III SA/Łd 518/17

Dnia 3 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , Protokolant Referent stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2017 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzutu zgłoszonego na prowadzone postępowanie egzekucyjne, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz w zw. z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 599 ze zm.), utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec A Spółki z o.o. z siedzibą w O. postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] o nr [...] oraz [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 roku w kwotach 116.715,00 zł oraz 23.209,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zaległości objęte ww. tytułami wykonawczymi były wynikiem złożenia przez A Spółka z o.o.: deklaracji VAT-7 dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011r., pism z dnia 9 lipca 2012r. i 18 maja 2016r. ( k- 20 akt adm.) oraz dokonanych w związku z tym zaliczeń wpłaty i nadpłat przez organ podatkowy. Organ wyjaśnił, że do organu podatkowego wpłynęły następujące dokumenty: 1/ złożona w dniu 5 czerwca 2011r. korekta deklaracji VAT-7 dotycząca podatku od towarów i usług za październik 2011r., w której wykazano podatek do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 159.963,00 zł 2/ deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług za listopad 2011r. : - w dniu 22 grudnia 2011r. (pierwotna), w której wykazano podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 19.512,00 zł, - w dniu 16 lipca 2012r. (korygująca), w której wykazano podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 23.209,00 zł, - w dniu 19.05.2016r. (korygująca), w której wykazano podatek do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 116.715,00 zł, przy czym wraz z tą deklaracją spółka złożyła pismo z dnia 18 maja 2016r. zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ten miesiąc oraz przeksięgowanie tej nadpłaty na poczet podatku od towarów i usług za maj 2012r., w którym powstanie zobowiązanie do zapłaty, - w dniu 17 sierpnia 2016r. (korygująca), w której wykazano podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 23.209,00 zł oraz pisma z dnia: - 9 lipca 2012r., zawierające wniosek o przeksięgowanie nadpłaty w kwocie 3.697,00 zł wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2011r. na zaległość za listopad 2011r. -18 maja 2016r., zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty za listopad 2011r. oraz przeksięgowanie jej na poczet podatku od towarów i usług za maj 2012r., w którym powstanie zobowiązanie do zapłaty. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał następujących zaliczeń: -» wpłatę spółki z dnia 22 grudnia 2011r. w kwocie 19.512,00 zł zaliczył na poczet zobowiązania wynikającego z pierwotnej deklaracji, -» nadpłatę podatku od towarów i usług za październik 2011r. w kwocie 3.697,00 zł zaliczył na poczet zaległości w tym podatku powstałej wskutek złożenia w dniu 16 lipca 2012r. deklaracji korygującej, wydając w tym zakresie postanowienie z dnia [...], nr [...] doręczone stronie w dniu 27 lipca 2012r.; -» nadpłatę w podatku od towarów i usług za listopad 2011r. w łącznej kwocie 139.924,00 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2012r., przy czym w sprawie zaliczenia części tej nadpłaty w wysokości 23.209,00 zł wydano postanowienie z dnia [...], nr [...], natomiast odnośnie zaliczenia pozostałej części ww. nadpłaty w wysokości 116.715,00 zł wydano postanowienie z dnia [...], nr [...]. Postanowienia doręczono stronie w dniu 23 czerwca 2016r. Złożenie w dniu 17 sierpnia 2016r. ostatniej korekty deklaracji VAT-7, w której wykazano podatek do zapłaty w wysokości 23.209,00 zł spowodowało zatem powstanie po stronie A Spółka z o.o. zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011r. w kwotach: 23.209,00 zł oraz 116.715,00 zł, przy czym ostatnia z nich powstała z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu pośredniego nadpłaty podatku w postaci zaliczenia jej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2012r. Zawiadomieniem z dnia 4 października 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zajął wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej w [...] w P.. Zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało doręczone spółce w dniu 5 października 2016r. W piśmie z dnia 10 października 2016r. A Spółka z o.o. w O. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów spółka wskazała, że w dniu 25 grudnia 2011r. sporządziła korektę deklaracji VAT za listopad 2011r., w której wykazano kwotę podatku należnego do wpłaty w wysokości 23 209,00 zł i dokonano wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w O.. W wyniku przeprowadzonej w dniach od 18 kwietnia 2016r. do 16 maja 2016r. kontroli podatkowej w dniu 18 maja 2016r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2011r., w której wykazano kwotę podatku do zwrotu w wysokości 116 715,00 zł i określono termin zwrotu - 60 dni. Powyższa kwota nie została zwrócona. W dniu 17 sierpnia 2016r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2011r., w której ostatecznie wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 23 209,00 zł. Wskazano także, że w dniu 26 sierpnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję określającą kwoty podatku od towarów i usług należnego do zapłaty przez spółkę na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 maja 2004r. o podatku od towarów i usług w wysokości 139.924,66 zł z tytułu faktur wystawionych w dniu 31 października 2011r. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. W świetle powyższych okoliczności do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, w ocenie zobowiązanej spółki wystawienie tytułów wykonawczych i zajęcie wierzytelności jest niezasadne i narusza art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), ponieważ egzekucją objęto niewymagalne zobowiązania podatkowe. Wskazana powyżej decyzja jest nieostateczna i nie nadano jej klauzuli wykonalności. Strona nadmieniła również, że niejasne są dla niej, wskazane w zajęciu kwoty, zajęcie natomiast tak znacznej kwoty na poczet ewentualnych, uznanych za niesłuszne "wierzytelności", stanowi duże obciążenie finansowe i wpływa na płynność finansową. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 18 października 2016r. zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia 19 października 2016r. organ egzekucyjny wezwał A Spółkę z o.o. do jednoznacznego sprecyzowania zakresu żądania zawartego w złożonym przez spółkę piśmie z dnia 10 października 2016r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 26 października 2016r. spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wskazując, że do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia o zasadności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [....] wystawienie tytułów wykonawczych i zajęcie wierzytelności było niezasadne i wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W piśmie z dnia 21 października 2016r. Referat Spraw Wierzycielskich poinformował o złożonych przez A Spółka z o.o. deklaracjach VAT-7 (pierwotnej i trzech korygujących) dotyczących miesiąca listopada 2011r. oraz dokonanych w związku z tym zaliczeniach wpłaty i nadpłat, skutkiem których powstały wymagalne zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011r. w kwotach: 116.715,00 zł i 23.209,00 zł, a także o zasadności objęcia tych zaległości tytułami wykonawczymi o numerach, odpowiednio: [...] oraz [...]. Wskazał ponadto na fakt poprzedzenia wystawienia tych tytułów wykonawczych wysłaniem do zobowiązanej upomnienia z dnia 25 sierpnia 2016r., które doręczono spółce w dniu 26 sierpnia 2016r. Gdy chodzi o zarzuty Spółki w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego decyzji o numerze [...] ( dot. określenia spółce podatku od towarów i usług należnego do zapłaty w wysokości 139.924,66 zł. z tytułu faktur VAT wystawionych w dniu 31 października 2011 r. – k. 44-56 akt adm) poinformowano, że na dzień 10.10.2016 r. nie było możliwe wystawienie tytułu wykonawczego. W załączeniu przedstawiono kserokopię wniosku A Spółka z o.o. z dnia 18 maja 2016r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 23.209,00 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2011r. i przeksięgowanie jej na poczet podatku VAT za maj 2012r., w którym powstanie zobowiązanie do zapłaty w kwocie 163 659,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał za nieuzasadniony zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne w zakresie nieistnienia obowiązku objętego .przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdzenie nieważności tytułów wykonawczych o numerach [...] oraz [...]. W motywach środka zaskarżenia spółka podtrzymując stanowisko przedstawione w zgłoszonych zarzutach podała, że wystawienie tytułów wykonawczych w oparciu o które prowadzono postępowanie egzekucyjne, obejmujące zobowiązania podatkowe określone przez podatnika w deklaracjach, w sytuacji, kiedy to samo zobowiązanie zostało określone w wydanej nieprawomocnej decyzji spełnia obie przesłanki zawarte w art. 156 § l pkt 2 ustawy K.p.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] wskazując, że podstawę prawną obowiązków objętych wystawionymi w dniu [...] tytułami wykonawczymi stanowiła złożona przez A Spółka z o.o. deklaracja VAT-7 dotycząca podatku od towarów i usług za listopad 2011r. Wskutek trzykrotnego korygowania przez spółkę deklaracji i wniosków o przeksięgowanie powstałych nadpłat oraz dokonanych w związku z tym przez organ podatkowy zaliczeń wpłaty i nadpłat powstały zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2011r. w kwotach: 23.209,00 zł oraz 116.715,00 zł, przy czym ostatnia z tych kwot dotyczy nienależnego zwrotu pośredniego nadpłaty tego podatku w postaci zaliczenia jej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2012r, zgodnie z wnioskiem skarżącej. Opisując dotychczasowe działania zobowiązanej i organu podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przedmiotowe zaległości nie zostały przez A Spółka z o.o. uregulowane dobrowolnie i zasadnym było wystawienie ww. tytułów wykonawczych celem przymusowego wyegzekwowania zaległości w trybie egzekucji administracyjnej. Wystawienie tytułów wykonawczych zostało poprzedzone wysłaniem upomnienia, które strona odebrała w dniu 26 sierpnia 2016 r. Wyjaśnił też, że przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], na którą powołuje się strona i w której wydaniu upatruje zasadności zgłoszonego zarzutu jest określenie - na podstawie art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku od towarów i usług należnego do zapłaty w wysokości 139.924,66 zł z tytułu wymienionych w tej decyzji faktur, wystawionych w dniu 31 października 2011r., w których wykazano kwotę podatku od towarów i usług. Wynikające z powyższej decyzji zobowiązanie, wbrew przekonaniu skarżącej -nie jest zatem zobowiązaniem tożsamym ze zobowiązaniem dochodzonym w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach [...] oraz [...]. Z tego względu okoliczność wydania ww. decyzji i brak wymagalności należności nią określonej w dniu wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, tj. w dniu [...], pozostaje bez wpływu na prowadzone postępowanie egzekucyjne . W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wskazując na naruszenie przepisów postępowania, tj.: -art. 80 w zw. art. 77 § 1 i § 4 w zw. z art. 78 § 1 i art. 144 K.p.a. poprzez błędną interpretację, co skutkowało wydaniem zaskarżonych rozstrzygnięć bez ustalenia istotnych okoliczności sprawy; - art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną interpretację, w wyniku czego skarżone rozstrzygnięcie błędnie uznało za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. naruszenie prawa materialnego, tj.: -art. 59 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 239a i art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niestosowanie, przez co organ błędnie przyjął, że skarżąca miała zaległości podatkowe. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymując dotychczasową argumentację podała, że wszczęta i następnie prowadzona egzekucja uzasadnia zarzuty oparte na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 7 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 pkt § 1 pkt 1 i 2 ustawy, ponieważ w dniu wystawienia tytułów wykonawczych egzekwowany obowiązek nie mógł być wymagalny, ponieważ złożenie w dniu 12 września 2016r. odwołania od decyzji spowodowało, że decyzja organu l instancji nie mogła być do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia organu odwoławczego uznana jako ostateczna i nie miała do dnia 12 października 2016r. rygoru natychmiastowej wymagalności, co oznacza, że stosownie do treści art. 239a Ordynacji podatkowej nie podlegała ona wykonaniu. Ponadto strona podała, że doręczenie upomnienia było przedwczesne i nie zostało odnotowane w tytule wykonawczym. Organy obu instancji, mimo uporczywego zwracania na tą istotną okoliczność uwagi nie zweryfikowały prawidłowo salda wpłaconych i wymagalnych kwot podatku VAT za okres od października 2011r. do sierpnia 2016r. Postępowanie egzekucyjne jest natomiast zasadne jedynie wtedy, kiedy zobowiązany posiada zaległość podatkową. W przypadku podatku VAT oznacza to konieczność zestawienia kwot wynikających z decyzji i złożonych deklaracji z kwotami wpłaconymi przez podatnika z tytułu podatku VAT od rozpoczęcia działalności przez spółkę, tj. od października 2011r. Z zestawienia wpłat i podatku należnego podlegającego wpłacie do US sporządzonego na postawie danych zapisanych w księgowości spółki wynika, że na dzień wydania decyzji z dnia [...] podatnik nie miał zaległości z tytułu podatku VAT, co więcej kwota zapłacona do US była większa od należnej. Organy podatkowe nie dostrzegły oczywistego faktu, że kwota podatku z zakwestionowanej faktury została uwzględniona w rozliczeniu podatku złożonym w listopadzie 2011r. i zapłacona, zaś cytowane w postanowieniu zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań nie spowodowało zaległości po wydaniu decyzji. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ l instancji, nie przeprowadzili prostego w swej istocie oczywistego dowodu i nie załączyli do akt wydruków sald księgi dotyczącej rozliczenia podatku VAT, dopuszczając się prowadzenia egzekucji nieistniejącej należności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, że podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych w dniu [...] nie była wskazana przez skarżącą decyzja Naczelnika urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] o numerze [...], lecz złożona przez nią deklaracja korygująca VAT-7, co zostało odnotowane w części E poz. 3 tych tytułów. Za nieuzasadniony organ uznał też zarzut naruszenia art. 80 w zw. z art. 77 § 1 i § 4 w zw. z art. 78 § 1 i art. 144 k.p.a. Organ zaznaczył też, że zgłoszony przez skarżącą zarzut oparty był na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i ten zarzut został rozpatrzony. Zarzuty oparte o punkt 7 i 10 art. 33 nie zostały zgłoszone w stosownym terminie i nie mogą podlegać rozpatrzeniu, gdyż są spóźnione i niedopuszczalne. W piśmie procesowym z dnia 28 lipca 2017 r. skarżąca oświadczyła, że nie dostrzegła, że podstawą egzekucji była skorygowana deklaracja VAT-7 z dnia 17 sierpnia 2016 r., a nie decyzja wymiarowa z [...]. Równocześnie skarżąca podniosła, że podstawą egzekucji powinna być deklaracja korygująca z dnia 17 sierpnia 2016 r., w której wykazano do zapłaty kwotę 23 209 zł. Jeżeli bowiem podatnik złoży korektę deklaracji, to kwota oznaczona w niej do wpłaty wyznacza jego zobowiązanie podatkowe. Przywołanie przez organ kwoty 116 715 zł jako sumy, która stała się wymagalna wskutek złożenia wskazanej korekty z powodu jej wcześniejszego przekazania na zobowiązania podatkowe dotyczące maja 2012 r. nie mogło w ocenie skarżącej stanowić podstawy wydania tytułu wykonawczego dla tego zobowiązania."Korekta deklaracji unicestwia poprzednio złożone deklaracje (art. 81 uop), przecież inaczej nie mogłaby być korektą" Pokreślono także, że kwota wszystkich wpłat skarżącej z tytułu podatku VAT znacząco przewyższała na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego jej należności. Dlatego wydanie tytułów wykonawczych, a następnie prowadzenie egzekucji do kwoty 139 924 zł plus odsetki narusza art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.e.a. oraz stanowi podstawę zarzuty opisanego w art.33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Do pisma załączono tabele wpłat i wymagalności zobowiązań z tytułu podatku VAT. Na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. pełnomocnik skarżącej złożył kserokopię pisma z 22 maja 2017 r. jakie złożył w sprawie I SA/Łd 150/17, w którym opisał wyliczenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT oraz pismo procesowe z 13 czerwca 2017r. sporządzone w odpowiedzi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie I SA/Łd 150/17 wraz z listami zaległości, kartami kontowymi i deklaracjami VAT -7, w którym stwierdzono, że na dzień sporządzenia pisma Spółka nie wykonała zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 26.08.2016 r i na karcie kontowej podmiotu nadal istnieje zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2011 r. w kwocie 139 924,66 zł. Natomiast wyegzekwowana w dniu 7 października 2016 r. kwota 151 813,91 zł ( z czego należność główna w wysokości 139 924,00 zł ), dotyczy zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę i oświadczył, że wpłaty spółki przekraczają należności o ponad 400 000 zł na moment egzekucji, a część wpłat spółdzielni nie została zaksięgowana. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 23 sierpnia 2017 r. wyjaśnił, że zarzuty spółki są pozbawione uzasadnionych podstaw. Organ przeanalizował wpłaty dokonane przez stronę skarżącą i stwierdził, że od początku prowadzenia działalności gospodarczej tj. od października 2011 r do października 2016 r., do dnia wyegzekwowania w dniu 7.10. 2016 r. należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi zaksięgowano wpłaty tytułem podatku VAT (dobrowolne oraz ściągnięte egzekucyjnie) na kwotę 3.051 465,37 zł, z tym, że spółka wpłaciła kwotę 3.052 465, 37 zł i różnica 1000 zł została zwrócona przelewem 12.06.2012 r. Składane przez spółkę deklaracje VAT -7 dotyczące podatku za maj 2012 r. ( pierwotna i dwie korygujące) oraz dokonane skutkiem tego zaliczenia jej wpłat oraz wykazanego w deklaracji VAT -7 za miesiąc listopad 2011 r zwrotu tego podatku zostały szczegółowo opisane w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2016 r. o odmowie zaliczenia kwoty nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 163 659 zł wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2012 r, o stwierdzenie której spółka zwróciła się wnioskiem z dnia 29.08.2016 r. wnosząc jednocześnie o zaliczenie jej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 r. Przyczyną uniemożliwiającą dokonanie wnioskowanego zaliczenia jest nieistnienie nadpłaty wynikające z faktu wydania przez Naczelnika US w O. decyzji z dnia [...] o odmowie stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. Postanowienie organu odwoławczego spółka otrzymała w dniu 15.12.2016 r. i nie zakwestionowała jego ustaleń przez złożenie skargi do WSA w Łodzi. Organ poinformował również, że prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. postępowanie odwoławcze w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie zostało zakończone. W ocenie organu nie istnieje więc wskazana przez spółkę różnica w wysokości 409 001,55 zł pomiędzy kwotą wpłaconą a zaksięgowaną na kartach kontowych organu podatkowego. Analiza zapisów na prowadzonych kartach kontowych nie wykazała istnienia jakiejkolwiek nadwyżki z tytułu nadpłaconego podatku od towarów i usług. Do pisma załączono zestawienia wpłat dokonanych na poczet podatku od towarów i usług , zestawienie zaliczeń dokonanych w ramach podatku od towarów i usług i zestawienie wpłat wg spółki z zestawieniem wpłat wg US O., postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US w O. w sprawie odmowy przeksięgowania kwoty nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług w wys. 163 659,00 wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2012 r. wraz z dowodem doręczenia w dniu 15.12.2016 r., decyzję Naczelnika US w O. z [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2012 r w kwocie 163 659 zł . W kolejnym piśmie pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje stanowisko wskazując, że należna kwota podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w związku z korektą deklaracji VAT 7 z dnia 17 sierpnia 2016r. wynosi 5739 zł, a za listopad 2011r. – 23.209 zł (uwzględniając korektę deklaracji za listopad 2011r.). Podkreślił też, że do daty egzekucji nie wydano żadnej decyzji określającej podatek należny VAT do wpłaty za listopad 2011r., a także żadnej prawomocnej decyzji określającej podatek VAT za maj 2012 r. Dlatego jedynym dokumentem uprawniającym do wszczęcia egzekucji podatku VAT za listopad 2012 r. była deklaracja VAT 7 złożona 17 sierpnia 2017r., w której wykazano kwotę do wpłaty 23 209 zł. Na rozprawie w dniu 20 października 2017r. pełnomocnik skarżącej spółki popierał skargę. Pełnomocnik organu złożył pismo z dnia 20 października 2017 r., w którym organ podtrzymał swoje stanowisko. Podkreślił, że w każdym przypadku zaliczenia wpłat na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług organ kierował się dyspozycją zawartą na dowodach wpłat. W każdym przypadku zaliczenia wpłaty, nadpłaty, bądź zwrotu podatku organ informował spółkę. Wyjaśnił, że wbrew przekonaniu spółki, nie można uznać, że wskutek złożenia przez nią 17.08.2016r. korekty deklaracji za miesiąc maj 2012 r. przysługiwała jej nadpłata za ten miesiąc w kwocie 163 659,00 zł, która mogłaby być zaliczona na zaległość za listopad 2011r. Nieistnienie nadpłaty za maj 2012 r. wynikające z faktu wydania decyzji 14.09.2016r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. stanowiło przyczynę wydania postanowienia o odmowie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. na poczet zaległości w tym podatku za miesiąc listopad 2011 r. Wystawienia tytułów wykonawczych nie musiało poprzedzać wydanie decyzji podatkowej, gdyż organ nie kwestionował dokonanego przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT rozliczenia podatku VAT za listopad 2011 r. Zakwestionowane zostało natomiast przedstawione przez spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 r. czemu dał wyraz w wydanej decyzji. Decyzja ta nie jest decyzją ostateczną ale dopóki istnieje w obrocie prawnym złożona przez spółkę korekta deklaracji za maj 2012 r jest prawnie bezskuteczna. Dlatego organ nie uznał za konieczne dołączenie dokumentów dotyczących maja 2012 r. do sprawy dotyczącej zarzutu nieistnienia obowiązku w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 r. Po zamknięciu rozprawy pełnomocnik skarżącej złożył kolejne pismo, w którym podtrzymał swoje stanowisko kwestionując prawidłowość rozliczeń przedstawionych przez organ i zasadność wystawienia tytułów wykonawczych. Podnosząc m.in., że kwota odsetek uznanych za należne i niezweryfikowanych przez organ wynosi 60.898,97 zł. Dodatkowo należy wskazać, że Sądowi z urzędu wiadomo, iż wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 150/17 oddalił skargę A Spółki z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należnego z faktur wystawionych w dniu 31 października 2011 r. Podatek ten określony został decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] na kwotę 139 924,66 zł i dotyczył października a nie listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a., który dotyczy skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego) Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona. Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia przy zastosowaniu powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] oddalające zarzut skarżącej Spółki w sprawie egzekucji administracyjnej są zgodne z prawem materialnym i procesowym. Jak wynika z akt sprawy, na skarżącą Spółkę wystawione zostały tytuły wykonawcze w związku z nieuregulowaniem należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 Strona skarżąca w zarzutach powołała się na treść art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.). Uwzględniając treść pisma organ potraktował je jako zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wskazujący na nieistnienie obowiązku. Tylko ten zarzut był przedmiotem oceny organów. Zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 7 i 10 skarżąca nie zgłosiła w terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., a podniosła je dopiero w skardze do sądu. Zarzuty te jako spóźnione należy uznać za niedopuszczalne i nie mogą one zostać rozpatrzone. Zobowiązany nie może bowiem po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać powołując nowe podstawy. Termin do wniesienia zarzutów, których katalog jest ściśle określony w art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a, wynosi 7 dni. W rozpatrywanej sprawie w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (5.10.2016r.) skarżąca zgłosiła zarzut, który organ trafnie uznał jako zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Przy czym, pierwotnie, zdaniem Spółki wystawienie tytułów wykonawczych było niezasadne z uwagi na to, że decyzja Naczelnika US w O. określająca podatek od towarów i usług za faktury wystawione w październiku 2011 r. jest nieostateczna, następnie zaś w toku postępowania przed sądem pełnomocnik skarżącej zmodyfikował stanowisko wskazując, że zarzut nieistnienia obowiązku uzasadnia złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2012r. (deklaracja korygująca VAT -7) co w jego ocenie, obligowało organ do zaliczenia tej kwoty na poczet zobowiązań wynikających z podatku VAT za listopad 2011 (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. 2016r., poz. 599 ze zm. ) dalej u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów jest katalogiem zamkniętym i żadne inne sytuacje czy powody nie mogą być podstawą wniesienia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Jeżeli zatem dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego, to nie może być rozpoznany przez organ egzekucyjny , a co za tym idzie ani w postępowaniu odwoławczym, ani w skardze do sądu administracyjnego, nie można organowi egzekucyjnemu skutecznie zarzucić, że nie uwzględnił on okoliczności będącej przeszkodą w prowadzeniu egzekucji administracyjnej, jeżeli wcześniej nie wniesiono zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, obejmującego tą okoliczność (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2014r., sygn. I OSK 2218/14). Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać , powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów w toku postepowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów, ani też w toku postępowania zażaleniowego, ani tym bardziej w toku postępowania sądowoadministracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2296/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Sz 151/16 , wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 listopada 2015 r. , sygn. I SA/Gl 648/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. I SA/ Sz 73/16 - orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) W rozpatrywanej sprawie, strona skarżąca wnosząc pismem z dnia 10.10. 2016 r. w terminie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wskazała konkretnej podstawy prawnej ich wniesienia i nie uczyniła tego także po wezwaniu do sprecyzowania zakresu żądania, w którym organ zaznaczył, że w przypadku nie sprecyzowania treści żądania, złożone pismo zostanie rozpatrzone jako zarzut z art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a.. Wskazała jedynie, że w jej ocenie, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia zasadności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego do zapłaty przez A Sp. z o.o. wystawienie tytułów wykonawczych i zajęcie wierzytelności było niezasadne. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało stanowisko organu egzekucyjnego w tym zakresie ocenić jako prawidłowe. Organ miał pełne podstawy, aby wniesiony zarzut uznać jako zarzut nieistnienia obowiązku wymieniony w §1 pkt 1 art. 33 u.p.e.a. Oceniając zasadność tego zarzutu organ egzekucyjny i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznały, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...] wystawione w dniu [...] dotyczą zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. W obu ww. tytułach w poz. E." Dane dotyczące należności pieniężnych" wskazano m.in. art. 103 ust. 1 w związku z art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś w części "podstawa prawna obowiązku"- dokument , o którym mowa w art. 3a §1 u.p.e.a. Zgodnie zaś z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 zez zm.), podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Jak stanowi art. 99 ust. 12 tej ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 , przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości Jak natomiast wynika z treści art. 3a O.p. w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. /.../ stosuje się również egzekucję administracyjną , jeżeli wynikają one m.in. ( pkt 1) z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych były deklaracje, które spółka złożyła dla potrzeb podatku od towarów i usług, a nie decyzja określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. podatek wynikający z wystawionych przez skarżącą spółkę faktur VAT. W tytułach tych wskazano, że okres, którego dotyczy należność pieniężna trwał od 1 do 30 listopada 2011 r. podczas gdy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] określono spółce podatek od towarów i usług należy do zapłaty w wysokości 139.924,66 zł z tytułu faktur VAT wystawionych w dniu 31 października 2011r. Jedynym elementem wspólnym w tym wypadku jest wysokość należności, gdyż suma kwot, na które wystawiono tytuły wykonawcze wynosi 139.924 zł, a wysokość zobowiązania określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] wynosi 139.924,66 zł. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] określającej Stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należne do zapłaty z faktur wystawionych w dniu 31 października 2011r. został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w dniu 12 października 2016r. nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 26 sierpnia 2016r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Łd 150/17 oddalił skargę na tę decyzję (wyrok nie jest prawomocny). W tym zatem zakresie podstawa wniesionego zarzutu była nieuzasadniona, co wprost przyznał pełnomocnik skarżącej spółki w piśmie z dnia 29 lipca 201 r. skierowanym do sądu ( k- 27 i nast.). Strona skarżąca podtrzymała jednocześnie przed sądem zarzut nieistnienia obowiązku wskazując na inne okoliczności, tj. na istnienie nadpłaty w podatku VAT za miesiąc maj 2012r., która powinna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych egzekwowanych na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych. W tym zakresie należy jeszcze raz zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczące zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie dwóch tytułów wykonawczych dotyczących należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. wystawionych na podstawie deklaracji VAT-7. W granicach tej sprawy nie leży weryfikowanie prawidłowości naliczania i pobierania podatku VAT za cały okres działalności spółki, co chciałby uczynić jej pełnomocnik, a zarzut, że istnieją wpłaty spółki z tytułu VAT, które nie zostały zaksięgowane, w świetle przedstawionych zestawień wpłat przez skarżącą i organ nie potwierdziły się. Wszystkie wpłaty wykazane w piśmie skarżącej znajdują się w zestawieniu złożonym przez organ. W rozpoznawanej sprawie uzupełniając skargę skarżąca Spółka powołuje się na istnienie nadpłaty w podatku VAT za maj 2012 i w związku z tym na art. 76 § 1, 76a i 76 b O.p. W związku z tym należy zaznaczyć przede wszystkim, że nie była to okoliczność podnoszona w uzasadnieniu złożonych zarzutów. Ponadto należy wskazać, że nie ulega wątpliwości, iż powstanie zaległości po stronie skarżącej za listopad 2011r. spowodowało złożenie przez nią deklaracji podatkowych, które określiły wysokość jej zobowiązań za ten miesiąc, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 17 sierpnia 2016 r. w ostatniej korekcie deklaracji VAT, wykazano podatek do zapłaty w wysokości 23.209,00 zł. Zaległość w kwocie 116.715,00 zł powstała natomiast z tytułu nienależnie dokonanego na wniosek skarżącej ( 18 maja 2016 r) zwrotu pośredniego nadpłaty tego podatku w postaci zaliczenia jej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 r. Następnie zaś spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty ( wniosek wpłynął do urzędu 29 sierpnia 2016r.). Jak wynika z załączonych przez organ kserokopii dokumentów: w dniu 14 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał spółce decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 r. w kwocie 163.659 zł, a w dniu [...] postanowienie o odmowie przeksięgowania kwoty nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 163.659,00 zł. wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2012 r, które postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy. Należy zauważyć, że w toku postępowania organ nie kwestionował, że nadpłata podatku VAT może podlegać zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Aby mogło dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zaliczenia nadpłaty musi zostać wydane, w oparciu o art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie organu podatkowego o takim zaliczeniu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Prawidłowość tej decyzji pozostaje poza granicami niniejszej sprawy i jest ona przedmiotem odrębnego postępowania. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, za prawidłowe i odpowiadające przepisom prawa należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 76 §1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W rozpatrywanej sprawie na dzień wystawienia tytułów wykonawczych i wydania postanowień w przedmiocie zarzutów przez organ egzekucyjny, organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za maj 2012 r. W postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być rozpatrywane zastrzeżenia, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania jurysdykcyjnego, w rozpoznawanej sprawie - postępowania o stwierdzenie nadpłaty . Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. E.C.