II FSK 1444/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2098/14 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., I SA/Wr 2098/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. B. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd i instancji wynika, że w dniu 15 grudnia 1999 r. strona złożyła deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16, w której wskazała jako zakres swojej działalności usługi telemechaniki i radiomechaniki. Jako miejsce prowadzenia działalności wskazała obręb jednej miejscowości - Z.. Taka treść deklaracji stanowiła podstawę do wydania przez organ decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na każdy następujący rok podatkowy. Na podstawie informacji wynikających z deklaracji organ I instancji ustalił wysokość karty podatkowej na 2008 r. w kwocie 237 zł. Ustalono, że strona prowadziła działalność gospodarczą na terenie całego kraju – a nie tylko jednej miejscowości - o czym nie poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, do czego była zobowiązana na mocy art. 36 ust. 1 pkt. 1 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 – dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku). Dlatego organ wydał decyzję z dnia 30 listopada 2010 r. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej stronie wysokość karty podatkowej na 2008 r. 3. Organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 4. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 36 ust. 1 i 7 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. - przez przyjęcie, że istnieją podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej ustalenia skarżącemu opodatkowania w formie karty podatkowej; - art. 258 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ord. pod.) - przez przyjęcie, że możliwe jest wydanie decyzji o wygaśnięciu karty podatkowej, podczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało w terminie zapłacone i wygasło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że jest niesporne, iż skarżący wykonywał swoją działalność na terenie całego kraju – na terenie różnych miejscowości, a nie tylko jednej. Zatem niezgodnie z zawartym w deklaracji oświadczeniem. Sąd nie zgodził się ze stroną, że organ posiadał prawidłowe informacje o zakresie terytorialnym świadczonych usług. Nie podzielił również zarzutu skarżącego, że na przeszkodzie wydaniu decyzji o wygaśnięciu decyzji w sprawie karty podatkowej leży fakt zapłacenie zobowiązania w terminie. Wobec niewykonania obowiązku nałożonego na podatnika organ był zobowiązany stwierdzić wygaśnięcie decyzji o ustaleniu wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Rezultatem wygaśnięcia decyzji ustalającej podatnikowi wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest, zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku dochodowego za cały rok podatkowy na zasadach ogólnych, a kwoty zapłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na poczet tego podatku. Sąd I instancji nie podzielił także najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 70 ord. pod. - tj. wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2008 r. po upływie pięciu lat od daty jej wydania. Zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygania nie była decyzja określająca, bądź ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, wobec której mogą znaleźć zastosowanie przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji wygaszającej decyzję w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej nie jest ograniczone terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tworzy ona nowy stan faktyczny, który uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji określającej na ogólnych zasadach wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za cały rok podatkowy. Dlatego podatnik w niniejszej sprawie nie może skutecznie powołać się na zarzut przedawnienia. Przedawnieniu ulegają bowiem jedynie zobowiązania podatkowe. 6. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sadowi I instancji naruszenie: 1) art. 36 ust. 1 i 7 oraz art. 40 ust. 1 o zryczałtowanym podatku - przez błędne przyjęcie, że istnieją podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia dotyczącej ustalenia skarżącemu wysokości karty podatkowej za 2008 r.; 2) art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku, gdy w okolicznościach sprawy niesporne jest, że zobowiązanie wynikające z decyzji zostało w ustawowym terminie zapłacone i wygasło; nie ma podstaw do wydania decyzji o wygaśnięciu, nie ma również uzasadnienia twierdzenie, że decyzja ta została wydana pod warunkiem; 3) art. 70 § 1 ord.pod. – poprzez błędne przyjęcie, że pomimo upływu 5 lat od daty wydania decyzji o wysokości karty podatkowej można wydać decyzję ojej wygaszeniu. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji; - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. Odnosząc powyższe uwagi do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, w skardze kasacyjnej nie wskazuje się w czym upatruje się niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów. Po drugie, jak wynika wprost z treści tych zarzutów oraz uzasadnienia, zmierzają one do podważenia prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, co stanowi oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nich błędów. Otóż podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. Skarga kasacyjna eksponując wadliwość ustaleń faktycznych w zakresie nieuwzględnienia zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie formułuje w tym kontekście żadnych zarzutów natury procesowej. Taki stan powoduje, że podstawą oceny zaskarżonego wyroku jest stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji. Inaczej rzecz ujmując - nie można skutecznie powoływać się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Powyższa konstatacja jest konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., I FSK 319/11, z dnia 3 listopada 2010 r., I FSK 2071/09, z dnia 13 grudnia 2011 r., II FSK 1148/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1142/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Abstrahując od powyżej omówionych ułomności w skonstruowaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz braku ich wsparcia stosowną argumentacją należy dokonać pewnych konstatacji. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dokonał prawidłowej oceny zastosowania w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym przepisów art. 36 ust. 1 i 7 oraz art. 40 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego ostatniego ustawodawca określił przypadki skutkujące wygaśnięciem decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, stanowiąc w ust. 1 pkt 3, że w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu podane dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym – naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej. Z kolei art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy zobowiązuje podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach m. in. miejsca prowadzenia działalności. Skoro zgodnie z niepodważonym przez skarżącego stanem faktycznym nie zawiadomił on organu, że - wbrew złożonej deklaracji dla opodatkowania w formie karty podatkowej prowadzi działalność na terenie kraju w różnych miejscowościach - zobowiązywało to organ do wygaszenia decyzji o ustaleniu wysokości karty podatkowej. Skarżący nie wypełnił obowiązku, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 ustawy. W dalszej konsekwencji skutkowało to - zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy - zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku dochodowego za cały rok podatkowy na zasadach ogólnych, a kwoty zapłacone z tytułu karty podatkowej zaliczono na poczet tego podatku. Wbrew więc skardze kasacyjnej zapłacenie zobowiązania wynikającego z karty podatkowej nie stanowi przeszkody dla wygaszenia decyzji w przedmiocie tej karty. Przesłanką uzasadniającą wygaśnięcie decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 ord. pod. był fakt niedopełnienia przez podatnika określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania ze ryczałtowych form opodatkowania. Rozstrzygnięcie to nie jest też ograniczone żadnym terminem. Stąd niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1 ord. pod. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że uzasadnione jest zastosowanie przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy w przypadku ustalenia i oceny prawnej w przedmiocie zmian w podatkowym stanie faktycznym działalności podatnika, opodatkowanego w formie karty podatkowej, które to zmiany, na podstawie znajdujących w tym zakresie zastosowanie przepisów prawa, powodują utratę uprawnień do karty podatkowej albo mają wpływ na podwyższenie podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W sprawie niniejszej, oceniając legalność zaskarżonej decyzji, sąd pierwszej instancji uznał, że dostateczną faktyczną podstawą i uzasadnieniem spornego wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej było niezawiadomienie przez skarżącego naczelnika urzędu skarbowego o wykonywaniu działalności w różnych miejscowościach w Polsce. Skoro ustalenia te nie zostały podważone, w szczególności poprzez wykazanie braku wpływu tej okoliczności na wysokość karty podatkowej, uprawniona stała się ocena sądu pierwszej instancji o prawidłowym zastosowaniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. 8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).