I SA/Op 145/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postepowania odwoławczego w sprawie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 stycznia 2017 r., nr [...], którą działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – powoływaną dalej jako: O.p., umorzył on jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte odwołaniem E. G. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 30 czerwca 2016 r., którą określono przybliżone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) dalej jako: u.p.t.u., za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonano na majątku podatniczki zabezpieczenia kwoty w łącznej wysokości 4.755.607 zł (w tym należność główna w wysokości 4.096.153 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 659.454 zł) z tytułu podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2012 r. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określając przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące styczeń-grudzień 2012 r. oraz dokonując zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku podatniczki wskazał na ustalenia poczynione w toku prowadzonego przez siebie postępowania kontrolnego, z których wynikało, ze podatniczka, prowadząc w 2012 r. działalność gospodarczą w postaci hurtowni [...], wprowadziła do obrotu prawnego 651 faktur VAT o łącznej wartości 51.000.991,45 zł (w tym podatek VAT 4.096.153,71 zł) niedokumentujących faktycznie przeprowadzonych transakcji i zdarzeń gospodarczych. Wynikający z nich podatek należny strona wprawdzie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe, jednakże w związku z tym, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i zdarzeń gospodarczych - to na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązana była do zapłaty wynikającego z nich podatku. Jednocześnie w przedmiotowych deklaracjach VAT-7 za styczeń-grudzień 2012 r. nie mogła rozliczyć wynikającego z nich podatku naliczonego, co wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Uzasadniając zastosowanie instytucji zabezpieczenia organ I instancji wskazał na okoliczności powstania zaległości, jak również podkreślił wysokość przewidywanego do zapłaty podatku (4.096.153 zł + odsetki za zwłokę w wysokości 659.454 zł) w kontekście sytuacji finansowej i majątkowej podatniczki. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem podatniczka wniosła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 145 § 1 oraz art. 152 § 1 poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do niedoręczenia zaskarżonej decyzji stronie postępowania zabezpieczającego oraz naruszenia obowiązku potwierdzenia doręczenia pisma własnoręcznym podpisem przez upoważnioną do tego osobę; - art. 123 § 1 poprzez wykreowanie ryzyka zaistnienia braku możliwości zapoznania się przez podatniczkę ze skierowaną wobec niej decyzją zabezpieczającą; - art. 33 § 1 i § 2 poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu, pomimo braku zaistnienia przesłanek do jej wydania oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 poprzez błędną ocenę prawną materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego przez uznanie, że stanowi on wystarczającą podstawę do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych przed terminem płatności, o której mowa w art. 33 § 1; - art. 122 poprzez niepodjęcie przez organ I instancji niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą do wydania zaskarżonej decyzji oraz art. 125 poprzez niezbadanie w sposób wnikliwy sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wniesionego odwołania podkreśliła, że postępowanie zabezpieczające, uregulowane w art. 33 - 33c O.p., jest postępowaniem odrębnym wobec postępowania kontrolnego (wymiarowego), a Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny rozgranicza postępowanie zabezpieczające od innych postępowań regulowanych przez jej przepisy oraz przepisy ustawy o kontroli skarbowej, przewidując daleko idące odrębności proceduralne w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia (np. art. 165 § 5 pkt 4 O.p., art. 200 § 2 pkt 2 O.p.), w tym również zakończenia tego postępowania wydaniem odrębnej decyzji, od decyzji kończącej postępowanie wymiarowe (kontrolne). Podatniczka zwróciła uwagę na przepis art. 138e § 3 O.p. zgodnie, z którym pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie składa się do akt sprawy, zajmując przy tym stanowisko, że w celu uznania pełnomocnictwa do reprezentacji w ramach postępowania zabezpieczającego za skuteczne, konieczne jest udzielenie i złożenie do akt sprawy prowadzonej w przedmiocie zabezpieczenia pełnomocnictwa obejmującego upoważnienie do reprezentacji strony w ramach tego postępowania. Tymczasem udzielone przez nią pełnomocnictwo reprezentującemu ją doradcy podatkowemu A. H. nie obejmowało swym zakresem umocowania do reprezentacji w ramach postępowania zabezpieczającego, o czym świadczy jego treść: "... do reprezentowania mnie w ramach postępowań kontrolnych wszczętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej..." Jak więc zauważyła, że skoro w postępowaniach w przedmiocie zabezpieczenia nie jest wydawane i doręczane postanowienie o wszczęciu postępowania, postępowanie to jest nieznane stronie do czasu wydania decyzji o zabezpieczeniu, to w praktyce skuteczne udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym możliwe jest dopiero po dokonaniu skutecznego doręczenia decyzji zabezpieczającej stronie, a na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wskazała orzecznictwo, cytując fragmenty wyroków. Zatem zaskarżona decyzja powinna zostać jej doręczona - jako stronie postępowania zabezpieczającego. Z tych też powodów doręczenie jej do rąk pełnomocnika spowodowało, że doszło do doręczenia tej decyzji nieuprawnionemu podmiotowi, a tym samym do naruszenia art. 152 § 1 O.p. Zwróciła też uwagę, iż w dniu wręczenia przez pracownika organu I instancji zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi wyznaczonemu do jej reprezentacji w postępowaniu kontrolnym, kopia tej decyzji nie znajdowała się w aktach sprawy postępowania kontrolnego, co oznacza niekonsekwencję: z jednej strony organ przyjął bowiem, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym względem postępowania kontrolnego (na co wskazuje brak kopii decyzji w aktach postępowania kontrolnego), z drugiej strony doręczył rzeczoną decyzję pełnomocnikowi upoważnionemu tylko do działania w postępowaniu kontrolnym. Ponadto podatniczka podkreśliła, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jak bowiem wynika to z udzielonych na prośbę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odpowiedzi Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, obie z dnia 20 czerwca 2016 r., nie posiadała ona zaległości podatkowych, nie było wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne (nie było również prowadzone w przeszłości), ponadto w ocenie obu organów brak jest podstaw do uznania, że istnieje uzasadniona obawa nieuiszczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Zatem jedyną przesłanką zastosowania wobec niej instytucji zabezpieczenia był rozmiar ewentualnych zaległości podatkowych, które zresztą mają wątpliwy charakter, z uwagi na sposób zebrania materiału dowodowego w sprawie, zachodzące rozbieżności w stanie faktycznym oraz sprzeczną z przepisami postępowania oceną prawną dowodów dokonaną przez organ kontroli. Sam fakt prowadzenia postępowania kontrolnego również nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, a takie stanowisko zasługuje na stanowczą dezaprobatę, jako przykład nadużycia władczych uprawnień organu państwowego, bowiem wypacza sens przepisów o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych oraz ratio legis, jakie legło u podstaw wprowadzenia tej instytucji do Ordynacji podatkowej. Przyzwolenie na takie postępowanie doprowadziłoby do sytuacji, w której mogłoby być zagrożone kontynuowanie działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący taką działalność albo godziłoby w podstawowe prawa osoby fizycznej nieprowadzącej takiej działalności, szczególnie wtedy gdy nie doszło do faktycznego uszczuplenia należności publicznoprawnych. Zakwestionowała także oparcie części uzasadnienia zaskarżonej decyzji na powołaniu się na brak środków trwałych w prowadzonej przez nią w 2012 r. działalności gospodarcze, wskazując, że ewentualna zapłata zaległości podatkowych może nastąpić jedynie w przyszłości. Zarzuciła nadto, że decyzja w sprawie zabezpieczania została wydana na podstawie niepełnych informacji o jej stanie majątkowym, gdy tymczasem konieczność analizy sytuacji finansowej podatnika, jako warunku wydania decyzji na podstawie art. 33 Op. jest akcentowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Podkreśliła też niewezwanie jej do złożenia oświadczenia o posiadanych prawach majątkowych, o którym mowa w art. 39 O.p., co doprowadziło do naruszenia art. 125 § 1 i art. 122 § 1 Op. Brak wnikliwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowi uchybienie proceduralne, które powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości, z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu pominięcia strony w postępowaniu zabezpieczającym przez doręczanie kończącej to postępowanie decyzji osobie nieuprawnionej. Wskazał w tej kwestii, że dniu 29 czerwca 2016 r. do organu kontroli wpłynęło pismo doradcy podatkowego A. H. zgłaszającego swój udział w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym w charakterze pełnomocnika podatniczki, a z dołączonego dokumentu pełnomocnictwa wynikało, że oprócz wskazanego przez stronę w odwołaniu umocowania pełnomocnika do reprezentowania jej w ramach postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu na podstawie postanowienia z 14 marca 2014 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., był on również - co wynika z pominiętej przez stronę części zapisu - umocowany do reprezentowania podatniczki "we wszelkich postępowaniach związanych z wyżej wymienionym postępowaniem przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej". Wobec tego doręczenie decyzji podjętej w przedmiocie zabezpieczenia, a więc decyzji wydanej w postępowaniu odpowiadającym warunkom wyznaczonym przez przedmiotowy zakres złożonego pełnomocnictwa, tak ustanowionemu pełnomocnikowi, było uzasadnione. Zdaniem organu, to w interesie podatnika leży, by akty administracyjne kierowane były do reprezentującego go profesjonalisty, a nie do niego samego. Niezależnie jednak od powyższego stwierdzono, że pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest umocowany także do odbioru decyzji wydanej w postępowaniu zabezpieczającym, zwłaszcza jeżeli postępowania te - tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - prowadzi ten sam organ. Na słuszność zaprezentowanego stanowiska organ odwoławczy powołał poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podnoszone przez stronę argumenty wskazujące na różnice proceduralne między postępowaniem zabezpieczającym, a postępowaniem podatkowym czy kontrolnym przemawiają – zdaniem Dyrektora Izby - za poglądem, że decyzja zabezpieczająca powinna być doręczona ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym pełnomocnikowi, chyba że z treści złożonego pełnomocnictwa wynikają ograniczenia w zakresie reprezentacji, czego w przedmiotowej sprawie nie było. Podkreślił, że niezależnie od tego, czy przyjmie się w kwestii doręczenia decyzji o zabezpieczeniu za właściwe stanowisko strony, czy stanowisko zajęte przez organy, to ewentualne uchybienie w tym zakresie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Nie można bowiem pominąć, że decyzja o zabezpieczeniu trafiła do podatniczki i to w terminie pozwalającym jej na skorzystanie z prawa do wniesienia odwołania, o czym świadczy złożenie odwołania w ustawowym terminie. Doręczenie więc przedmiotowej decyzji pełnomocnikowi nie wywołało żadnych negatywnych dla strony skutków. Należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia, wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pozostałych, sformułowanych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie może merytorycznie rozpoznać wniesionego środka zaskarżenia, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., zobowiązujące go do umorzenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego. Stosownie do uregulowań art. 14d § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej dyrektor (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) – dalej jako: u.k.s., dyrektor urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33—33c O.p. stosuje się wówczas odpowiednio. Zgodnie z nimi zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 O.p.). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Z kolei w myśl art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ I instancji na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Przepis art. 33a § 1 pkt 2 O.p. stanowi natomiast, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, iż przepis ten samodzielnie określa byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. W wypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, czyli traci swój byt prawny. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równocześnie funkcjonować dwie decyzje dotyczące tej samej materii, tj. decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu tego samego zobowiązania podatkowego. Oczywistym jest bowiem, że istotą zabezpieczenia jest zapewnienie ściągalności zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. Natomiast z chwilą wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe, zabezpieczenie majątku podatnika staje się zbędne. Nawiązując do przytoczonych uregulowań organ wskazał, że trakcie niniejszego postępowania odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał decyzję z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] określającą na podstawie art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - kwiecień 2012 r. w wysokości 0 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące maj — grudzień 2012 r. w wysokości 0 zł, oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty: za styczeń 2012 r. w wysokości 2.875 zł, za luty 2012 r . w wysokości 2.070 zł, za marzec 2012 r. w wysokości 4.184 zł, za kwiecień 2012 r. w wysokości 9.800 zł, za maj 2012 r. w wysokości 318.437 zł, za czerwiec 2012 r. w wysokości 363.431 zł, za lipiec 2012 r. w wysokości 567.825 zł, za sierpień 2012 r. w wysokości 553.469 zł, za wrzesień 2012 r. w wysokości 444.410 zł, za październik 2012 r. w wysokości 684.269 zł, za listopad 2012 r. w wysokości 579.945 zł, za grudzień 2012 r. w wysokości 565.438 zł. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 19 grudnia 2016 r. i z tym dniem nastąpiło wygaśnięcie zaskarżonej decyzji określającej przybliżone kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 4.096.153 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 659.454 zł oraz dokonującej na majątku podatnika zabezpieczenia w wysokości 4.755.607 zł (w tym z tytułu należności głównej w wysokości 4.096.153 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę w wysokości 659.454 zł). Wygaśnięcie decyzji skutkuje tym, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji. Organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze nie jest zaś uprawniony w uzasadnieniu tej decyzji do oceny, czy zabezpieczone zobowiązanie w momencie wydania decyzji zabezpieczającej określone zostało prawidłowo oraz czy zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Wygaśnięcie decyzji powoduje bowiem, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć. Zatem z uwagi na wystąpienie okoliczności wskazanych w art. 33a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W skardze na przedstawioną wyżej decyzję pełnomocnik podatniczki zarzucił jej naruszenia przepisów postępowania: - art. 127 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącej uprawnienia do skutecznego rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu i tym samym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania z uwagi na nierozpatrzenie zasadności przesłanek stosowania zabezpieczenia i tym samym niedokonanie merytorycznej oceny decyzji zabezpieczającej; - art. 145 § 1 O.p. i art. 152 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż przy wydawaniu decyzji w sprawie zabezpieczenia organ I instancji nie naruszył tych przepisów, w sytuacji, gdy naruszenie miało miejsce z uwagi na nieprawidłowe jej doręczenie; - art. 33 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 14d ust. 1 u.k.s., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez ich niezastosowanie, polegające na niedokonaniu oceny zasadności przesłanek wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia oraz brak stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego; - art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ich niezastosowanie, polegające na niepodjęciu przez organ I instancji niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia i w konsekwencji nieuwzględnienie powyższego w jej uzasadnieniu; - art. 125 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ich niezastosowanie, polegające na niezbadaniu sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji w sposób wnikliwy oraz nieumieszczeniu stosownych ustaleń w uzasadnieniu; - art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ich niezastosowanie, polegające na niedokonaniu oceny materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym oraz w konsekwencji nieumieszczeniu tej oceny w uzasadnieniu. Stawiając powyższe zarzuty wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a) o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania w określonym terminie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji lub na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wskutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że pomimo umorzenia postępowania odwoławczego skarżąca ma prawo do wniesienia skargi na decyzję w przedmiocie zabezpieczenia celem przeprowadzania przez sąd administracyjny kontroli wydanych decyzji. W przypadku odwołania się od decyzji zabezpieczającej i wygaśnięcia jej w toku postępowania odwoławczego, istnieje możliwość jej weryfikacji co do zaistnienia przesłanek zabezpieczenia, za czym przemawia wykładnia przepisów proceduralnych regulujących podstawy do wnoszenia skarg na decyzje wydawane przez organy podatkowe. Kontrola decyzji zabezpieczającej nie może zostać zastąpiona badaniem zgodności z prawem wydanej następczo decyzji wymiarowej, ponieważ wówczas ocenie nie podlega zasadniczy element tej decyzji, tj. ustalenie zaistnienia przesłanek do jej wydania z art. 33 § 1 O.p. Ponadto - jak podkreślił - nie jest zasadne stanowisko, zgodnie z którym decyzja zabezpieczająca nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej z uwagi na jej wygaśnięcie na podstawie art. 33a O.p. Wykonanie decyzji w sprawie zabezpieczenia prowadzi do zastosowania zarządzenia zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.), co w konsekwencji może prowadzić do negatywnych konsekwencji u podatnika, którego majątek został zabezpieczony, Wynika to bowiem z faktu, że zgodnie z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji w sprawie zabezpieczenia nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rezultacie, brak możliwości rozpatrzenia skargi na decyzję w sprawie zabezpieczenia przez sąd administracyjny prowadziłby do swoistej petryfikacji jej legalności, gdyż dopiero wskutek rozpatrzenia skargi na decyzję wymiarową, sąd mógłby stwierdzić, czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 Op. Ponadto pozbawienie skarżącej możliwości zaskarżenia decyzji zabezpieczającej stałoby w sprzeczności ze statuującym prawo do sprawiedliwego procesu art. 45 ust. 1 Konstytucji R.P. W skardze zwrócono uwagę, że pogląd o możliwości badania zaistnienia przesłanek zabezpieczenia w toku sądowoadministracyjnej kontroli decyzji w sprawie zabezpieczenia został zaakceptowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, a w orzecznictwie sądów administracyjnych akceptuje się możliwość przeprowadzenia przez sąd kontroli przesłanek wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia w toku postępowania wszczętego wskutek skargi, również w przypadku zaistnienia przesłanki umorzenia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Zatem – zdaniem pełnomocnika skarżącej - merytoryczna ocena decyzji zabezpieczającej powinna zostać dokonana na etapie postępowania odwoławczego. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadzi bowiem do pozbawienia strony postępowania zabezpieczającego przysługującego jej prawa do merytorycznego rozpoznania wydanej wobec niej decyzji administracyjnej. Takie rozumowanie stałoby natomiast w rażącej sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego zawartą w art. 127 O.p Uzasadniając zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji w sprawie zabezpieczenia powtórzono argumentację podniesioną w odwołaniu. Powołując natomiast zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s., powtórzono również wcześniejsze argumenty odnośnie niewystąpienia w sprawie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązań podatkowych, by stwierdzić, iż organ odwoławczy, przez brak przeprowadzenia analizy tego zagadnienia dopuścił się również naruszenia art. 127 O.p. oraz wspomnianych na wstępie skargi artykułów: 122, 125 i 191 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i 31 u.k.s. Z przedstawionych powodów – w ocenie pełnomocnika strony – podniesione w skardze zarzuty i żądania, zasługują na uwzględnienie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie w całej rozciągłości podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i na jego poparcie powołał się na argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podniesione w skardze zarzuty koncentrują się wobec dwóch zagadnień. Pierwsze z nich dotyczy kwestii nieprawidłowego – zdaniem pełnomocnika skarżącej - doręczenia zaskarżonej decyzji organu I instancji w sprawie zabezpieczenia, co skutkować winno stwierdzeniem jej nieważności. Drugie, dotyczy natomiast braku merytorycznego odniesienia się organu odwoławczego w wydanej przez siebie decyzji umarzającej postępowania odwoławcze do podniesionych w odwołaniu zarzutów, co do nieprawidłowego ustalenia przesłanek (przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania), a prawidłowe ustalenie przedmiotowych przesłanki jest podstawą wydania decyzji zabezpieczającej. Odnosząc się zatem do pierwszego z nich, należy odwołać się do okoliczności, które wystąpiły w rozpatrywanym przypadku. Bezspornym zatem pozostać musi, że zaskarżona decyzja zabezpieczająca przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie postanowienia z dnia 14 marca 2014 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., wydana została w dniu 30 czerwca 2016 r. Wcześniej, bo w dniu 29 czerwca 2016 r. do organu kontroli wpłynęło pismo doradcy podatkowego A. H. zgłaszającego swój udział w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym w charakterze pełnomocnika podatniczki, na podstawie załączonego pełnomocnictwa z dnia 22 czerwca 2015 r. Z treści przedłożonego pełnomocnictwa wynikało natomiast, że wskazany w nim doradca podatkowy upoważniony jest do reprezentowania podatniczki w ramach prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu na podstawie postanowienia z 14 marca 2014 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz do reprezentowania jej we wszelkich postępowaniach związanych z wyżej wymienionym postępowaniem przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej. Mając zatem na uwadze treść przedłożonego pełnomocnictwa stwierdzić trzeba, że nie zawiera ona zastrzeżenia, iż udział pełnomocnika ograniczony został tylko i wyłącznie do toczonego postępowania kontrolnego, przeciwnie z jego treści wynika, że ustanowiony pełnomocnik jest uprawiony także do reprezentowania podatniczki w postępowaniach przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej, które toczą się lub też toczyć się mogą, pod tym warunkiem, że postępowania te są związane ze wskazanym wyżej postępowaniem kontrolnym. Taka treść złożonego pełnomocnictwa, prowadzi do wniosku, że obowiązkiem organu było doręczenie wydanej w sprawie decyzji zabezpieczającej, tak upoważnionemu pełnomocnikowi - a nie jak twierdzi się w skardze, przytaczając tylko częściowy zakresu umocowania - samej skarżącej. Niezależnie od powyższego za zasadne uznać należy stwierdzenie organu odwoławczego, że podatnik, który w postępowaniu podatkowym bądź w postępowaniu kontrolnym ustanowił pełnomocnika, oczekuje od niego zasadniczo pomocy prawnej w toku całego szeroko rozumianego postępowania, udzielone upoważnienie odnosi się więc nie tylko do tego postępowania podatkowego ale i do postępowań prowadzonych przez te same organy, z tym postępowaniem związanych, co dotyczy także postępowań wpadkowych, prowadzonych w ramach toczonego postępowania głównego. Udzielone pełnomocnictwo co do zasady obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 O.p. zostaje ono udzielone w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). Okoliczność, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, czy też stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przemawia – wbrew twierdzeniom skargi - za tezą, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem postępowania wymiarowego. Podobnie fakt, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. Ingerencja w sytuację prawną strony, przed wydaniem decyzji ustalającej, czy też określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi mieć podstawy prawne w postaci decyzji. Zatem te unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji. Analizując to zagadnienie, można odwołać się też do problematyki doręczeń postanowień nadających rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, gdzie obecnie dominuje pogląd, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12, z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).). Przyjmuje się, że postępowanie zakończone wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter wpadkowy w stosunku do toczącego się postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. nie wszczyna się tego postępowania poprzez wydanie postanowienia i na podstawie art. 165 § 2 pkt 1 O.p. nie wyznacza się stronie terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. Jedyną istotną różnicą jest postać rozstrzygnięcia, mianowicie postanowienie, a nie decyzja. Oba rozstrzygnięcia wydawane są w toku toczącego się postępowania w celu zapewnienia efektywnego zakończenia postępowania i wykonania wydanego w nich ostatecznego rozstrzygnięcia. Podkreślić też trzeba, że Ordynacja podatkowa nie określa zakresu pełnomocnictwa. Każdorazowo wynika ono przede wszystkim z treści oświadczenia mocodawcy, które jest odzwierciedlone w pełnomocnictwie. Pełnomocnictwo procesowe ogólne co do zasady obejmuje z mocy samego prawa umocowanie do wszelkich działań w sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych i kontroli skarbowej, dotyczy to zatem zabezpieczenia, jak i np. czynności podejmowanych w ramach postępowania egzekucyjnego. Reasumując rozważania w tej kwestii, stwierdzić należy, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają ograniczenia w zakresie reprezentacji (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14). Jednakże pełnomocnictwo złożone w tej sprawie ograniczenia takiego nie zawierało. Przeciwnie, z treści tego dokumentu wynikało, że ustanowiony w ramach toczonego wobec podatniczki postępowania kontrolnego pełnomocnik, upoważniony jest także do reprezentowania jej "we wszelkich postępowaniach związanych z wyżej wymienionym postępowaniem przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej". Z zapisu tego jednoznacznie wynika zatem, że był on upoważniony również do odbioru wydanej w ramach tego postępowania decyzji zabezpieczającej. Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia przypomnieć należy, że sprowadzało się ono do odpowiedzi na pytane, czy umarzając postępowanie odwoławcze od decyzji zabezpieczającej, z uwagi na to, że stronie doręczona została decyzja wymiarowa, określająca zobowiązanie podatkowe oraz w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określająca kwotę podatku do zapłaty za okres od stycznia do grudnia 2012 r., organ odwoławczy miał obowiązek merytorycznego odniesienia się do twierdzeń podatnika, iż w sprawie nie wystąpiła "uzasadniona obawa", że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Wystąpienie w konkretnej sprawie tej przesłanki jest zaś warunkiem niezbędnym prawidłowego wydania decyzji zabezpieczającej. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że z zgodnie zart. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje w wyżej określonej sytuacji z mocy samego prawa. Wygaśnięcie decyzji oznacza zaś, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Organ odwoławczy nie może zatem wydać żadnego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p., bowiem mogą one polegać albo na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji albo na jej uchyleniu w całości lub w części i w tym zakresie orzeczeniu co do istoty sprawy lub umorzeniu postępowania w sprawie albo na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia lub też przekazaniu sprawy do rozpatrzenia organowi właściwemu. Jednakże wydanie każdego z tych rozstrzygnięć uwarunkowane jest istnieniem w obrocie prawnym, w chwili podejmowania decyzji przez organ odwoławczy, decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zatem organ odwoławczy musi mieć przedmiot w zakresie którego proceduje. Natomiast z uwagi na wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w momencie wydawania decyzji odwoławczej, w obrocie prawnym nie ma już decyzji o zabezpieczeniu, od której zostało wniesione odwołanie. Zgodzić należy więc się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że jedynym możliwym, zgodnym z art. 233 O.p. jego rozstrzygnięciem, było umorzenie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Przedstawione wywody w pełni znajdują oparcie w treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11. Jednakże przed omówieniem stanowiska zawartego w powołanej uchwale podnieść należy, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Przechodząc zatem do wskazanej uchwały z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 1/11, przypomnieć należy, że w jej motywach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w wyrokach sądów administracyjnych dominuje pogląd, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Odmienne, odosobnione stanowisko, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FSK 1648/07, przyjmując, że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie czyni postępowania sądowego bezprzedmiotowym. Za pozytywną odpowiedzią na pytanie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 tej ustawy, przemawia – zdaniem NSA - przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s. 238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s. 209). Z kolei jak stwierdził Janusz Orłowski, (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t. I, s. 301). Dodatkowo w omawianej uchwale zauważono, że odmienne stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FSK 1648/07, dotyczy przede wszystkim uznania, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Także w piśmiennictwie Ireneusz Krawczyk (Pr.iP.WS.2007.1.38 - Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu) stwierdził, że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji, gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w II instancji. Zatem zaprezentowane stanowisko przez Sąd w sprawie o sygn. akt I FSK1648/07 odnosi się do innej sytuacji procesowej niż sytuacja skarżącej w rozpatrywanej sprawie, odnosi się bowiem do decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ drugiej instancji. W przywołanej sprawie o sygn. akt I FSK 1648/07, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie sądu pierwszej instancji o umorzeniu, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania) w sprawie skargi na decyzję organu drugiej instancji (ostateczną) w przedmiocie zabezpieczenia (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1726/15). Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ nie ustalił stanu faktycznego i pominął fakt wydania decyzji przez organ I instancji mimo braku przesłanek do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, czym naruszył przepis art. 122, art. 33 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p. wyjaśnić należy, że rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego ma charakter formalny. Decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie ma charakteru decyzji merytorycznej, organ nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. W decyzji organu I instancji zostały zawarte okoliczności wskazujące jego zdaniem, na obawę niewykonania przez podatniczkę zobowiązań – okoliczności powstania zaległości, wysokość przewidywanego do zapłaty podatku, w kontekście sytuacji finansowej i majątkowej podatniczki. To, że organ odwoławczy nie zawarł w swoim uzasadnieniu oceny i merytorycznie i nie odniósł się do prawidłowości zastosowania zabezpieczenia nie może - zdaniem Sądu - decydować o wadliwości decyzji skutkującej koniecznością jej uchylenia. Kontroli Sądu podlega rozstrzygniecie w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. a zatem ocena, czy zaistniały przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego. Nawet w sytuacji, w której przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena, co do zaistnienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p. była odmienna niż organu I instancji, to organ nie ma możliwości wydania rozstrzygnięcia o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 2 czy § 2 O.p., skoro decyzja będąca przedmiotem odwołania wygasła. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Przepis art. 233 O.p. zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego, w szczególności organ odwoławczy nie ma możliwości stwierdzić, że wydając decyzję organ I instancji naruszył prawo. Brak odniesienia się zatem do powyższej kwestii przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji było podyktowane tym, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje niemożnością innego rozstrzygnięcia, jak tylko umorzeniem postępowania odwoławczego, co wynika wprost z przywołanej uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/11, i o czym była już mowa powyżej. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 122 i art. 210 § 1 Op, uznać należało za bezzasadny. Za nieuzasadniony uznać także trzeba zarzut naruszenia art. 127 O.p. Z zasady dwuinstancyjności wynika obowiązek uwzględnienia przez organ okoliczności faktycznych i prawnych na datę wydawania decyzji, co oznacza, że organ odwoławczy musiał wziąć pod uwagę fakt, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, a tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy, orzekł o jej oddaleniu.