I SA/Bd 480/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017r. sprawy ze skargi L. o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2012r. Prezydent G. określił dla L. o. w G. (Skarżąca/Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009r. w kwocie 21.554 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzech dystrybutorów paliwa znajdujących się na stacji paliw położonej w G. przy ul. [...]. Zdaniem organu, dystrybutor usytuowany na stacji paliw, który połączony jest instalacją paliwową ze zbiornikiem, powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613), dalej: "u.p.o.l.", jako budowla, czyli obiekt budowlany składający się ze zbiornika, instalacji i urządzeń. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na włączeniu wartości dystrybutorów paliw do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się na stacji paliw położonej w G. przy ul. [...], podczas gdy ww. urządzenia stanowią techniczną część stacji paliw i nie zaliczają się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej jako: "O.p.", poprzez nieuzasadnione pominięcie sporządzonej dla Spółki i przez nią przedstawionej jako własne stanowisko, ekspertyzy prawnej opracowanej przez prof. B. B. i dr W. M., z której wynika, że dystrybutory na stacjach paliw nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Rozpatrując złożone odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 20.403 zł. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać dystrybutora za urządzenie budowlane związane ze zbiornikiem. Wskutek wniesionej skargi przez Prokuratora Rejonowego w G. na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 października 2013r. sygn. akt I SA/Bd 554/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, dystrybutory jako urządzenia budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozpoznając ponownie sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2017r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2012r. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od nieruchomości na 2009r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r. Jednakże z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W konsekwencji przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi dopiero po 560 dniach licząc od [...] maja 2016r., tj. następnego dnia po dniu w którym doręczono organowi odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Odnosząc się do meritum sprawy, organ przywołał art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Kolegium wyjaśniło, że zarówno organ podatkowy drugiej instancji, jak też i organ podatkowy pierwszej instancji związane są wyrokiem. Oznacza to, że organy mają obowiązek uwzględnić przy ponownym wydawaniu decyzji, ocenę prawną wyrażoną w wyroku oraz wskazania co do dalszego postępowania. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z poglądem wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny. W tym kontekście organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 października 2013r. sygn. akt I SA/Bd 554/13 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2012r. Sąd stwierdził, że dystrybutory jako urządzenia budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz.1623) dystrybutory są związane z obiektem budowlanym jakim są zbiorniki na paliwo. Sąd podniósł, że zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane obiektem budowlanym są m.in. zbiorniki. Ustawodawca zatem wprost wymienia zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. Z uwagi na to, że prawodawca nie czyni żadnego rozróżnienia, stąd pojęcie "zbiorniki" obejmuje również zbiorniki na paliwo. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, od których zależy uznanie dystrybutora za urządzenie budowlane. Zbiornik i dystrybutor są związane ze sobą funkcjonalnie. Dystrybutor umożliwia korzystanie ze zbiornika zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. umożliwia przemieszczanie paliwa ze zbiornika do pojazdu nabywcy paliwa. Zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dystrybutor podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie Sąd nie z zgodził się ze stanowiskiem Kolegium wyrażonym w decyzji z dnia [...] grudnia 2012r., opartym na ekspertyzie technicznej z dnia [...] sierpnia 2012r. sporządzonej przez prof. dr hab. B. B. oraz dr W. M., że dystrybutor i zbiornik wykonują odrębne czynności, które są niejako równorzędne - zbiornik paliwo przechowuje, a dystrybutor je odmierza. Sąd nie podzielił też stanowiska Kolegium, że urządzeniami budowlanymi są tylko takie urządzenia, które oddziaływają na obiekt budowlany, jak przyłącza wodne, kanalizacyjne itp. Takiego wniosku z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyciągnąć nie można. Podsumowując Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że organy podatkowe są związane ww. wyrokiem. Oznacza to, że mają obowiązek uwzględnić przy ponownym wydaniu decyzji, ocenę prawną wyrażoną w wyroku oraz wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej może zostać wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany okoliczności faktycznych lub stanu prawnego, a takie w niniejszej sprawie nie występują. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie) w sytuacji, gdy nie da się usunąć wątpliwości co do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawierającego definicję budowli dla celów podatku od nieruchomości. Spółka podkreśliła, że w poprzednio wydanej decyzji Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, a argumentacji Sądu zawartej w wyroku z dnia 16 października 2013r. sygn. akt I SA/BD 554/13 - w którym Sąd postawił tezę, iż dystrybutory paliw to budowle - można przeciwstawić nawet dłuższą liczbę argumentów prawnych zawartych w opinii prof. dr hab. B. B.. Spółka zacytowała obszerne fragmenty ww. opinii konkludując, że stosowanie pojęcia budowla w odniesieniu do wybranych obiektów (naniesień) pozwala na objęcie ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Przykładowo taka sytuacja występuje jeżeli chodzi o zbiorniki. Nie jest natomiast uprawnione rozciąganie ww. definicji na urządzenia techniczne jakimi są dystrybutory paliw, ponieważ nie da się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w przypadku, gdy miałby on być zastosowany do urządzeń technicznych jakimi są dystrybutory paliw. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2013r. sygn. akt I SA/Bd 554/13. Dodało, że stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej sprawie przez Sąd w ww. wyroku, z uwagi na wniesienie przez Skarżącą skargi kasacyjnej, mogło zostać poddane ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednak na skutek cofnięcia skargi kasacyjnej przez Skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 644/14 umorzył postępowanie kasacyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Kwestią sporną w sprawie jest kwalifikacja prawna dystrybutorów paliw znajdujących się na nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], które stanowią własność spółki Lotos Paliwa. Istota sporu sprowadza się do tego, czy dystrybutor stanowi urządzenie budowlane podlegające opodatkowaniu w 2009r. podatkiem od nieruchomości i tym samym zwiększa podstawę opodatkowania budowli (jak przyjęły organy), czy też dystrybutor ten nie jest takim urządzeniem (jak twierdzi spółka Lotos Paliwa). Rozstrzygnięcia zatem wymaga czy dystrybutor podlega, czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. II. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2013r. sygn. akt I SA/Bd 554/13. W związku z tym należy mieć na uwadze art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości (zob. A. Kabat, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). W orzecznictwie jednoznacznie stwierdza się, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny) może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999r. sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Zatem skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, przyszłe postępowanie administracyjne oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1230/08; publ. CBOSA, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu). Stąd skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a sąd zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Ponadto, zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008r. sygn. akt I FSK 613/08, publ. LEX 551652). III. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2013r. sygn. akt I SA/Bd 554/13 mają zatem przesądzające znaczenie. Wprawdzie od tego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, jednak na skutek jej cofnięcia przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 644/14 umorzył postępowanie kasacyjne. Zdaniem tut. Sądu, w niniejszej sprawie nie wystąpiła też żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku. Stwierdzić zatem należy, że ocena w nim wyrażona była i jest nadal wiążąca na gruncie niniejszej sprawy. W konsekwencji nie straciły także na swojej aktualności zalecenia Sądu co do dalszego postępowania. Wobec takiego stanu rzeczy zaskarżoną decyzję należało ocenić przy uwzględnieniu treści powyższego wyroku. IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przywołanym wyrokiem uchylił poprzednio wydaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...]. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z powyższego, ustawa w pojęciu "budowli" zawiera dwie odrębne kategorie - obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Dalej Sąd ten stwierdził, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, przez obiekt budowlany rozumie się: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei urządzeniami budowlanymi, według definicji zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Analizując to zagadnienie Sąd podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 stwierdził, iż definicja "urządzenia budowlanego" zawarta w art. 3 pkt 9 Prawo budowlane jest definicją równościową klasyczną (urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), wzbogaconą o elementy definicji zakresowej cząstkowej (urządzeniami budowlanymi są przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Posłużenie się definicją zakresową cząstkową oznacza, że nie wszystkie elementy zakresu zostały w tej definicji wymienione (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Zakresem tym są objęte tylko takie urządzenie techniczne, które spełniają określone przesłanki. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (jak również art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) wynika, że uznanie danego urządzenia technicznego za urządzenie budowlane uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek. Mianowicie, urządzenie techniczne musi być: 1) związane z obiektem budowlanym, 2) zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. We wskazanym wyroku z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje. Mając na uwadze powyższe rozważania w wydanym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny wówczas przesądził, że dystrybutory jako urządzenia budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane dystrybutory są związane z obiektem budowlanym jakim są zbiorniki na paliwo. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane obiektem budowlanym są m.in. zbiorniki. Ustawodawca zatem wprost wymienia zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. Z uwagi na to, że prawodawca nie czyni żadnego rozróżnienia, to pojęcie "zbiorniki" obejmuje również zbiorniki na paliwo. W piśmiennictwie i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (zob.: Z. Niewiadomski, Prawo budowlane - Komentarz, Warszawa 2006, s. 63; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010r. sygn. akt II OSK 1195/09). Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 października 2013r. sygn. akt I SA/Bd 554/13 skonstatował: "W tym kontekście odwoływanie się w ocenie technicznej z lutego 2012r., przedstawionej przez spółkę "Lotos", do definicji części składowej zawartej w kodeksie cywilnym jest nieuzasadnione. Określenie części składowej zawartej w art. 47 § 2 k.c. wskazuje, że część składowa wraz z pozostałymi częściami rzeczy musi stanowić pewną całość w sensie gospodarczym i fizycznym, przy czym związek ten powinien być tego rodzaju, iż odłączenie części składowej powoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości albo odłączanej części. Dla określenia urządzenia budowlanego nie jest jednak konieczne trwałe, w sensie fizycznym połączenie go z obiektem budowlanym. Można powiedzieć, że urządzenie budowlane jest częścią składową obiektu budowlanego w znaczeniu funkcjonalnym." Za nieuzasadnione Sąd uznał także odwoływanie się we wskazanej ocenie technicznej do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (dalej: u.s.p.). Przepisy tej ustawy przewidują wprawdzie, że Rada Ministrów wprowadza standardowe klasyfikacje i nomenklatury podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych oraz społecznych, jednak zgodnie z art. 40 ust. 3 u.s.p. omawiane klasyfikacje i nomenklatury, w tym również KŚT, stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. uchwała NSA z dnia 18 grudnia 1997r. sygn. akt FPK 24/97; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt II FSK 63/09; wyrok WSA z dnia 5 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wr 579/10). Za nieuwzględnieniem wskazanego aktu wykonawczego przy rozstrzyganiu o statusie obiektów i urządzeń w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości przemawia poza tym okoliczność, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych (zob.: wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2049/09; wyrok WSA z dnia 2 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 502/09; wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 144/10). Zdaniem Sądu, te same uwagi należy odnieść do przywołanych we wskazanej ocenie technicznej Standardów Rzeczoznawców Majątkowych. Sąd podkreślił, że z treści opinii wydanej przez powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego wynika, iż dystrybutory są niezbędne dla podziemnego zbiornika paliw, gdyż bez nich nie byłaby możliwa sprzedaż paliwa na stacji. Sąd powołując się na opinię tego biegłego stwierdził, iż dystrybutory, łącznie z pompami oraz miernikami ilości wydanego paliwa są urządzeniami technicznymi tworzącymi całość techniczno-użytkową. Biegły wyjaśnił, że zlokalizowanie na stacji paliw podziemnych zbiorników, pomp, dystrybutorów, rurociągów, sieci zasilania energetycznego, urządzeń i kabli sterowniczych, niepowiązanych i niepołączonych ze sobą, nie stanowi jakiejkolwiek całości. Będą to pojedyncze elementy niepowiązane ze sobą. Dopiero powiązanie tych elementów poprzez odpowiednie ich połączenie tworzy ciąg technologiczny zapewniający możliwość użytkowania ich zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy, bez dystrybutorów i instalacji paliwowej zbiorniki mogłyby jedynie magazynować paliwo, natomiast niemożliwa byłaby jego sprzedaż. Wojewódzki Sąd Administracyjny wówczas przesądził, że w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, spełnione zostały przesłanki, od których zależy uznanie dystrybutora za urządzenie budowlane. Zbiornik i dystrybutor są związane ze sobą funkcjonalnie. Dystrybutor umożliwia korzystanie ze zbiornika zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. umożliwia przemieszczanie paliwa ze zbiornika do pojazdu nabywcy paliwa. Zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dystrybutor podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. WSA zauważył, że pogląd ten jest prezentowany w orzecznictwie sądowym (wyroki WSA: z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Po 675/10; z dnia 20 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 581/12; z dnia 24 lutego 2012r. sygn. akt SA/Wa 1630/11; z dnia 14 marca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1633/11; z dnia 7 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Lu 491/12; z dnia 7 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Lu 495/12; wyrok WSA z dnia 7 listopada 2012r. sygn. akt SA/Lu 493/12; z dnia [...] listopada 2012r. sygn. akt I SA/Lu 494/12). V. Powyższym poglądem tut. Sąd jest związany i nie znajduje żadnych podstaw do odstąpienia od niego, a tym samym przyznania racji poglądom prezentowanym w skardze co do charakteru dystrybutora w kontekście przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z ustawą Prawo budowlane. Odnośnie do powoływania się na opinię prof. dr hab. B. B. zauważyć należy, że wówczas WSA w Bydgoszczy odniósł się także do tej kwestii podnosząc, iż, "nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w ekspertyzie technicznej z dnia [...] sierpnia 2012r. sporządzonej przez prof. dr hab. B. B. oraz dr W. M. , że dystrybutor i zbiornik wykonują odrębne czynności, które są niejako równorzędne – zbiornik paliwo przechowuje, a dystrybutor je odmierza." Tym stanowiskiem obecnie tut. Sąd jest związany, stąd czynienie dalszych wywodów z uwagi na ewentualne ekspertyzy prawne uzyskane przez Spółkę nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Należy też zauważyć, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to urządzenie techniczne ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiektem budowlanym jest w tym przypadku zbiornik na paliwo. Dystrybutor ma umożliwiać jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Przeznaczeniem paliwa zgromadzonego w zbiornikach jest jego sprzedaż. Jeżeli paliwo w zbiornikach miałoby być tylko przechowywane, to nie jest do tego potrzebna stacja paliw. W konsekwencji nie można przyjąć, że zbiornik na paliwo i dystrybutor pełnią funkcje równorzędne. To dystrybutor służy właściwemu funkcjonowaniu zbiornika. Nie można także zgodzić się, że urządzeniami budowlanymi są tylko takie urządzenia, które oddziaływają na obiekt budowlany, jak przyłącza wodne, kanalizacyjne itp. Takiego wniosku z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. postawić nie można. VI. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie naruszył związania oceną prawną i wykonał zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 października 2013r. sygn. akt I SA/Bd 554/13. Wydana decyzja w pełni uwzględnia stanowisko Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku stosownie do art. 153 P.p.s.a. Wskazane ustalenia, wynikające z treści przywołanego prawomocnego orzeczenia, tut. Sąd zobligowany jest uwzględnić z urzędu w rozpoznawanej obecnie sprawie, zważywszy na treść art. 170 P.p.s.a. VII. Odnośnie do zaprezentowanego w skardze zarzutu w przedmiocie naruszenia art. 2a O.p. stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Na podstawie tego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta - in dubio pro tributario - oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem m.in. wykładni językowej – przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Zdaniem tut. Sądu, w sprawie nie zachodzą wątpliwości tej natury, które należałoby rozstrzygać z uwzględnieniem ww. zasady. Okoliczność, że przy interpretacji i zastosowaniu danego przepisu powstają rozbieżności między organem a podatnikiem, nie oznacza, iż występują wątpliwości, które nie dają się usunąć z zastosowaniem wykładni literalnej, wspomaganej innymi wykładniami prawa. Sąd poprzednio rozpoznający sprawę dokonał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem wykładni gramatycznej, ale także systemowej. Przede wszystkim przesądził, że sporne dystrybutory na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. VIII. Ponadto tut. Sąd zauważa, że powyższy pogląd zaprezentowany w poprzednio wydanym wyroku WSA w Bydgoszczy ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 19 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3894/14, w którym wyrażono następujące stanowisko: "1. Zbiorniki na gaz nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od pozostałych urządzeń zapewniających bezpieczeństwo i wiedzę o ich stanie (system kontroli zbiorników), możliwość odmierzania wydawanego paliwa (dystrybutory), ochronę środowiska i usuwania powstałych zanieczyszczeń (separator) czy też dojazdu i postoju w związku z napełnieniem, tak samych zbiorników, jak i wydawaniem z nich paliwa (parkingi, drogi wewnętrzne). 2. W sytuacji braku zainstalowania i podłączenia dystrybutorów nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie zbiorników umiejscowionych na stacji paliw zgodnie z ich przeznaczeniem; ujmowane łącznie stanowią one odpowiednią całość techniczno-użytkową. Brak jest nadto podstaw do odrębnego traktowania i oddzielenia części budowlanych od urządzeń na nich posadowionych, albowiem - w tym przypadku jedynie jako całość spełniają one swoje zadanie. W konsekwencji, jeśli dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu, jak również zapewniają możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, to są one budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l." (LEX nr 2248089; podobnie też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3895/14, sygn. akt II FSK 52/15 i sygn. akt II FSK 53/15). Sąd w tut. składzie powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa zawarte w skardze. IX. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska