I SA/Łd 532/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację Wójta Gminy N. O. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości oddala skargę. Wójt Gminy N. zaskarżoną interpretacją z dnia [...]r. uznał za nieprawidłowe stanowisko A Sp. z o.o. dotyczące tezy, że po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wciąż jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieża), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej oraz podatkowi od nieruchomości nadal nie podlegają stricte urządzenia techniczne - gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni wiatrowej, a także wirnik z łopatami. W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wnioskiem z dnia 25.10.2016 r. Wnioskodawca. jako osoba prawna ze statusem podatnika w trybie art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji w podatku od nieruchomości jako podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w zakresie zastosowania przepisów będących przedmiotem interpretacji: art. 1 a ust. 1 pkt. 2, ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – u.p.o.l.). A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polskim przedsiębiorca, którego głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka posiada na terenie gminy N elektrownie wiatrową o mocy 2 MW, zlokalizowaną w miejscowości P. Elektrownia wiatrowa będąca w posiadaniu Spółki składa się, poza częściami budowlanymi jakimi są fundament oraz wieża, także z urządzeń technicznych - gondoli z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterującego, transformatora, skrzyni biegów oraz innych instalacji wspomagających obsługę elektrowni, a ponadto wirnika z łopatami. Zgodnie z dotychczasową praktyką, Orneta opodatkowywała podatkiem od nieruchomościom budowli wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych (jakimi są turbiny wiatrowe) - tj. fundamenty oraz wieże. W związku z wejściem życie w dniu 16 lipca 2016 r. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (t.j. Dz. U. 2016.961 z dnia 2016.07.01. z późn. zm. – dalej u.i.e.w.) Spółka powzięła wątpliwości co do rozliczania podatku od nieruchomościom 2017 roku. W związku z powyższym Wnioskodawca postawił pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowej nadal będzie wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentów oraz wieży? W ocenie Spółki, po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wciąż jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieża), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej. Zdaniem Wnioskodawcy podatkowi od nieruchomości nadal nie podlegają stricte urządzenia techniczne - gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje, wspomagające obsługę elektrowni wiatrowej, a także wirnik z łopatami. Organ wydający interpretację , uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe podkreślił, że zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika zasadniczo z u.p.o.l.. W odniesieniu jednak do elektrowni wiatrowych będzie to również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane ( Dz. U. z 2016 r., poz, 290 ze zm. – dalej jako u.p.b.), oraz u.i.e.w. Powołując się art. 3 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane (zwana dalej: u.p.b.) zauważono, że w załączniku do w/w ustawy zawierającym katalog obiektów budowlanych, w kategorii XXIX wymieniono z nazwy elektrownie wiatrowe jako obiekty budowlane : "Kategoria XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Następnie powołując się na orzecznictwo sądowe, stwierdzono, że nie powinno budzić wątpliwości, iż elektronie wiatrowe w myśl powołanych przepisów, jako obiekty budowlane, które nie są budynkami oraz obiektami tzw. małej architektury na potrzeby podatku od nieruchomości są klasyfikowane jako budowla. W ocenie organu podatkowego nie można uznać za uzasadnione stanowisko, zgodnie z którym nowelizacja ustawy Prawo budowlane polegająca na wykreśleniu z katalogu zawartego w art. 3 pkt. 3 elektrowni wiatrowych, pozbawiła tych obiektów przymiotu obiektu budowlanego. Taka interpretacja byłaby bowiem sprzeczna z pozostałymi zapisami ustawy Prawo budowlane. Podkreślono, że przepis art. 82 prawa budowlanego jest przepisem kompetencyjnym, określającym właściwość rzeczową organów administracji architektoniczno-budowlanej (starostów i wojewodów), przy czym ustawodawca zdecydował się na przyjęcie zasady, że właściwym organem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest organ administracji architektoniczno-budowlanej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Wprowadzenie elektrowni wiatrowych do art. 82 ust. 3 prawa budowlanego spowodowało również automatycznie zmianę właściwości rzeczowej organów nadzoru budowlanego. Do właściwości wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego - jako organu pierwszej instancji - należą zadania i kompetencje w sprawach, o których mowa w art. 82 ust. 3 prawa budowlanego, zatem ten organ będzie właściwy do zadań związanych z pełnieniem nadzoru budowlanego elektrowni wiatrowych. Ponadto wprowadzenie elektrowni wiatrowych do kategorii XXIX obiektu budowlanego, określonego w załączniku do ustawy Prawo budowlane spowodowało obowiązek uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie takiego obiektu budowlanego. Obowiązek, wynikający z art. 55 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie przed przystąpieniem do użytkowania obiektu o wskazanej tym przepisem kategorii powstaje, gdy jego wzniesienia dokonano na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, to znaczy wybudowano go zgodnie z projektem i warunkami pozwolenia na budowę. Elektrownie wiatrowe zaliczone zostały do XXIX kategorii, która jest wymieniona w art. 55 ust. 1 pkt. 1 lit. h prawo budowlane. Na podstawie ustawy Prawo budowlane zadania i kompetencje związane z egzekwowaniem prawidłowego zakończenia procesu budowy obiektu budowlanego należą do wyłącznej właściwości wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego (art. 83 ust. 3 prawo budowlane). Biorąc pod uwagę regulację zawartą w u.i.e.w. stwierdzono, iż za elektrownie wiatrową w świetle obowiązujących przepisów rozumieć należy budowlę w myśl przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w myśl art. 2 pkt. 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii {Dz. U. póz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. póz. 925). Elementem składowym elektrowni jako budowli są zatem nie tylko fundamenty i wieża, ale i elementy techniczne czyli : wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Taki stan rzeczy, powoduje zdaniem organu, że od 1 stycznia 2017 r., (o czym stanowi art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych), opodatkowanie elektrowni wiatrowych następować będzie od wartości wyższych niż do tej pory (nie tylko części budowlane), która to wartość powinna być ustalana w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do ustawy - Prawo budowlane. Oznacza to, że od 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do ustawy - Prawo budowlane będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane. Podsumowując, od dnia 1 stycznia 2017 roku podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni deklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na tę budowlę rozumieniu, jakie nadaje jej art. 2 pkt.1 Ustawy o inwestycjach. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wniósł na interpretację Wójta Gminy N z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji: 1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art 3 pkt 1 i 3 u.p.b oraz art. 2 u.i.e.w w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu przyjętym na podstawie przepisów Ustawy o Inwestycjach EW, a w rezultacie niewłaściwie zastosowanie, poprzez przyjęcie przez Wójta Gminy N., że od dnia 1 stycznia 2017 roku elektrownie wiatrowe, jako wolnostojące obiekty budowlane , będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane, tymczasem zgodnie z prawidłową interpretacją powyższych przepisów, należy stwierdzić ,że zapisy Ustawy o Inwestycjach EW nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymiar podatku od nieruchomości - elektrowni wiatrowej, o mocy 2MW, zlokalizowanej w na terenie gminy N., w miejscowości P powinien być uiszczany w dotychczas określonej wysokości; 2. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283, dalej: "Rozporządzenie RM") w zw. z art. 2 u.i.e.w oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez kwalifikację elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy definicja legalna elektrowni wiatrowej, którą określa tą elektrownie wiatrową jako budowlę, obowiązuje jedynie w ramach Ustawy o Inwestycjach EW, niebędącą ustawą podatkową , ani ustawą do której odwołuje się ustawa podatkowa i tym samym nie ma znaczenia w kontekście opodatkowania całości elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości; 3. dopuszczenie się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 poz.613, z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niezastosowanie, przez Wójta Gminy N., ogólnej zasady prawa podatkowego dotyczącej zastosowania na korzyść podatnika nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. art. 2 u.i.e.w w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz niestwierdzenie, pomimo korzystnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy gminne w innych sprawach, że zapisy u.i.e.w nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej zlokalizowanej w miejscowości P, powinien być uiszczany w dotychczas określonej wysokości; 4. w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. niedokonanie przez organ U instancji w niniejszej sprawie analizy aktualnego i przeważającego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów, będących przedmiotem niniejszego sporu, w tym również korzystnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy gminne w innych sprawach, Powołując się na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości i zasądzenie od Wójta Gminy N., na rzecz Skarżącej, zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zagadnienie różniące stanowiska stron sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii , czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Według wnioskodawcy od 1 stycznia 2017 r. za budowlę należy uważać, tak jak dotychczas, wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. Wójt Gminy N w wydanej dla strony interpretacji z dnia [...] r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r. poz. 961 ), ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy rozumieć jako budowlę w całości w rozumieniu art. 3 ust . 3 ustawy Prawo budowlane bez rozróżnienia na elementy budowlane i niebudowlane, co przesądza , że elementy techniczne , jako część składowa elektrowni , objęte są także podatkiem od nieruchomości. Wobec tego zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wynikał będzie zasadniczo z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Prawo budowlane , do którego odsyła ta pierwsza oraz wyżej powołanej ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Przed analizą przepisów stanowiących przedmiot wydanego aktu na tle przedstawionego zdarzenia , a zatem przed przystąpieniem do rozważań, sąd pragnie zasygnalizować , że zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie – opodatkowania elektrowni wiatrowych , było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne ,a wyrażone tam poglądu można uznać za utrwaloną linię orzeczniczą sądów pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16 czy też w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r. sygn. I SA/Go 56/17 , WSA w Bydgoszczy I SABd 603/17 z 11.07.2017 r. WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 165/17 ). Zaprezentowane w nich stanowisko sąd podziela, tym samym odwoła się do nich w niniejszej sprawie. Rozważania należy rozpocząć od przypomnienia definicji pojęć mających znaczenie w sprawie zarówno na gruncie ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane do , którego ta pierwsza odsyła. I tak wśród przedmiotów opodatkowania w związku z uregulowaniem przyjętym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjęto , że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli, jakkolwiek by ją oceniać, zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to , że podatkowa definicja budowli została zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz.290 – powoływanej dalej jako "u.p.b." ). Wobec tego sięgając do regulacji u.p.b. , kolejno zdefiniowano w art. 3 pkt 1 obiekt budowlany , przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r. , stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania , "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych ( kotłów, pieców przemysłowych , elektrowni wiatrowych , elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura ( por. wyroki NSA z 16.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, z 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1397/10, z dnia 15 maja 2012 r. sygn. II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1328/09 ). Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ( dalej w skrócie "u.i.e.w.") stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.p.b. . Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. . Nadto , w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, które uargumentuje, jak następuje : W dalszej kolejności wskazać należy , że podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Zgodnie z zapatrywaniem tego ostatniego autora wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie w ocenie sądu nie bez znaczenia pozostaje również wspomniana zmiana do prawa budowlanego wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez dodanie w art. 82 ust.3 po pkt 5a punktu 5b , gdzie ujęto wskazanie legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Kontynuując rozważania , zdaniem sądu dla uzasadnienia słuszności stanowiska organu istotne znaczenie mają wywody zawarte w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, że cyt. "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podzielić należy pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w cytowanym wcześniej wyroku z 21 lutego 2017 r. na tle wskazanego orzeczenia trybunalskiego , że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). I dalej , w rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. i ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Odnosząc uwagi Trybunału do okoliczności kontrolowanej sprawy z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zauważyć należy ,że wprost w nim postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Przypomnieć także należy ,że w powołanym wyroku Trybunał nawiązał również do możliwości uznawania za budowle na gruncie ustawy podatkowej budowli nie tylko wymienionej expressis verbis w art. 3 ust 3 upb i innych jej przepisach ale także w załączniku do niej. Jak już wskazano opisaną ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych taki zapis wprowadzono do prawa budowlanego , traktując elektrownię wiatrową jako budowle , po myśli art. 2 pkt 1 u.i.w.e. Argumentację wspierającą pogląd sądu rozpoznającego niniejszą sprawę , o tym ,że dla zdefiniowania pojęcia budowla można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw "uzupełniających" , odnaleźć można także w poglądach prawnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31.05.2016 r. sygn. akt II FSK 1177/14 , w którym sąd odwoławczy odwołujący się do wykładni systemowej zewnętrznej , powołał się na pogląd Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003 r. ( III RN133/02) wedle którego , gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA , jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego. Także w doktrynie podnosi się ,że w procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy w ocenie sądu taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że ustawa i inwestycjach nie jest ustawą regulującą kwestie podatkowe gdyż nie spełnia kryteriów ustawy podatkowej oraz jej struktury opisanych w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, nadto żaden z jej przepisów nie odsyła do przepisów podatkowych tym samym z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w. W dalszej kolejności , wbrew stanowisku autora skargi przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze spółką, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia , w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). W odpowiednich jego fragmentach wskazano, co następuje: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można zgodzić się ze stroną , że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy oraz braku logiki w dokonaniu zmian. Za stanowiskiem organu przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016 r. ( druk sejmowy nr 814) i proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). Odnotować także należy , iż w uzgodnieniach znajduje się także kolejny projekt zmiany ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w proponowanej ustawie o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw z 28 czerwca 2017 r. - wnioskodawca Minister Energii. W uzasadnieniu do tego projektu twierdzi się, że skutkiem wprowadzonych rozwiązań będzie zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości , pobieranym na podstawie ustawy o Podatkach i opatach lokalnych. Celem projektowanych zmian jest przywrócenie w tym zakresie stanu prawnego sprzed zmian dokonanych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. ( str. 23 ab initio). Z kolei na str. 24 uzasadnienia projektodawca wyraźnie podał ,że " W wyniku tych zmian obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dotyczyć będzie wyłącznie części budowlanych elektrowni wiatrowych". Wreszcie niezwykle istotna regulacja u.i.e.w. , potwierdzająca słuszność stanowiska interpretatora to treść art. 17 cytowanej ustawy, do którego się odwołuje. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Wobec tego stwierdzić należy ,że ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze czasowej wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad, nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża). Podsumowując dotychczasowe rozważania konieczną jest konstatacja ,że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawy o charakterze systemowym , która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 tego Prawa (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu opartego na naruszeniu art. 32 Konstytucji RP ( str. pkt 15 uzasadnienia skargi) poprzez dopuszczalne zróżnicowanie sytuacji wytwórców energii elektrycznej i w ten sposób dyskryminowanie właścicieli farm wiatrowych , w ocenie sądu także i on nie jest zasadny. Na temat zasady równości wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny, który reprezentował pogląd , zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji) . Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników – przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych . Odnosząc się do kolejnego , zarzutu tj. naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej także i on zdaniem sądu jest niezasadny . Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Jak powyżej wykazano kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje zdaniem Sądu tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni, mającą znaczenie w sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a Op. Wskazać należy, że na mocy art. 14c § 1 i § 2 Op., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, na podstawie których uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów zawartych w innych interpretacjach podatkowych czy orzeczeniach sądów administracyjnych. Wskazać należy, że przywołane orzeczenia sądów dotyczyły innego stanu prawnego, zaś wydane przez inne organy interpretacje indywidualne nie podlegają ocenie w tym postępowaniu. Organ podatkowy nie naruszył też art. 121 § 1 Op. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Jednocześnie należy wskazać, że jakkolwiek nie jest pożądaną sytuacja by w tożsamych stanach faktycznych wydawać odmienne interpretacje indywidualne, niemniej nie ma usprawiedliwienia prawnego dla tego, by powielać interpretacje błędne. Końcowo wskazać należy, że myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), skargę oddalił. DB