wynika, że organ nie miał wątpliwości w kwestii uwierzytelnienia pełnomocnictwa procesowego przez ww. pełnomocnika pomimo, że sposób uwierzytelnienia był identyczny z tym, który w kolejnym etapie działań tego samego pełnomocnika został następnie przez ten organ zakwestionowany jako wadliwy, i jak słusznie zauważył Sąd I instancji, z tą tylko różnicą, że posługiwał się takim uwierzytelnieniem pełnomocnik substytucyjny pełnomocnika procesowego - doradca podatkowy K. M. W sprawie niniejszej nie ma więc wątpliwości co do istnienia umocowania zarówno dla doradcy podatkowego J. M., jak i dla doradcy podatkowego K. M. jako jej substytuta, jak i co do osoby uwierzytelniającej pełnomocnictwa. Należy podkreślić, że okoliczność kto takiego uwierzytelnienia dokonał nie ma większego znaczenia, gdyż zarówno pełnomocnik, jak i pełnomocnik substytucyjny był władny do uwierzytelnienia dokumentów (tak też w wyroku NSA - dotyczącej Spółki - z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3000/17). Potwierdzenie tego stanowiska można również znaleźć m.in. w orzeczeniu NSA z 11 stycznia 2017 r. sygn. akt II GZ 1300/16 gdzie wyraźnie wskazano, że pełnomocnik który uzyskał pełnomocnictwo substytucyjne jest uprawniony do uwierzytelnienia także (podkreślenie Sądu) pełnomocnictwa głównego udzielanego przez zastępowaną przez niego stronę [podobnie wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 851/14 z 22 stycznia 2015 r.). W niniejszej sprawie, co trafnie zaakcentował w swoim uzasadnieniu WSA, z przedłożonych do wniosku o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych dokumentów bezsprzecznie wynika, kto uwierzytelnił załączone odpisy pełnomocnictw – był nim pełnomocnik procesowy doradca podatkowy J. M. Zakres zaskarżenia wyroku Sądu I instancji skargą kasacyjną - zarzuty i ich uzasadnienie dowodzą - że rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie była przede wszystkim odpowiedź na pytanie, czy organ dopuścił się bezczynności w przedmiocie wydania postanowienia o ustaleniu kosztów egzekucyjnych, a jeśli tak – to czy bezczynność ta miała charakter rażący. Na powyższe pytania należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. W konsekwencji, nie sposób przyznać rację skarżącemu kasacyjnie organowi co do tego że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów wymienionych w pkt 1- 4 skargi kasacyjnej. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w przedmiotowej sprawie doszło do nieuzasadnionego negowania umocowania pełnomocnika w sprawie oraz iluzorycznej kontroli organu nadzoru, która doprowadziła do niezasadnego wydłużenia postępowania i wydania postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych dopiero v26 kwietnia 2017 r. Okoliczności stanu faktycznego, które tezę tę potwierdzają zostały prawidłowo przywołane i zdiagnozowane przez Sąd I instancji. Za WSA należy powtórzyć, że niewydanie przez organ postanowienia rodziło dotkliwe skutki prawne dla strony w postaci uniemożliwienia kwestionowania przez nią wysokości tychże kosztów, również w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, który stwierdził niekonstytucyjność przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie opłat za dokonane czynności egzekucyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przywołane przez Sąd I instancji rozumienie pojęcia "bezczynność", które znajduje oparcie w poglądach doktryny i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, toteż ponowne przytaczanie tychże kwestii Skład orzekający obecnie uznał za zbędne. Wskazać jedynie należy, że pojęcie "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 149 § 1a P.p.s.a. nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, jednak jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy zwłoka w załatwieniu sprawy jest znaczna i jest efektem działań (zaniechań) organów, które można zinterpretować jako unikanie podejmowania rozstrzygnięcia, bądź lekceważenie praw stron domagających się czynności organu, które to czynności organ prowadzi w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny. W przypadku przekroczenia przez organ ustawowego terminu załatwienia sprawy, o tym, czy bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa nie decyduje tylko sam przedmiot sprawy, ale wszystkie okoliczności z tym związane, w tym także czas trwania bezczynności (por. wyroki: WSA w Warszawie z 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SAB/Wa 1599/16,NSA z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 237/15, NSA z 23 października 2013 r., sygn. akt I OSK 1181/13). Zatem ocena, czy bezczynność miała charakter rażący, musi odbywać się z uwzględnieniem okoliczności danej sprawy. Weryfikacja postępowania prowadzonego przez organ w niniejszej sprawie w kontekście powyższych uwag, oraz przywołanych przez Sąd I instancji okoliczności przekonuje o konieczności podzielenia stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku - zarówno co do stwierdzenia bezczynności Naczelnika DUS, jak i że bezczynność ta miała charakter kwalifikowany (rażący). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.