I SA/Wr 188/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydaną w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 4 listopada 2016 r., sygn.: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 3 sierpnia 2016 r. Strona złożyła wniosek (uzupełniony w dniu 19 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu poniesionych w związku z obrotem towarem przyjętym w depozyt nieprawidłowy. We wniosku zawarto następujący opis zdarzenia przyszłego: Spółka wskazała, iż jest podmiotem działającym na rynku związanym z handlem złotem inwestycyjnym (dalej: "Towary"). Spółka prowadzi w ramach swojej oferty również usługę depozytu Towarów na rzecz swoich klientów (dalej: "Depozyt"). Usługi ta polegają na umożliwieniu klientom Wnioskodawcy, którzy zakupią od Wnioskodawcy Towary, oddanie ich na przechowanie Wnioskodawcy. Przedmioty oddawane do Depozytu będą rzeczami oznaczonymi co do gatunku w postaci złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w formie sztabek o różnej gramaturze. Wnioskodawca nie przewiduje możliwości oddawania do Depozytu przedmiotów oznaczonych co do tożsamości, w szczególności przedmiotów kolekcjonerskich lub innych podobnych. W związku z powyższym, Wnioskodawca na skutek oddawania przedmiotów do depozytu dysponuje określoną liczbą przedmiotów oznaczonych co do gatunku, które są ze sobą pomieszane, są tego samego gatunku oraz są przechowywane w przystosowanym do tego celu Skarbcu. Klienci, którzy oddają Towar na przechowanie do Depozytu podpisują z Wnioskodawcą stosowne umowy i otrzymują protokoły potwierdzające przyjęcie Towaru do depozytu przez Wnioskodawcę. Spółka przyjmując każdy Towar do Depozytu zastrzega sobie prawo do rozporządzania tym Towarem z jednoczesnym zagwarantowaniem, że w przypadku wygaśnięcia umowy Depozytu, Spółka dokona na rzecz Klienta zwrotu Towaru w takiej samej ilości, tego samego gatunku i jakości oraz w takiej samej formie, w jakiej Klient oddał Spółce do Depozytu. W związku z postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów z 6 listopada 2015 r., sygn.: [...], o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o interpretację Spółki z 29 lipca 2015 r. oraz z 22 stycznia 2016 r., sygn. [...], utrzymującego w mocy postanowienie z 6 listopada 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest określenie skutków podatkowych wynikających z rozporządzania towarami przyjętymi w depozyt nieprawidłowy, natomiast przedmiotem wniosku nie jest określenie skutków podatkowych ustanowienia depozytu nieprawidłowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w sytuacji, w której Wnioskodawca zakupi przedmiot tego samego gatunku, rodzaju i w takiej samej ilości, co Towar oddany do Depozytu celem dokonania jego zwrotu Klientowi, Wnioskodawca powinien przypisać ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu względem najdawniej dokonanej sprzedaży Towaru przyjętego do Depozytu celem ustalenia dochodu ze sprzedaży tego Towaru? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że w sytuacji, w której Wnioskodawca zakupi przedmiot tego samego gatunku, rodzaju i w takiej samej ilości, co Towar oddany do Depozytu celem dokonania jego zwrotu Klientowi, Wnioskodawca powinien przypisać ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu względem najdawniej dokonanej sprzedaży Towaru przyjętego do Depozytu celem ustalenia dochodu ze sprzedaży tego Towaru. Wskazała Spółka, iż przedmioty oddawane do Depozytu przez klientów będą rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Spółka przyjmując określony przedmiot do depozytu zastrzega sobie prawo do rozporządzania tym przedmiotem - z jednoczesnym zagwarantowaniem, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy depozytu lub w przypadku żądania wydania przedmiotu oddanego do depozytu zgłoszonego przez klienta, Spółka odda klientowi taką samą ilość rzeczy tego samego gatunku i jakości jaką przyjęła do depozytu. Może się zdarzyć, że w związku z koniecznością dokonania zwrotu Towaru na rzecz Klienta okaże się, że Wnioskodawca rozporządził oddanym w Depozyt Towarem i Wnioskodawca zakupi taką samą ilość rzeczy tego samego gatunku i jakości jaką przyjął do Depozytu i wydaje Klientowi. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że samo oddanie Towaru do Depozytu, jak i jego zwrot są neutralne podatkowo, co zostało również podkreślone w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2014 r., nr [...], w której Minister Finansów (organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) na kanwie analogicznego stanu faktycznego wskazał, że: "W świetle powyższego należy stwierdzić, że przyjęcie od klienta towaru w depozyt nieprawidłowy, podobnie jak to ma miejsce w przypadku pożyczki, jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, w tym sensie, że z jednej strony otrzymany przez Spółkę towar nie stanowi przychodu podatkowego, z drugiej zaś strony zwrot tego towaru nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 906/15 (w sprawie Wnioskodawca była stroną) podobnie stwierdził, że: "Jako, że otrzymanie środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umów depozytu nieprawidłowego nie powoduje rozpoznania przychodów lub kosztów podatkowych, to również zwrot pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku nie będzie rodził skutków podatkowych, tzn. nie powstanie ani przychód ani koszt uzyskania przychodów". W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Wnioskodawca będzie musiał zakupić taką samą ilość rzeczy tego samego gatunku i jakości, jaką przyjął do Depozytu od Klienta, celem oddania Towaru Klientowi, Wnioskodawca dla zachowania jednolitości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu przyporządkuje ten koszt względem najdawniej dokonanej sprzedaży Towaru przyjętego do Depozytu celem ustalenia dochodu ze sprzedaży tego Towaru. W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na konstrukcję cywilnoprawną depozytu nieprawidłowego i możliwości dokonywania rozporządzania rzeczą przechowywaną w tym depozycie, Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z rozporządzenia Towarem oddanym do Depozytu, powinien przyporządkować jako koszt uzyskania przychodu cenę zakupionego przedmiotu tego samego gatunku, rodzaju i w takiej samej ilości, co Towar oddany do Depozytu względem najdawniej dokonanej sprzedaży Towaru przyjętego do Depozytu, celem ustalenia dochodu ze sprzedaży tego Towaru (brane więc będą pod uwagę tylko przychody z rozporządzania Towarem oddanym do Depozytu, którym do tej pory nie zostaną przypisane koszty uzyskania przychodów w omawiany sposób). Reasumując Spółka wskazała, że w sytuacji, w której zakupi przedmiot tego samego gatunku, rodzaju i w takiej samej ilości, co Towar oddany do Depozytu, celem dokonania jego zwrotu klientowi, powinna przypisać ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu względem najdawniej dokonanej sprzedaży Towaru przyjętego do Depozytu, celem ustalenia dochodu ze sprzedaży tego Towaru. W dniu 4 listopada 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał interpretację indywidualną, sygn.: [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W interpretacji Organ przytoczył definicję depozytu nieprawidłowego oraz wskazał na przepisy dotyczące kosztów pośrednio i bezpośrednio związanych z przychodami. Odnośnie tych pierwszych wskazał przy tym, że pośrednie koszty uzyskania przychodów, stanowią takie koszty, co do których nie jest możliwe dokonanie rozliczenia ich w czasie, z uwagi na brak możliwości ustalenia okresu, jakiego dotyczą. Biorąc powyższe pod uwagę i odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ interpretacyjny wywiódł, że skoro w rozpatrywanej sprawie działalność gospodarcza Skarżącej ma polegać na zawieraniu umów depozytu nieprawidłowego dotyczących towarów będących rzeczami oznaczonymi co do gatunku, natomiast w ramach tych transakcji, depozytariusz w chwili sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego otrzyma pieniądze, które będą stanowiły jego przychód, a otrzymanymi pieniędzmi będzie swobodnie dysponował w ramach prowadzonej przez siebie działalności, a także będzie mógł nabywać kolejne towary, w tym odkupić zdeponowany towar, to w ten sposób dojdzie do zerwania bezpośredniego związku z pierwszą transakcją sprzedaży przedmiotu depozytu. W związku z powyższym, zdaniem Organu interpretacyjnego, ze względu na charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności i dokonywanie szeregu transakcji, nie będzie można kosztu odkupienia przedmiotu depozytu nieprawidłowego potraktować jako kosztu bezpośredniego. Wydatki te będą więc stanowiły koszy pośrednie potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z 23 listopada 2016 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei pismem z 28 grudnia 2016 r., Znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i stwierdzając brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Pismem z 31 stycznia 2017 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: udop) polegającą na uznaniu, że koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z nabyciem towaru w celu oddania go Klientowi w wyniku wykonania umowy depozytu nieprawidłowego - nie będą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przez Stronę przychodami, a co za tym idzie, muszą zostać potrącane w dacie ich poniesienia; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p., Ordynacja podatkowa), poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uchybieniem oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; b) naruszenie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: ppsa) w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędne zastosowanie skutkujące wydaniem interpretacji indywidualnej stojącej w sprzeczności z wykładnią dokonaną w interpretacji indywidualnej, zapadłej na kanwie tożsamego stanu faktycznego, która została utrzymana w mocy na podstawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 906/15, a w konsekwencji sprzeciwienie się uzasadnionemu oczekiwaniu Strony, co do pewności prawa oraz jego interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 4 listopada 2016 r. Znak: [...] oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie Sąd przyznał rację Stronie Skarżącej, jednakże podstawę rozstrzygnięcia Sądu stanowiło uwzględnienie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia bowiem, w ocenie Sądu, wymogów określonych art. 14 c § 1 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia tych przepisów zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c Ordynacji podatkowej, musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie przy tym, zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej, do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. Biorąc to pod uwagę Sąd uznał, iż słuszne są zarzuty skargi wskazujące na to, iż Organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący oraz nie zajął stanowiska w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z obrotem towarem przyjętym w depozyt nieprawidłowy. Ograniczenie się do kategorycznego stwierdzenia, iż: "ze względu na charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności i dokonywanie szeregu transakcji, nie będzie można kosztu odkupienia przedmiotu depozytu nieprawidłowego potraktować jako kosztu bezpośredniego. Wydatki te będą więc stanowiły koszy pośrednie potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" nie spełnia w żadnym razie wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać też należy na niekonsekwencję Organu interpretacyjnego w formułowaniu uzasadnienia własnego stanowiska odnośnie związku kosztów wskazywanych przez Stronę z jej przychodami. Z jednej strony bowiem Organ wskazuje, iż koszt odkupienia przedmiotu depozytu nie może być uznany za koszt bezpośredni, z drugiej zaś wskazuje, iż za otrzymane ze sprzedaży przedmiotu depozytu pieniądze będzie strona mogła min. odkupić przedmiot depozytu. Przy czym te tezy nie poparte są żadnym w zasadzie wywodem prawnym, co czyni, w ocenie Sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. zasadnym. Takie działalnie organu, zdaniem Sądu, przeczy idei interpretacji. Podkreślenia bowiem wymaga, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych Wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta przez Organ podatkowy konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska Organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość. W ocenie Sądu, także wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów updop oraz dokonania ich wykładni, bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 1 O.p. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji Wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawierała. Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 O.p. Tym samym zasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd zauważa bowiem, że zaskarżona interpretacja nie spełnia bezwzględnego wymogu, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna i wyjaśniała stronie w sposób zupełny sytuację prawną (por. też wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11, opubl. CBOSA). W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga wątpliwości przedstawionych przez Skarżącą, niwecząc tym samym podstawowy cel tej instytucji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, tj. art. 170 ppsa w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej – to, w ocenie Sądu, należy go uznać za nieuzasadniony. Zdaniem Sądu bowiem, przywołany przez Skarżącą wyrok WSA we Wrocławiu z 08 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 906/15, zapadł co prawda w podobnym stanie faktycznym, jednak dotyczył innej kwestii, a mianowicie ustalenia, jakie skutki podatkowe będą wynikały z zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. W sprawie niniejszej, będącej przedmiotem zaskarżenia, nie chodziło jednak o skutki podatkowe zawarcia umowy depozytu. Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, Organ powinien dokonać oceny stanowiska Strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Naruszenie powyższych przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 ppsa. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200.00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240.00 zł, ustalone stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).