III SA/Wa 2247/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca) sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008 r. oddala skargę Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...].04.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: organ kontroli lub organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...].01.2016 r., nr [...], określił S. M. (dalej: Skarżący) prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. S. M.i (dalej: Skarżący Strona lub Podatnik) w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń - grudzień 2008 r. oraz kwotę zwrotu podatku za marzec, czerwiec - grudzień 2008 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług w 2008 r. Podatnik ujął faktury VAT wystawione przez: - B. Sp. z o.o., dalej: B., - J. Sp. z o.o., dalej: J. Organ kontroli stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz Strony nie dokumentują faktycznie wykonanych przez ich wystawców usług. W związku z tym stwierdzono, że ewidencje zakupów za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień, październik i grudzień 2008 r. w zakresie ewidencjonowania nabycia usług udokumentowanych powyższymi fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, prowadzone były nierzetelnie i w tej części nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Pismem z dnia 18 lutego 2016 r. Strona wniosła odwołanie od przedmiotowego rozstrzygnięcia, któremu zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r., w związku z czym należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Podatnik nie został przed upływem okresu przedawnienia zawiadomiony o wszczęciu wobec niego w dniu 19.12.2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Informacje o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym powziął dopiero w dniu 10.01.2014 r. w związku z doręczeniem przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego; 2) art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, m.in. poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez Stronę istotnych w sprawie dowodów, nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa, rozstrzygnięte materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wybiórczo, pomijając jednocześnie twierdzenia i okoliczności korzystne dla Strony; 3) art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwię lie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, co mogło mieć wpływ na powzięte ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie; 4) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 191 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie, niedopuszczenie dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, m.in. nieuwzględnienie części dowodów, o przeprowadzenie których wnioskował Podatnik, a w konsekwencji prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania pod z góry przyjętą tezę. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego, tj-: 1) zwrócenie się do W., S., G., B. z zapytaniem, czy B. wykonywała roboty budowlane na ich rzecz oraz czy w podmiotach tych były prowadzone postępowania kontrolne i jakie były efekty tych postępowań - na okoliczność, że B. rzeczywiście wykonywała prace budowlane, była solidnym wykonawcą, któremu Podatnik płacił za wykonywane usługi gotówką, na co zezwalały postanowienia zawarte w umowie, z usług tego podmiotu korzystali liderzy branży budowlanej; 2) zwrócenie się do odpowiedniego organu, w posiadaniu którego znajdują się wszystkie dokumenty B. i przeprowadzenie dowodu z faktur zakupowych z lat 2008- 2009 - na okoliczność, że B. dokonywała stosownych zakupów w celu wykonania zlecenia Strony; 3) zwrócenie się do Wojewody M. o wydanie odpowiedniego zaświadczenia, celem wykazania, ze B. zatrudniała cudzoziemców, którzy wykonywali zlecone tej firmie prace - na okoliczność, że B. zatrudniała cudzoziemców, co potwierdzają także zeznania przesłuchanych świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2016 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2008 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż wśród zgromadzonych dokumentów znajduje się postanowienie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...].12.2013 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. i od stycznia do grudnia 2009 r., złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., poprzez ujęcie w ewidencji księgowej P. S. M. faktur wystawionych m.in. przez B., które nie dokumentują faktycznie wykonanych przez ich wystawcę czynności, czym spowodowano podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzono w błąd właściwy organ narażając go na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, tj. zwrot podatku naliczonego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r., tj. o popełnienie czynu z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks i w związku z art. 62 § 2 kks. Pismem z dnia 19.12.2013 r., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 19.12.2013 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, m.in. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Powyższe zawiadomienie doręczono do rąk żony Skarżącego w dniu 19.12.2013 r. Mając na uwadze podjęcie opisanych wyżej czynności, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Strony za poszczególne miesiące 2008 r. w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie uległo przedawnieniu. Organ zwrócił uwagę, iż wśród zgromadzonego materiału dowodowego znajdują się uzasadnienia ostatecznych decyzji organu kontroli, tj.: - decyzji z dnia [...].12.2012 r. wydanej dla B., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł za poszczególne miesiące 2008 r. oraz określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2008 r. w wysokości 0 zł; - decyzji z dnia [...].12.2012 r. wydanej dla B., określającej za okres od dnia 01.01.2008 r. do dnia 31.12.2008 r. dochód w wysokości 0 zł; - decyzji z dnia [...].12.2013 r. wydanej dla J., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 0 zł; - decyzji z dnia [...].12.2013 r. wydanej dla J., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01.01.-31.12.2008 r. w wysokości 0 zł. Zaznaczył, iż w prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług rejestrach zakupu w 2008 r. Podatnik ujął faktury VAT wystawione przez B. z tytułu wykonania instalacji c.o., wody, wykonania poziomów kanalizacji i wody, wykonania instalacji wewnętrznej, wykucia, zamurowania, otynkowania otworów, położenia instalacji c o., kanalizacji deszczowej, robót poinstalacyjnych, wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, wymiany instalacji c.o.: W ww. fakturach jako formę płatności wskazano przelew. Do powyższych faktur VAT dołączono dowody wpłaty gotówkowej, wystawione, sprawdzone, zatwierdzone i podpisane przez Dyrektora Generalnego B. D. J. Ponadto do 8 faktur dołączone zostały Protokoły odbioru wykonanych robót. W dokumentacji Strony za 2008 r. nie stwierdzano natomiast takich protokołów przy trzech fakturach. Nadto stwierdzono ujęcie w rejestrze zakupu faktury (o wartości netto 92.000,00 zł, VAT 6.440,00 zł, brutto 98.440,00 zł) wystawionej przez J., w której wskazano jako formę zapłaty przelew z datą płatności 17.12.2008 r. Do powyższej faktury VAT dołączono dowody wpłaty gotówkowej wystawione, sprawdzone, zatwierdzone i podpisane przez Prezesa Zarządu J. Pana D. J. Z danych zawartych w wyciągu bankowym wynika, iż płatności za ww. fakturę Strona dokonała przelewem na rzecz J. Ponadto wskazana w powyższej fakturze VAT nazwa usługi, która miała być wykonana na rzecz Strony przez ww. podmiot jest identyczna z opisem usługi, którą również miała wykonać dla Strony B., a którą dokumentuje faktura nr [...]z dnia [...].12.2008 r. Podatek naliczony wynikający z powyższych faktur VAT został wykazany i odliczony w deklaracjach VAT-7 Podatnika za właściwe okresy rozliczeniowe 2008 roku. Organ odwoławczy wskazał na zeznania przesłuchanego w charakterze strony Podatnika w dniu 20.11.2014 r. odnośnie rozliczeń gotówkowych z B. Zaznaczył, iż analiza wyciągów bankowych Strony (I. S.A. i Bank S. w R.) nie potwierdziła powyższych zeznań Strony. Przed datami widniejącymi na dokumentach KP Podatnik nie wypłacał z ww. rachunków kwot, na które wystawiane były następnie dokumenty KP przekazane mu przez Pana D. J. W trakcie przesłuchania w dniu 20.11.2014 r. Podatnik stwierdził także, że na każdą robotę powyżej 30.000,00 zł zawierał umowy z inwestorami lub generalnymi wykonawcami albo były one zlecane i takie zlecenia zastępowały wówczas umowę. Nie godził się generalnie na umowy ustne w stosunku do kontrahentów, którzy mu płacili. Organ zwrócił uwagę, że z tytułu zatrudnienia podwykonawcy J. Strona nie okazała umowy pisemnej, ani też ewentualnego zlecenia. W trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych w 2008 r. u kontrahenta kontrolowanego, tj. w L. Sp. z o.o. w L. przy ul. [...], dalej: L., w dniu 19.03.2014 r. ustalono, że w dokumentach tej firmy znajduje się oryginał faktury VAT nr 2/08 z dnia 04.02.2008 r. wystawionej przez Stronę na kwotę netto 171.500,00 zł, VAT 12.005,00 zł, brutto 183.505,00 zł, z tytułu: "Wykonanie instalacji c.o. i wod.-kan. w bud. mieszk. nr 3' i 3" na osiedlu M. przy ul. [...]. Umowa nr 11/07 z dnia 06.03.07 r.". Jako sposób zapłaty wskazano przelew z terminem do dnia 04.03.2008 r. Do ww. faktury załączono Protokół odbioru wykonanych robót (budowlano- remontowych) w okresie od dnia 01.01.2008 r. do dnia 31.01.2008 r., sporządzony w dniu 01.02.2008 r. wraz z kserokopią umowy Nr 11/2007 zawartej w dniu 06.03.2007 r. pomiędzy tymi podmiotami. Przedmiotem powyższej umowy zawartej z L. było wykonanie przez Stronę na terenie budowy Osiedla M. przy ulicy [...] w W. Budynek nr 3' i 3 wewnętrznych instalacji: centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody oraz kanalizacji sanitarnej. W umowie tej uregulowano terminy realizacji, wynagrodzenie, sposoby płatności, zabezpieczenie należytego wykonania umowy i zabezpieczenie gwarancyjne, kwestię ubezpieczenia, reprezentacje na budowie, prawa i obowiązku wykonawcy, jaki zamawiającego, odbiór robót i zakończenie, kary i odpowiedzialność za wady, rozwiązanie umowy, gwarancja, ustalenia dodatkowe. Jako załączniki do umowy wymieniono harmonogram rzeczowo-finansowy, ofertę wykonawcy z komentarzem i oświadczenie wykonawcy. Funkcję kierownika budowy miał pełnić M. T., natomiast kierownika robót - Podatnik. Ryczałtowe wynagrodzenie dla wykonawcy robót wynosiło 2.350.000 zł netto. Jako termin rozpoczęcia realizacji przedmiotu umowy wskazano dzień 20.01.2007 r., zaś ich zakończenia - 30.09.2007 r. (§ 2 umowy). Wśród obowiązków wykonawcy wymieniono m.in. wykonanie przedmiotu umowy siłami własnymi zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy (§ 8 ust. 1 umowy). Za naruszenie przez wykonawcę opisanych wyżej zobowiązań zamawiający miał prawo zlecić wykonanie tych prac na koszt wykonawcy lub potrącić z najbliższej faktury wykonawcy kwotę stanowiącą równowartość poniesionych z tego tytułu kosztów. Z tytułu rażącego naruszenia obowiązków określonych w § 8 umowy zamawiającemu przysługiwało odszkodowanie w formie kary umownej w wysokości 1.000.00 zł za takie potwierdzone naruszenie (§ 11 ust. 1 lit. d) umowy). Organ podniósł, iż ponadto na podstawie zapisów w § 12 ust. 1 pkt 1 lit. e) umowy zamawiający mógł odstąpić od umowy, jeżeli wykonawca nie wykonuje robót zgodnie z umową, projektem oraz pozostałą dokumentacją techniczną lub przepisami lub też rażąco lub uporczywie nie wykonuje swoich pozostałych zobowiązań umownych. Jednocześnie § 11 ust. 2 umowy regulował kary w przypadku odstąpienia przez zamawiającego od umowy na dowolnym etapie jej realizacji z przyczyn leżących po stronie wykonawcy. W takim przypadku wykonawca miał zapłacić zamawiającemu karę umowną w wysokości 10 % wartości wynagrodzenia netto wykonawcy, określonego w § 3 ust. 1, tj. 235.000 zł. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji poddał analizie także umowy przedłożone przez Stronę, tj.: - umowę nr 39/2008 z dnia 19.05.2008 r. zawartą z P. S.A., ul. [...],[...] W., NIP: [...], dalej: P., - umowę nr 39/1310/2008 z dnia 28.05.2008 r. zawartą z P. S.A., ul. [...], W., [...] P., NIP: [...], dalej: P. Przedmiotem umowy nr 39/2008 z dnia 19.05.2008 r. zawartej z P. było przyjęcie wykonania przez Stronę całości wewnętrznych i zewnętrznych instalacji, sieci i przyłączy sanitarnych "pod klucz", w tym instalacje wod-kan, c. o., wentylacja, kotłownia, instalacja gazowa, przyłącze kanalizacji sanitarnej przyłącze gazu, odwodnienie garażu, drenaż opaskowy, związanych z realizacją budynku mieszkalnego wielorodzinnego, położonego na działce nr ew. [...] w obrębie [...], przy ul. [...] w W. Przedmiotowa umowa określała zakres robót, terminy realizacji, wynagrodzenie, obowiązki stron, jakość robót, rozliczenia, odbiory częściowe, odbiór końcowy, gwarancje, kary umowne, odstąpienie od umowy, postanowienia końcowe. Integralną częścią umowy był załącznik o nazwie "Harmonogram wykonania robót budowlanych". Do umowy sporządzono 3 aneksy. Ryczałtowe wynagrodzenie dla wykonawcy robót określono na kwotę 2.030.000 zł netto. Jako datę rozpoczęcia robót wskazano dzień 26.05.2008 r., zaś ich zakończenia - 28.02.2009 r. Aneksem nr 1/2008 rozszerzono zakres robót o wykonanie przykanalików deszczowych wynagrodzenie określono na kwotę 185.000,00 zł. W związku z realizacją przedmiotu umowy Strona wystawiła na rzecz P. następujące faktury VAT:  Zgodnie z treścią § 4 ust. 6 powyższej umowy wykonawca nie mógł przenieść swoich praw i zobowiązań wynikających z umowy bez uprzedniego uzyskania pisemnej zgody zamawiającego. W § 4 ust. 8 umowy zapisano, iż wykonawca musi uzyskać zgodę zamawiającego na ewentualne zlecenie części robót podwykonawcom. W takim przypadku wykonawca ponosił pełną odpowiedzialność za ich czynności wobec zamawiającego jak za działania własne. Obowiązki wykonawcy wobec zamawiającego w związku z ewentualnym zamiarem zatrudnienia podwykonawcy, wymienione w § 4 ust. 9, 10 i 12 umowy, sprowadzały się do: - uzyskania od zamawiającego przed zawarciem umowy z podwykonawcą pisemnej akceptacji projektu takiej umowy, - przekazania zamawiającemu przez wykonawcę 1 egzemplarza umowy zawartej z podwykonawcą niezwłocznie po jej podpisaniu, - uzyskania przez wykonawcę od podwykonawcy i niezwłocznego przekazania zamawiającemu oświadczenia o uregulowaniu przez wykonawcę jego wszelkich zobowiązań wobec podwykonawcy, związanych z realizacją zakresu przedmiotowych robót powierzonych podwykonawcy. Zgodnie z § 11 ust. 3 umowy w przypadku stwierdzenia nienależytego wykonania postanowień umownych przez wykonawcę lub wystąpienia okoliczności uzasadniających nałożenie na wykonawcę kar umownych, zamawiający zastrzegł sobie prawo odstąpienia od umowy w każdym czasie. Za odstąpienie zaś od umowy z przyczyn, za które zamawiający nie ponosi odpowiedzialności, wykonawca miał zapłacić zamawiającemu karę umowną w wysokości 10 % wynagrodzenia umownego za przedmiot umowy (§ 10 ust. 1 umowy), tj. kwotę 203.000 zł. W piśmie z dnia 09.01.2015 r. P. wyjaśniła, że Podatnik w związku z umową nr 39/2008 z dnia 19.05.2008 r. nie występował do tego kontrahenta jako zamawiającego o zgodę na ewentualne zlecenie części robót podwykonawcom. Z kolei umowa nr 39/1310/2008 z dnia 28.05.2008 r. zawarta z P. regulowała wykonanie przez Stronę jako podwykonawcę wewnętrznej instalacji wod.-kan., instalacji c.o., instalacji p-poż, instalacji tryskaczowej i węzła cieplnego na inwestycji budowlanej zlokalizowanej w Warszawie przy ul. [...]. Jako załączniki, stanowiące integralną część umowy, wymieniono protokół z negocjacji z dnia 02.06.2008 r., Ogólne Warunki dla Podwykonawców (ryczałt) wraz z załącznikami, dalej: OWP(r), Protokół z przekazania dokumentacji budowy (dokumentacja projektowa), harmonogram prac. Do przedmiotowej umowy sporządzono 2 aneksy. Ryczałtowe wynagrodzenie dla podwykonawcy robót ustalono na kwotę 3.785.000 zł netto; termin rozpoczęcia prac określono na dzień 11.06.2008 r., natomiast zakończenia na dzień 21.02.2009 r. (§ 2 umowy). W związku z realizacją ww. umowy Strona wystawiła na rzecz P. faktury VAT wymienione na s. 13-14 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Według pkt. 10. OWP(r) podwykonawca powierzony mu zakres prac wykona za pomocą własnej siły roboczej i własnego sprzętu (pkt 10.1.). W przypadku, gdyby dla wykonania przez podwykonawcę prac potrzebne było zatrudnienie podwykonawców, podwykonawca pod rygorem skorzystania przez Generalnego Wykonawcę z uprawnienia określonego w pkt. 22.1., tj. wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym, jest zobowiązany do przedstawienia Generalnemu Wykonawcy listy swoich podwykonawców celem ich zatwierdzenia wraz z podaniem danych osób kontaktowych oraz projektów umów z podwykonawcami. Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą dla realizacji prac wymagana jest uprzednia zgoda Generalnego Wykonawcy wyrażona na piśmie. Z pkt. 10.6. OWP(r) wynika, że jeżeli podwykonawca wprowadzi na plac budowy podwykonawcę z naruszeniem postanowień tego punktu. Generalny Wykonawca będzie uprawniony do obciążenia podwykonawcy karą umowną w wysokości 10% wynagrodzenia określonego w umowie, tj. kwotą 378.500 zł. Generalny Wykonawca, na podstawie pkt. 22.1 .f., będzie mógł wypowiedzieć podwykonawcy umowę ze skutkiem natychmiastowym, jeżeli podwykonawca wprowadzi podwykonawcę bez zgody Generalnego Wykonawcy i Inwestora. Zgodnie z zapisem pkt. 22.2. w takim przypadku Generalny Wykonawca nie tracąc uprawnienia do wypowiedzenia umowy może zlecić wykonanie całości lub części prac osobie trzeciej na wyłączne ryzyko i koszt podwykonawcy. Generalny Wykonawca na podstawie pkt. 22.6. miał prawo potrącić z wynagrodzenia podwykonawcy wszelkie koszty wynikłe w związku ze skorzystaniem przez siebie z uprawnień, o których mowa w pkt. 22.1., jak również kary umowne i inne koszty poniesione przez siebie w toku realizacji prac. do których żądania zwrotu jest on uprawniony zgodnie z umową. Ponadto w piśmie z dnia 12.01.2015 r. P. poinformowała, że zgodnie z zapisami pkt. 10 ogólnych warunków dla podwykonawców ww. umowy podwykonawca miał obowiązek zgłoszenia listy swoich podwykonawców celem ich zatwierdzenia. Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą wymagana była również uprzednia zgóda Generalnego Wykonawcy, którym była P. W posiadanej przez firmę dokumentacji nie ma wzmianki o tym, aby Strona występowała do tego kontrahenta o zgodę na ewentualne zlecanie części robót swoim podwykonawcom, jak również nie ma informacji o takim zamiarze. Organ stwierdził, że w kontekście postanowień zawartych w ww. opisanych trzech umowach Podatnik był zobowiązany do wystąpienia do kontrahentów o zgodę na zatrudnienie podwykonawców i poinformowaniu ich o zleceniu prac budowlanych jakimkolwiek podwykonawcom. Stan faktyczny sprawy wykazuje, iż Podatnik tych zobowiązań nie spełnił. W toku kontroli Podatnik przedłożył kopię umowy o współpracy nr 1/2008 zawartą w dniu 03.01.2008 r. z B. reprezentowaną przez Pana D. J. Zakres przedmiotowej umowy obejmował wykonanie robót budowlanych sanitarnych i ziemnych zgodnie z zasadami wiedzy technicznej i dokumentacją projektową. Poszczególne zakresy robót miały być każdorazowo negocjowane i realizowane na podstawie zleceń. Terminy rozpoczęcia i zakończenia oraz zakres poszczególnych zadań inwestycyjnych określać miało zlecenie na daną robotę. Materiały i urządzenia, które miał dostarczyć zamawiający, miały być przekazane wykonawcy na podstawie protokołu, natomiast materiały dostarczone przez wykonawcę miały być rozliczone na podstawie faktur. Przedstawicielem zamawiającego miał być kierownik budowy w osobie Strony, natomiast Pan D. J. miał pełnić funkcję kierownika robót. Umowa nie wymieniała żadnych załączników. Strona nie przedłożyła do umowy żadnej dodatkowej dokumentacji, np. zleceń, projektów, kosztorysów, harmonogramu prac. W przedmiotowej umowie kary umowne określone zostały kwotowo (100 zł za każdy dzień zwłoki), niezależnie od wielkości ewentualnie zlecanych prac. Dla porównania w ww. umowach zawartych z P. i P. Strona za niedotrzymanie terminów realizacji prac miała mieć naliczane kary umowne w wysokości 0,5% wynagrodzenia netto za każdy dzień opóźnienia. W przypadku umowy nr [...]zawartej z P. wynagrodzenie ryczałtowe netto (bez aneksów i prac dodatkowych) wynosiło 3.785.000,00 zł, zatem za każdy dzień opóźnienia w przypadku niedotrzymania terminu zakończenia prac naliczano by karę w wysokości 18.925.00 zł. Odnośnie zaś umowy nr 39/2008 zawartej z P. wynagrodzenie netto określono na kwotę 2.030.000,00 zł (bez aneksów), więc za każdy dzień opóźnienia w przypadku niedotrzymania terminu zakończenia prac naliczano by karę w wysokości 10.150,00 zł. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ kontroli zauważył, że wysokość kwoty 100 zł jako kary umownej za każdy dzień zwłoki, którą ewentualnie miałaby zapłacić B., odbiega znacząco od wysokości stawek kar wynikających z wyżej wskazanych umów zawartych przez Stronę z ww. kontrahentami. Zaznaczył również, iż Strona nie przedstawiła jakiegokolwiek dokumentu, który potwierdziłby terminy i zakres prac zleconych podwykonawcy, oprócz protokołów odbioru wykonanych robót, z których wynika, że kontrahent zrealizował zlecone usługi (przepisane z poszczególnych faktur) o danej wartości, w terminach "zgodnie z Umową". Na protokołach zawarto informacje, że roboty zostały wykonane zgodnie z umową (projektem i kosztorysem). Podatnik nie przedstawił jednak projektów i kosztorysów zleconych i odebranych robót. Nie przedłożył też ofert cenowych otrzymanych od podwykonawcy. Sporządzona w tak ogólnikowy sposób trzystronicowa umowa nie może zatem świadczyć o rzeczywistym wykonaniu usługi. Brak dbałości o szczegóły zawartej z B. umowy i protokołów odbioru robót wskazuje natomiast, że dokumenty te zostały utworzone w celu uwiarygodnienia transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Zwrócił uwagę, że Strona nie okazała umowy ani też żadnej dokumentacji (kosztorysu, oferty, projektu) związanej z podwykonawczą firmą J. W ocenie organu odwoławczego fakt nieuregulowania w formie pisemnej świadczenia usług o znacznej wartości (brutto 98.440,00 zł) co najmniej nie świadczy o przezorności Strony. W tym kontekście podkreślił, że dokumentacja dotycząca zlecenia usług budowlano-remontowych Stronie przez L., P. i P. jest jak najbardziej wiarygodna. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary treści umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem a B. jako niezgodnej z doświadczeniem życiowym i sprzecznym z pozostałym materiałem dowodowym. Organ wskazał na zeznania: - S. J. przesłuchanego w dniu 25.06.2014 r. w latach 2008-2009 był zatrudnionego u Podatnika w charakterze montera; - W. C. przesłuchanego w dniu 25.06.2014 r. w latach 2008-2009 pracował w firmie Strony jako monter na budowach przy ul. [...] i M. budynek nr [...] (ul. [...]). - S. S. przesłuchanego w dniu 25.06.2014 r. w latach 2008- 2009 pracował jako monter - spawacz na budowach prowadzonych przez Stronę w W. przy ul. [...] i ul. [...]. Organ zauważył, iż T. M. składając zeznania w dniu 25.06.2014 r. oznajmił, iż zatrudniony był u Podatnika na stanowisku kierowca - zaopatrzeniowiec od czerwca 2009 r, a więc już w okresie nie objętym zakresem przedmiotowego postępowania. Organ stwierdził, iż z powyższych zeznań wynika, iż żaden z przesłuchiwanych pracowników Strony nie potwierdził, że na omawianych budowach pracowały osoby zatrudnione w B. Świadkowie pamiętali, że na budowach była jakaś firma podwykonawcza, w której zatrudnieni byli obcokrajowcy, ale nikt nie potrafił podać jej nazwy. Pan S. najpierw stwierdził, że podwykonawcy "może tam byli", potem, że pracowników podwykonawcy przywoził "jakiś facet". Organ wskazał ponadto na zeznania: - złożone przez R. S. w dniu 30.06.2014 r., prowadzącego działalność gospodarczą od 1999 r. pod nazwą I. Jesienią 2008 r., jako podwykonawca Podatnika, na budowie przy ul. [...] - przesłuchanego w dniu 30.06.2014 r. Z. K., który zeznał, że w końcu 2008 r. miał pomagać Stronie na budowie przy ul. [...] w W.; - J. P. przesłuchanego w dniu 30.06.2014 r., który wyjaśnił, że był inspektorem nadzoru robót budowlanych z ramienia inwestora E. na budowie przy ul. [...] w W.; - M. T. przesłuchanego w dniu 30.06.2014 r. który zeznał, że pełnił funkcję kierownika budowy Osiedla M. przy ul. [...] z ramienia L.; - P. P. w dniu 11.08.2014 r. który oznajmił, że prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej od dnia 01.07.2008 r. Do połowy 2006 r. był w Zarządzie B.; - R. R. przesłuchanego w dniu 28.08.2014 r. zeznał, iż w latach 2008 - 2009 był Dyrektorem Projektu w P. (Generalny Wykonawca) na budowie przy ul. [...]. Organ zauważył, że przy piśmie z dnia 05.12.2013 r. Podatnik przedłożył oświadczenie podpisane (z tą samą datą) przez Pana M. K., pełniącego obowiązki prokurenta z ramienia inwestora na budowie przy ul. [...] w W. (M.), z którego wynika, że Strona wykonywała w tym czasie instalacje wewnętrzne oraz sieci zewnętrzne korzystając przy tym dodatkowo z usług firm zewnętrznych. Zwrócił uwagę, że organ kontroli nie zrealizował wniosku dowodowego Strony polegającego na przesłuchaniu M. K., albowiem dwukrotnie wezwany (pismo z dnia 27.05.2014 r. i z dnia 25.07.2014 r.) do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka, nie podjął kierowanej do niego korespondencji. Organ odwoławczy stwierdził, iż przesłuchiwane osoby również nie potwierdziły bytności B. i J. na terenach budów, gdzie Strona wykonywała zlecone przez inwestorów usługi. Pan S. nie wie, nie pamięta czy spotkał się z firmą B. i czy zetknął się z osobą o nazwisku J. Z kolei Pan K., sporadycznie przebywający na terenie budowy ze względu na problemy alkoholowe, stwierdził, że z tego co wie "Pan J. robił na tej budowie dużo roboty". Podkreślił, iż zeznania tego świadka różnią się od wyjaśnień innych świadków, albowiem Pan K. podważa solidność i terminowość wykonywanych rzekomo przez Pana J. prac oraz stwierdza, że jego ekipę nadzorował "Ukrainiec S.", a nie sam Pan D., jak zeznał Pan J., czy Pan C. i jak utrzymuje Strona. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że inspektor nadzoru robót Pan P. oraz kierownik budowy Pan T. nie potwierdzili obecności podwykonawcy B. na terenach budów, na których przebywali, a wręcz nie wiedzieli, czy Podatnik zatrudniał jakichkolwiek podwykonawców. Za niezrozumiałe organ odwoławczy uznał to, że kierownik budowy, odpowiedzialny z reguły m.in. za prowadzenie dziennika budowy (który winien zawierać informacje o podwykonawcy) i który powinien mieć wiedzę, kto uczestniczy w pracach budowlanych wykonywanych na danych budowach, nie odnotowuje w pamięci obecności firmy podwykonawczej, zasłaniając się kierowaniem ekipą 300-350 osób. Skoro kierownikowi budowy nie jest znany fakt wykonywania robót budowlanych przez daną firmę, to należy wyprowadzić wniosek, że firmy tej w ogóle nie było. Podkreślić należy, że gdyby przyjąć za twierdzeniem Strony, że zeznania jej pracowników nie zaprzeczają zdecydowanie wykonaniu robót podwykonawczych przez firmy Pana J., to zaprzeczają temu bezspornie treści protokołów przesłuchań kierownika budowy oraz inspektora nadzoru. Podkreślił także, że dołączone do wyjaśnień Strony do Protokołu z czynności kontrolnych dowody na okoliczność, iż nie wszystkie faktury wystawione przez B. są fakturami pustymi, nie świadczą o słuszności tego stanowiska. W oświadczeniu z dnia 09.12.2013 r. Pan Robert R. potwierdził jedynie, że Podatnik przy budowie budynku apartamentowego przy ul. [...] w W. wykonywał wszystkie roboty w zakresie instalacji sanitarnych bez wentylacji, korzystając z usług podwykonawców, którzy wykonywali częściowy zakres robót powierzony Stronie. Analogicznie w oświadczeniu z dnia 05.12.2013 r. Pan M. K., stwierdził, iż Strona wykonywała w tym czasie instalacje wewnętrzne oraz sieci zewnętrzne z pomocą usług firm zewnętrznych. Okoliczności tych ani organ kontroli w prowadzonym postępowaniu ani organ odwoławczy nie neguje. Kwestionowane jest natomiast to. że podwykonawcami w badanym okresie były firmy B. i J., tj. podmioty, które wystawiły sporne faktury. Organ zwrócił uwagę, iż w kwestii materiałów, z których miały być wykonywane roboty na budowach, Strona wyjaśniła: "B. robił swoje prace ze swoich materiałów, chociaż na którejś z budów robił zadania przy wykorzystaniu moich grzejników. Przekazanie grzejników z P. do B. nie było dokumentowane, odbywało się to na budowie. (...) B. przywoził swoje materiały na budowy swoim własnym transportem. Także ludzi. Mieli F., L. J. jeździł swoim samochodem, czasami też przywoził pracowników swojej firmy na budowy". Organ wskazał na treści umów zawartych z P. i P. w tym i umowy nr 11/2007 z dnia 06.03.2007 r, oraz umowy nr 39/2008 z dnia 19.05.2008 r. zawartej z P., umowy nr 39/1310/2008 z dnia 28.05.2008 r. zawartej z P. W ocenie organu odwoławczego zeznania przesłuchanego w dniu 02.10.2014 r. w charakterze świadka D. J. nie zasługują na uznanie za wiarygodne w kontekście wyjaśnień składanych przez następujących świadków: - Pani E. S. z dnia 01.12.2009 r., złożonych do protokołu przesłuchania podejrzanej pochodzących z akt Prokuratury Okręgowej w L. (sygn. akt [...]). Organ powołał się na wyciągi z protokołów przesłuchań świadków dokonanych w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych przez ten organ wobec B. w tym : - S. W. przesłuchanej w dniu 24.03.2011 r.; - M. S. przesłuchanego w dniu 07.11.2012 r.; - R. M. z zeznań w dniu 09.11.2012 r.; Organ zwrócił uwagę, iż z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. wynika, że w 2008 r. firma ta nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wszystkie wystawione w badanym okresie faktury VAT są fakturami pustymi. Działalność podmiotu ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży towarów i usług, uprzednio nabytych na podstawie pustych faktur. Transakcje między podmiotami widniejącymi na tych dokumentach miały charakter pozorny. Przeprowadzając fikcyjny zakup towarów i usług, B. nie mogła dokonywać ich faktycznej odsprzedaży. Kwoty wykazane w składanych przez firmę deklaracjach VAT-7 nie mają żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistych operacjach gospodarczych, gdyż jedyną sferą działania tego podmiotu było wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały świadczenia usług innym podmiotom. Ustalono ponadto, że B. nie zatrudniała wystarczającej liczby pracowników, ani nie posiadała zaplecza technicznego, aby samodzielnie świadczyć usługi budowlane. Wszystkie istotne dla B. decyzje w 2008 r. podejmował jej Dyrektor Generalny D. J., który wyznaczał kontrahentów, harmonogramy, terminy i osoby do wykonania konkretnych czynności. B. miała ramową umowę o współpracy z X., polegającą na tym, że X. realizowała usługi dla odbiorcy, a pracowników i potencjał zapewniała B. Pod koniec roku do tego konsorcjum dołączyła J. Organ zwrócił uwagę, iż Pan J. podkreślił, że w 2008 r. B. realizowała dużo przedsięwzięć budowlanych, jednak nie był w stanie przypomnieć sobie ani też wskazać żadnych szczegółów zawieranych transakcji, przykładów konkretnych robót, pracowników ani środków wykorzystanych do ich przeprowadzenia. Dyrektor Izby Skarbowej analizując treści spornych faktur i zeznania pracowników B., zwłaszcza w zakresie możliwości technicznych, jakimi dysponowała ta firma, stwierdził, że wystawione w 2008 r. przez kontrahenta Strony faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zeznania pracowników finny wykazały, że nie posiadała ona żadnego sprzętu budowlanego, a tylko drobne narzędzia budowlane, nie miała także środków transportu. Brak środków trwałych potwierdziły sprawozdania finansowe tej firmy za 2008 r. W B. równocześnie pracowało ok. 10 osób, z tym że większość z nich zatrudniona była przy budowie domu Pana J. Sporządzanie comiesięcznego zestawienia ponoszonych przez firmę kosztów miało na celu ustalenie, o jaką część w poszczególnych miesiącach pomniejszyć kwoty wykazane w fakturach sprzedaży, aby ustalić koszt własny sprzedaży w takiej wysokości, która po zsumowaniu z częścią pozostałych kosztów będzie w przybliżeniu odpowiadać wysokości uzyskanego w miesiącu przychodu. Firma w każdym miesiącu 2008 r. deklarowała zbliżoną wysokość wartości dostaw oraz nabyć towarów i usług. B. nie dokonywała wyceny sprzedawanych towarów i usług w oparciu o ponoszone koszty ich nabycia, ale na podstawie wysokości przychodów wskazanych w poszczególnych fakturach sprzedaży dokonywała wyliczeń w celu ustalenia kwot, które powinny odpowiadać kosztom nabycia. Przygotowanie zestawienia kosztów własnych były sporządzane w celu przekazania danych niezbędnych do wystawiania faktur VAT przez dostawców faktur mających dokumentować nabycie. Powyższe wskazuje, że faktura dokumentująca zakup musiała być wystawiona w okresie późniejszym niż faktura sprzedaży. Treść wystawianych przez B. faktur nie odpowiadała rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczych, albowiem firma ta była jedynie pośrednikiem biorącym udział w fikcyjnym rozprowadzaniu towarów i usług. Pośrednictwo polegało na wystawianiu we własnym imieniu, na zlecenie innych podmiotów faktur VAT, dokumentujących rzekome dostawy towarów oraz świadczenie usług a następnie nabywanie faktur VAT wystawionych przez inne podmioty gospodarcze na te same towary i usługi, na które wystawiono faktury sprzedaży. Dane, na podstawie których firma wystawiała faktury VAT, pochodziły od podmiotów zainteresowanych nabyciem faktur, zaś informacje, które były podstawą ich wystawiania mających dokumentować nabywanie towarów i usług, były sporządzane w firmie na podstawie danych wynikających z wystawionych faktur oraz danych o wysokości ponoszonych kosztów. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że taki sposób działania dotyczył wszystkich zbywanych przez B. towarów i usług. W złożonych zeznaniach D. J. jako jedyny omawiał w szerokim zakresie działania swojej firmy, jednakże nie wskazał przykładów konkretnych robót, osób, ani środków wykorzystywanych do ich realizacji. Tym samym Organ odwoławczy wobec innych dowodów zebranych w toku postępowania, zeznaniom Pana J. nie dał wiary. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż analogiczny mechanizm działania ujawniono w przypadku faktur wystawianych przez J. Z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tego podmiotu wynika, że w 2008 r. firma ta wystawiła fakturę VAT nr [...]na rzecz Strony na podstawie faktury nr 2/MC z dnia 03.12.2008 r. otrzymanej od X. Sp. z o. o., ul. [...],[...] W., dokumentującej wymianę instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynku mieszkalnym przy ul. [...]. klatka [...] i [...] w W. Wartość przedmiotowej usługi wyceniono na kwotę netto 91.000,00 zł. W dokumentacji X. stwierdzono wystawioną na jej rzecz przez B. fakturę VAT nr 3/M z dnia 03.12.2008 r., na kwotę netto 90.456,21 zł. Fakturę wystawiono z tytułu wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynku mieszkalnym przy ul. [...], klatka [...] i [...] w W. Organ zaznaczył, iż w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie J. brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zatrudnianie przez ten podmiot pracowników (rip. umów, listy płac, ewidencji). Stwierdzono również, że firma ta w sprawozdaniu finansowym za 2008 r. nie wykazała kosztów wynagrodzeń pracowników. J., pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, nie podjęła żadnych czynności w celu jej rzeczywistego wykonywania, a jedynie na zlecenie podmiotów gospodarczych wystawiała faktory mające dokumentować rzekomą dostawę towarów i usług, pozorując uprzednio ich nabycie od innych podmiotów na podstawie pustych faktur. W oparciu m.in. o uzasadnienia prawomocnych decyzji organu kontroli Dyrektor Izby Skarbowej jednoznacznie stwierdził, iż faktury VAT wystawione w 2008 r. przez B. i J. na rzecz Strony nie dokumentują faktycznie wykonanych przez te podmioty czynności. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że organ pierwszej instancji wyprowadził prawidłowe wnioski co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, mając na uwadze wszystkie opisane wyżej ustalenia przyjął że faktury, wystawione przez B. i J., z tytułu dostaw usług budowlanych są nierzetelne pod względem podmiotowym, bowiem stwierdzają bezspornie, iż udokumentowane nimi transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści. Powyższy wniosek wyczerpuje dyspozycję wyrażoną w art. 88 ust 13a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony w niniejszej decyzji materiał dowodowy niezbicie dowodzi, że wystawcy spornych faktur nie wykonali dostaw usług opisanych na zakwestionowanych przez organ kontroli fakturach, którymi Strona posłużyła się w celu wykazania podatku naliczonego i zwiększenia kosztów prowadzonej działalności. Zasadny jest zatem wniosek, iż okoliczności transakcji wskazują, że Strona powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. O powyższym świadczy m.in. rozliczanie transakcji w formie gotówki, brak w B. i J. zasobów kadrowych i technicznych pozwalających na wykonanie zleconych usług budowlanych, niepoinformowanie inwestorów o zatrudnieniu podwykonawców. Organ podkreślił, iż w piśmie z dnia 5.12.2013 r., stanowiącym wyjaśnienia w związku z Protokołem z dnia 27.11.2013 r. z czynności kontrolnych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony, Podatnik wskazał, że za wykonane przez B. roboty płacił głównie gotówką. W ocenie organu odwoławczego, Podatnik działając na rynku usług budowlanych, co najmniej nie dołożył należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Pomimo, iż ze swoimi zleceniodawcami miał zawarte umowy, w których szczegółowo określono zakresy robót, obwarowania dotyczące warunków gwarancji i kar umownych, z B. podpisał bardzo ogólną (mieszcząca się na trzech stronach) umowę, natomiast z J. nie podpisał żadnej umowy, pomimo, iż wartość wykonywanych przez te firmy usług na jego rzecz w 2008 r. przekraczała 1.000.000,00 zł, tłumacząc powyższe zaufaniem do Pana D. J. Jednocześnie, wymóg uzyskania zgody na zatrudnienie podwykonawcy wynikał ze szczegółowych umów podpisanych z inwestorami (P., L. i P.). Umowy te zawierały bowiem klauzulę dotyczącą braku upoważnienia do powierzania wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego. Organ stwierdził, iż niedochowanie tego wymogu, jak i brak bankowego udokumentowania płatności w świetle pozostałych okoliczności sprawy podważają wiarygodność zakwestionowanych faktur. Organ zwrócił uwagę na fakt, iż w ramach zgłoszonego wniosku dowodowego z dnia 07.04.2014r. Podatnik przedłożył zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. potwierdzające, że B. w latach 2008-2009 była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, co miało dowodzić, że Podatnik sprawdzając swojego kontrahenta działał w dobrej wierze. Organ podkreślił, iż przedmiotowe zaświadczenie zostało wydane w dniu 02.04.2014 r., na wniosek Strony złożony po zdarzeniach gospodarczych opisanych w spornych fakturach. W ocenie Organu okoliczność zwrócenia się do Urzędu Skarbowego o wydanie stosownego zaświadczenia (w ramach sprawdzenia wiarygodności) 6 lat po wyborze kontrahenta, nie dowodzi zachowania należytej staranności. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut uzasadnienia odwołania, sprowadzający się do argumentu, że wystarczającym w tym zakresie było sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, tj. wpisy do KRS, REGON i Potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego z dnia 02.10.2002 r. oraz okoliczność sprawnego przebiegu zleconych robót budowlanych. Nie uznał powyższego argumentu Strony w sytuacji, gdy każdy może pobrać wydruki KRS, REGON, a z wnioskiem o wydanie stosownego zaświadczenia Strona wystąpiła do Urzędu Skarbowego dopiero w 2014 r. Nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy stanowisko Strony, że dochowała należytej staranności, bowiem sprawdziła, czy kontrahent figuruje w KRS. Przy czym odnośnie [...]Podatnik nie okazał żadnych dokumentów rejestracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zawierając transakcje z firmami, co do których wykazano, że wystawiały faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistości. Strona miała świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie obiektywne okoliczności jak niezgłaszanie podwykonawców pomimo zapisów o takim obowiązku w zawartych umowach, płatność gotówką, dowodzą, że Podatnik nie tylko mógł przypuszczać, ale wręcz wiedział, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie. Tym samym w ocenie organu zasadnym jest pozbawienie Podatnika na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Podatnik w toczącym się postępowaniu poza fakturami, protokołami odbioru robót, umowami z inwestorami i umową z jednym z kontrahentów oraz potwierdzeniami dokonania zapłaty nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów, dotyczących wykonywanych przez podwykonawców prac. Postępowanie dowodowe wykazało, że Strona na podstawie zawartych umów nie mogła zlecać prac podwykonawcom; zatrudnienie podwykonawców mogło nastąpić tylko za zgodą zamawiającego wyrażoną na piśmie; Podatnik nie wystąpił do zamawiających o zmianę treści zawartych umów, ani też z wnioskiem o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawców. Na roboty wykonywane przez podwykonawców nie były sporządzane kosztorysy; firmy podwykonawcze nie posiadały kosztorysów ofertowych; Podatnik nie przedstawił ofert cenowych otrzymanych od potencjalnych podwykonawców. Konsekwencją powyższego działania było wystawianie przez wykonawców fikcyjnych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odliczanie przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Podkreślono także, że księgi Strony były prowadzone nierzetelnie w 2008 r. w części dotyczącej transakcji przeprowadzonych z podwykonawcami. W konsekwencji zasadnie, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie uznał przedmiotowych ksiąg za dowód. Powyższe wynika z faktu, iż w ewidencjach VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Podatnik ujmował faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, są więc dokumentami nierzetelnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pełni podzielił poczynione przez organ ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a ich celem było oszukańcze działanie w zakresie rozliczenia podatku VAT. Organ zaznaczył, iż powyższe nie oznacza, że roboty budowlane ujęte w fakturach nie zostały wykonane, ale wyklucza ich wykonanie w całości przez podmioty wskazane jako wystawcy faktur. Firmy podwykonawcze pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt ich rejestracji nie świadczy, że firmy te prowadziły działalność gospodarczą. Podwykonawcy nie byli zgłaszani inwestorom ani nie byli przez nich akceptowani, chociaż wymagały tego zapisy umowy. Podatnik nie może zatem korzystać z ochrony przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, a w szczególności korzystać z prawa do odliczenia, kiedy u wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wykorzystany został mechanizm podatku od towarów i usług dla świadomego korzystania z odliczeń podatkowych. Do przetargów przystępowała Strona oferując konkretne koszty realizacji robót nim odjętych przy założeniu realizacji środkami własnymi. Celem obniżenia kosztów własnych, bez wiedzy inwestorów wprowadziła w rozliczenia inwestycji faktury podwykonawców, które w istocie nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, bowiem roboty w nich ujęte były realizowane we własnym zakresie, ale rozliczone jako roboty podwykonawców. Powyższe w ocenie Organu odwoławczego uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wskazanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości i nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. Podnoszone w odwołaniu zarzuty organ odwoławczy uznał za bezzasadne i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Organu odwoławczy wyjaśnił, iż związku z tym, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli nie stwierdził faktur VAT wystawionych w styczniu 2008 r. i uznał rozliczenie podatku od towarów i usług za ten okres sporządzone przez Stronę jako prawidłowe, nie wydając przy tym wyniku kontroli w tym zakresie, zaistniała konieczność umorzenia przez organ odwoławczy postępowania za ten okres rozliczeniowy. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, iż włączone postanowieniem z dnia [...].05.2015 r. do akt postępowania wyciągi, m.in. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...].12.2012 r. określającej B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. i decyzji z dnia [...].12.2013 r. określającej J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., pozwalają przyjąć, że wyciągi te dotyczą decyzji ostatecznych (prawomocnych), pomimo iż brak jest na to dowodów, a organy podatkowe obu instancji w głównej mierze na tych decyzjach oparły swoje rozstrzygnięcia; 2) art. 122, art. 124, art. 129, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłączenie do akt niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych zakończonych ww. decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dotyczącymi B. I J. oraz tych decyzji w celu umożliwienia Stronie zapoznania się z nimi, a poprzestanie jedynie na włączeniu wyciągów ww. decyzji oraz wybranych dowodów, a także przez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach zawartych w tych decyzjach, a w konsekwencji przesądzenie, że działalność kontrahentów Strony ograniczała się do wystawiania pustych faktur. Organy podatkowe powinny umożliwić Skarżącemu zapoznanie się z całokształtem materiału dowodowe: który doprowadził do określonych wniosków i ustaleń, tak aby mogła ona poprzez złożenie wniosków dowodowych dążyć do zweryfikowania zgromadzonych dowodów; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu przez organy obu instancji wniosków dowodowych Strony, chociaż ich przeprowadzenie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzało do zweryfikowania decyzji wydanych wobec kontrahentów Strony; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne przyjęcie, iż z materiału dowodowego wynika, że odebranie przez żonę Skarżącego w dniu 19.12.2013 r. zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19.12.2013 r. wystosowanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 68 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje jedynie w przypadku doręczenia zawiadomienia, zgodnie z regułami określonymi w ww. ustawie, zaś dowód, iż doręczenie zawiadomienia nastąpiło na zasadach określonych w art. 149 Ordynacji podatkowej, obciąża organ, chociaż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie zostało to wykazane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. W niniejszej sprawie sporne jest to, czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych B. i J. Organy twierdzą, że te podmioty nie wykonały usług budowlanych na rzecz Skarżącego. Sam fakt wykonania usług nie jest przez organy kwestionowany, tyle tylko, że organy stoją na stanowisku, że usług tych nie wykonał B. ani J. 2. Skarżący twierdzi, że decyzja oparta jest na błędnie ustalonym stanie faktycznym, zarzuca też, że ocena dowodów była dowolna. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi ustalenia faktyczne poczynione przez organy są prawidłowe, a wnioski znajdują pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. 3. Jedynymi dowodami potwierdzającymi, że B. i J. wykonywali usługi na rzecz Skarżącego, są faktury, protokoły odbioru robót, umowy z inwestorami, umowa z jednym z kontrahentów oraz potwierdzenia zapłaty. Nie ma dowodów na rzeczywistą obecność tych firm na budowie prowadzonej przez Skarżącego. Nie potwierdzili jej świadkowie, w dzienniku budowy nie ma zapisów wskazujących na to, że B. i J. prowadzili jakieś prace. Kierownik budowy nie pamięta, aby te firmy (ich przedstawiciele, pracownicy) byli obecni na budowie. Nie ma dokumentów dotyczących rzekomo wykonywanych przez podwykonawców prac. Strona na podstawie zawartych umów nie mogła zlecać prac podwykonawcom; zatrudnienie podwykonawców mogło nastąpić tylko za zgodą zamawiającego wyrażoną na piśmie. Tymczasem Skarżący nie wystąpił do zamawiających o zmianę treści zawartych umów, ani też z wnioskiem o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawców. Na roboty wykonywane przez podwykonawców nie były sporządzane kosztorysy. Firmy podwykonawcze nie posiadały kosztorysów ofertowych. Skarżący nie przedstawił ofert cenowych otrzymanych od potencjalnych podwykonawców. Niezgłaszanie podwykonawców inwestorom pomimo zapisów o takim obowiązku w zawartych umowach, oraz płatność gotówką, dowodzą, że Skarżący co najmniej mógł i powinien przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. W świetle prawidłowo dokonanych ustaleń organy w ocenie Sądu miały pełne prawo do stwierdzenia, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez B. i J. były fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku. Tym samym w ocenie Sądu zasadnym było pozbawienie Skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. 4. Organy nie twierdzą, że roboty budowlane ujęte w fakturach w ogóle nie zostały wykonane, ale zebrany materiał dowodowy w ocenie Sądu uzasadnia wyprowadzony przez organy wniosek, że to nie te podmioty, które wystawiły faktury, wykonały usługi. Jest to wykluczone zarówno w świetle opisanych wyżej ustaleń, jak też i tego, że postępowania prowadzone wobec B. i J. doprowadziły do ustalenia, że podmioty te jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt ich rejestracji nie świadczy, że firmy te prowadziły działalność gospodarczą. 5. Organy oparły swoje ustalenia co do funkcjonowania B. i J. między innymi na decyzjach organu kontroli skarbowej wydanych w stosunku do tych podmiotów. W stosunku do B. była to decyzja z dnia [...].12.2012 r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł za poszczególne miesiące 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2008 r. w wysokości 0 zł. W stosunku do J. była to decyzja z dnia [...].12.2013 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 0 zł. 6. Zarzuty skargi odnoszące się do wykorzystania tych decyzji w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego w ocenie Sądu nie są zasadne. Wymienione decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzjami ostatecznymi, albowiem nie wniesiono od nich odwołań. Skarżący nie twierdzi, że decyzje nie są ostateczne; ze skargi wynika jedynie, że Skarżący czuje pewien niedosyt co do wykazania przymiotu ich ostateczności przez organ. Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie i przyjmuje za ustalone prawidłowo, że decyzje wydane w stosunku do B. i J. są ostateczne. Decyzje administracyjne jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższy przepis Ordynacji podatkowej ustanawia domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego oraz domniemanie jego zgodności z prawdą. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu prawidłowe jest zaprezentowane w decyzji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że przywołane w skardze decyzje wydane wobec B. i J. są dokumentami urzędowymi, korzystają z domniemania prawdziwości i podlegały ocenie jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, iż wbrew przekonaniu Strony, mogły one stanowić dowód, iż podane w nich okoliczności są zgodne z rzeczywistością. Decyzje ostateczne organu kontroli, jako stanowiące dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności). 7. Odnosząc się do zarzutu, iż Skarżący nie miał możliwości zapoznania się z całością dokumentacji zgromadzonej w trakcie postępowań toczących się wobec kontrahentów i następnie włączonej do akt niniejszej sprawy w formie wyciągów, Sąd uważa go za niezasadny. Strona została powiadomiona o możliwości zapoznania się z włączonymi do sprawy dokumentami. Wobec powyższego Skarżący mógł w stosunku do kwestii, z którymi się nie zgadza, przedstawić swoje stanowisko w sprawie. Skarżący skorzystał z tej możliwości. 8. Na mocy art. 181 § 1 O.p. dopuszczono jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahentów Strony oraz materiały uzyskane z postępowań karnych. Skarżący kwestionuje to, że mógł się zapoznać tylko z fragmentami (wyciągami), a nie z kompletnymi materiałami z innych postępowań. W ocenie Sądu działanie organu było w tym zakresie prawidłowe. Zgodnie z art. 179 § 1 O.p. organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy pewnych dokumentów ze względu na interes publiczny. Skoro można z akt sprawy wyłączyć cały dokument, to tym bardziej można wyłączyć tylko jego część. Zdaniem Sądu organ słusznie uznał, że jeśli wykorzystuje w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, to należy zachować w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Można zatem wykorzystywać informacje dotyczące działalności danego podmiotu, procesów gospodarczych, prowadzonych przez te podmioty przedsięwzięć. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.10.1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1353/97; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17.09.2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08). W rozpoznawanej sprawie w aktach znajdują się dokumenty (wyciągi), z których tylko pewne dane wyłączono z jawności i z którymi to dokumentami Skarżący mógł się zapoznać. Sąd aprobuje stanowisko organu, że mając na względzie interes publiczny (ochronę prywatności osób trzecich), prowadząc postępowanie kontrolne wobec Skarżącego nie należy ujawniać danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku troska o dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie strony. Udostępnienie Skarżącemu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na mocy art. 294 O.p. W związku z powyższym za niezasadny Sąd uznaje zarzut skargi dotyczący tego, że Skarżąca mogła zapoznać się tylko z niepełną wersją zebranych w sprawie materiałów. 9. Niezasadny jest też zarzut, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Po pierwsze należy zauważyć, że w sprawie nie miały zastosowania terminy przewidziane w art. 68 O.p., a w skardze zarzucano właśnie naruszenie art. 68 O.p. Art. 68 O.p. dotyczy zobowiązań powstających w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej ich wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), w sprawie natomiast chodziło o zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Art. 68 O.p. nie miał zatem zastosowania, a zagadnienie przedawnienia należy rozpatrywać w kontekście art. 70 O.p. Sąd poddał kontroli zaskarżoną decyzję pod kątem zarzutu przedawnienia w świetle art. 70 O.p. i stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień. Decyzje wobec Skarżącego zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Przed upływem terminu przedawnienia Skarżącemu skutecznie doręczono bowiem zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].12.2013 r., nr [...], spełniające wymogi wynikające z powołanego przepisu. Według pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].05.2016 r. w przedmiocie okoliczności doręczenia powyższego zawiadomienia, pracownicy organu podatkowego zawiadomienie doręczyli w miejscu zamieszkania Skarżącego, jego żonie, która zobowiązała się do oddania pisma małżonkowi. Powyższe zawiadomienie zostało odebrane przez żonę Skarżącego w dniu 19.12.2013 r., co potwierdza złożony przez nią na ww. piśmie podpis. Skarżący tego faktu nie kwestionuje, nawet w skardze mowa jest o tym, że żona odebrała zawiadomienie skierowane do Skarżącego. Jest również naniesiona stosowna adnotacja. Żona, tj. dorosły domownik, podjęła się oddania pisma adresatowi, tj. Skarżącemu. Zawiadomienie zostało zatem skutecznie doręczone Skarżącemu w trybie w art. 149 O.p. w dniu jego odebrania przez żonę Skarżącego, tj. 19 grudnia 2013 r. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że skoro zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, odebrał dorosły domownik, to nastąpiło skuteczne doręczenie tego zawiadomienia Podatnikowi w dniu 19.12.2013 r. Pismo to doręczono przed końcem 2013 r., tj. przed upływem przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia, zatem zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że nastąpiło zawieszenie terminu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego m.in. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 10. Zarzuty kwestionujące prawidłowość postępowania ze względu na nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego w ocenie Sadu nie są zasadne. Nie wystąpiło naruszenie art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Należy zwrócić uwagę na art. 180 O.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zatem: trzeba przeprowadzić te dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie wszelkie dowody, o jakie wnioskuje strona. Z art. 188 O.p. z kolei wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu, jeśli przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one już wystarczająco udowodnione innym dowodem. W kontekście powołanych przepisów żądanie strony nie musiało być uwzględnione. Skarżący wniósł o zwrócenie się do W., S., G., B. z zapytaniem, czy B. wykonywała roboty budowlane na ich rzecz oraz czy w podmiotach tych były prowadzone postępowania kontrolne i jakie były efekty tych postępowań - na okoliczność, że B. rzeczywiście wykonywała prace budowlane, była solidnym wykonawcą, któremu Skarżący płacił za wykonywane usługi gotówką, na co zezwalały postanowienia zawarte w umowie, a z usług tego podmiotu korzystali liderzy branży budowlanej. Te okoliczności słusznie w ocenie Sądu nie stały się przedmiotem dowodzenia. Podobnie w ocenie Sądu nie podlegał uwzględnieniu wniosek o zwrócenie się "do odpowiedniego organu, w posiadaniu którego znajdują się wszystkie dokumenty B. i przeprowadzenie dowodu z faktur zakupowych z lat 2008-2009 - na okoliczność, że B. dokonywała stosownych zakupów w celu wykonania zlecenia Strony". Organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że B. wystawiał tzw. puste faktury, przeprowadzenie dowodów na okoliczności wnioskowane przez Skarżącego nie mogło tych ustaleń obalić. Podobnie nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia zwrócenie się do Wojewody Mazowieckiego o wydanie odpowiedniego zaświadczenia, z którego miało wynikać, że B. zatrudniała cudzoziemców, co zdaniem Skarżącego miałoby doprowadzić do wykazania, że cudzoziemcy wykonywali prace zlecone tej firmie. W skardze napisano, że "wnioski dowodowe złożone przez stronę zmierzały do zweryfikowania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...].12.2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe B. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za 2008 r. i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...].12.2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe J.". Sąd zauważa, że "zweryfikowanie wysokości zobowiązań" tych podmiotów w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego nie było możliwe. Po pierwsze, wynikają one z decyzji ostatecznych, po drugie, Skarżący nie będąc stroną w rozumieniu art. 133 O.p. nie może doprowadzić do wzruszenia tamtych decyzji. Weryfikowanie wysokości zobowiązań podatkowych kontrahentów w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego nie było prawnie dopuszczalne. Sąd uznaje zebrany w sprawie materiał dowodowy za kompletny, a wyprowadzone z niego wnioski za spójne, logiczne i uzasadnione. Postępowanie dowodowe było przeprowadzone prawidłowo, dostatecznie wyjaśniono podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, prawidłowo oceniono dowody. W ocenie Sądu niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 129, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3 O.p. 11. Końcowo Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując odwołanie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej stycznia roku 2008 r. Organ odwoławczy bowiem zauważył, że w sprawie nie występowały faktury VAT wystawione w styczniu 2008 r. Zatem w tej części pierwotne rozliczenie Skarżącego, dokonane przez niego, uznał za prawidłowe i dlatego słusznie nie widział potrzeby obejmowania stycznia 2008 decyzją. Zarówno to ustalenie, jak i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r., i umorzenie postępowania w tej części, były prawidłowe. 12. Z przedstawionych wyżej powodów skargę, jako niemającą uzasadnionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.