I SA/Wr 339/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant: Starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2013 r., pierwszy kwartał 2014 r. oraz za okres od kwietnia do września 2014 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji, DUKS) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r. oraz za okres od kwietnia do września 2014 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania. Z akt sprawy wynika, że DUKS ww. decyzją określił stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług odmiennie od zadeklarowanego za IV kwartał 2013 r. oraz za okres od kwietnia do września 2014 r. Wobec nie złożenia przez spółkę deklaracji za I kwartał 2014 r. określił rozliczenie za ten okres rozliczeniowy i określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: uVAT). DUKS w toku postępowania uznał, że strona wprowadziła do obrotu puste faktury VAT dotyczące sprzedaży samochodów, wykazując w nich podatek w łącznej wysokości 5.168.079 zł. Organ I instancji stwierdził, że spółka nie dysponowała ww. towarem jak właściciel, nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 uVAT, a tym samym faktury wystawione m.in. na rzecz B, C, D E i A.M. nie rodzą obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 uVAT. Ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT organ uznał, że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na fakturach na kwotę 5.168.079 zł. Na etapie postępowania przed DUKS strona nie przedłożyła faktur zakupowych, które byłyby podstawą do odliczenia podatku VAT. Organ podjął działania mające na celu ustalenie pochodzenia sprzedawanych towarów, w tym celu wystąpił do podmiotów, które miały sprzedawać na rzecz strony towary (samochody), czynił ustalenia dotyczące łańcucha podmiotów biorących udział w sprowadzaniu samochodów na teren kraju i obrotu tymi pojazdami, występował do organów podatkowych właściwych dla tych podmiotów, w tym do administracji podatkowych innych państwa. Ustalenia dotyczyły m.in. firm F, G, H. Organ I instancji ustalił także, że odtworzone w części faktury VAT wskazują, że strona dokonywała sprzedaży odzieży, której pochodzenia nie zweryfikowano z uwagi na brak kontaktu z wystawcami faktur dla strony opisanymi w ewidencji zakupu, jak również z uwagi na to, że na rachunkach bankowych brak jest przelewów na rzecz wystawców faktur. Jednocześnie jednak organ I instancji (po sprawdzeniu podmiotów nabywających odzież od strony) uznał, że wystawione na rzecz firmy I, J, K oraz M.D. stwierdzają rzeczywiście dokonane transakcje. DUKS nie zakwestionował również faktury ujętej w ewidencji sprzedaży za grudzień 2013 r., w której jako odbiorcę wskazano S.B. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, do odwołania załączyła uwierzytelnione kopie faktur zakupowych. Jednocześnie strona wskazała, że oryginały faktur mogą być okazane na każde wezwanie organu II instancji. Wskazała, że pozostała dokumentacja księgowa jest w posiadaniu strony. Zaznaczyła strona, że dokonanie ustaleń przez organ odwoławczy na podstawie tej dokumentacji i wydanie decyzji innej niż kasacyjna, stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Wniosła strona o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ II instancji w wyniku rozpoznania odwołania uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia do DUKS. Stwierdził organ odwoławczy, że zakres postępowania dowodowego, które winno być przeprowadzone jest na tyle duży, że niezbędne jest uchylenie decyzji. Podkreślił DIS, że część faktur dołączonych do odwołania nie była weryfikowana przez organ I instancji, ale część została odtworzona i była przedmiotem analizy, jednak niezbędna jest obecnie ocena przedłożonych dokumentów w kontekście art. 86 ust. 1 uVAT, tj. prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w uwierzytelnionych fakturach przedłożonych przez stronę. Stwierdził również DIS, że niepełny jest materiał dowodowy dotyczący nabycia odzieży przez stronę. Zalecił organ odwoławczy, uzupełnienie materiału dowodowego, w tym również o materiały pochodzące z postepowań dotyczących kontrahentów strony (m.in. materiały od DUKS w L. dotyczące firmy L.). Wskazał DIS, że w dołączonych przez stronę dokumentach znajdują się również faktury, co do których organ I instancji nie zdołał ustalić, m.in. przedmiotu dostawy na rzecz strony. Jednocześnie zalecił DIS, aby przeanalizował organ I instancji prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących m.in. nabycie usług księgowych, usług tłumaczenia dokumentów, okresowych badań technicznych. Zauważył również DIS, że strona winna brać czynny udział w postępowaniu, czego obecnie nie czyni, wykazując bierną postawę, co potwierdza fakt nie okazania w postępowaniu przed organem I instancji dokumentów będących w jej posiadaniu, a dołączonych dopiero do odwołania. W związku z tym zalecił DIS, aby organ I instancji wyznaczał stronie stosowny termin na podjęcie danej czynności, z zastrzeżeniem skutków jego nie dochowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz.613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wadliwe zastosowanie wskutek braku precyzyjnego wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; 2) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się w skarżonej decyzji do istotnych kwestii zawartych w odwołaniu oraz nie wskazania w decyzji w odniesieniu do tych elementów okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zarzuciła strona, że organ nie dokonał analizy wniesionego odwołania, nie odniósł się do zarzutów strony sformułowanych w odwołaniu, nie wskazał czy i jakie czynności powinny być przeprowadzone przez organ I instancji w związku z tymi zarzutami. Zauważyła strona, że nie polemizuje ze stanowiskiem organu odnośnie konieczności zbadania faktur załączonych do odwołania. Wskazała strona, że organ nie wypowiedział się co do tego, czy zarzuty są zasadne, czy nie. Argumentowała strona, że w postępowaniu dowodowym nie dokonano szeregu istotnych dla sprawy czynności, w tym: - nie przesłuchano O.S. w celu ustalenia wszelkich okoliczności dotyczących dokumentacji strony i miejsca jej przechowywania; - nie przesłuchano R.S. (prezesa w firmie w okresie objętym decyzją) w celu ustalenia okoliczności dotyczących prowadzenia przez stronę w tym okresie działalności; - nie przeprowadzono czynności sprawdzających w B,C,D,E,F, na okoliczność faktycznego dokonania czynności; - nie przesłuchano świadków S.K., M.J. na okoliczność faktycznego dokonania czynności. Zdaniem strony brak ustosunkowania się do ww. zarzutów może spowodować ponowne wadliwe działanie organu I instancji. Zauważyła strona, że ustosunkowanie się przez organ II instancji do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 122, 121 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. również mogłoby zapobiec wadliwości postępowania organu I instancji. Powyższe według strony narusza art. 201 § 4 O.p. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ II instancji w sposób prawidłowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na stwierdzone uchybienia w postępowaniu dowodowym powodujące konieczność przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. A zatem do oceny, czy organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. Zarzuty skargi zmierzają do wykazania, że organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, uczynił to w sposób wadliwy, ponieważ mimo uchylenia decyzji w całości nie dokonał pełnej analizy wniesionego przez stronę odwołania i nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania oraz nie wskazał w związku z tymi zarzutami, czy i jakie czynności winny być dokonane przez organ I instancji. Zdaniem strony organ II instancji zobowiązany był rozpoznać zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ I instancji art. 122, 121 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. w zakresie kwestii wskazanych w odwołaniu. Winien również wyznaczyć organowi I instancji wytyczne dotyczące dalszego prowadzenia postępowania w zakresie każdego z zarzutów strony. Dochowanie powyższemu, zdaniem strony zapobiegłoby ewentualnemu powtórzeniu przez organ I instancji takich samych błędów przy wydawaniu decyzji. W pierwszej kolejności niezbędne jest poczynienie kilku uwag o instytucji z art. 233 § 2 O.p., tj. decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyć trzeba, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego jest dopuszczona wyjątkowo, stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Decyzja ta wydawana jest w ściśle określonych warunkach - jest wyraźnie ograniczona przesłankami ustawowymi. Jak wyżej powołano - organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy; nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja w trybie 233 § 2 O.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie" (za wyrokiem NSA, sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329). Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. (za wyrokiem NSA z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1513/13, LEX nr 1758733) W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. prawidłowo i nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył art. 210 § 4 O.p. Ponadto zauważone przez organ odwoławczy braki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, były na tyle znaczące, że nie mogły zostać one naprawione i uzupełnione w ramach procedury z art. 229 O.p Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji stwierdził znaczące braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie DIS w treści decyzji nie poczynił żadnych ustaleń i wypowiedzi wykraczających poza braki postępowania dowodowego. Mianowicie organ odwoławczy stwierdził, czego strona nie kwestionuje, że dołączone do odwołania dowody, m.in. faktury zakupowe, które w ogóle nie były weryfikowane prze organ I instancji, wymagają przeanalizowania przez organ I instancji. Jak słusznie wskazał DIS, mimo że organ I instancji odtworzył część faktur zakupowych i dotyczących sprzedaży i wyraził ocenę co do przebiegu transakcji, to jednak z uwagi na to, że strona nie przedłożyła dokumentacji w trakcie postępowania przed pierwszą instancją, organ ten nie analizował prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ II instancji uchylając sprawę do ponownego rozpoznania, nakazał ocenę prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych dokumentów (faktur). Nie budzi również zastrzeżeń Sądu, uznanie przez organ II instancji, że niezbędne jest wyjaśnienie okoliczności dotyczących zakupu przez stronę odzieży, w celu ustalenia związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro organ I instancji całkowicie pominął przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, a poprzestał jedynie na wysłaniu wezwań do kontrahentów, to organ II instancji nie miał możliwości uzupełnienia materiału dowodowego samodzielnie. Słuszne jest także zalecenie poczynienia stosownych ustaleń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących m.in. nabycie usług księgowych, usług tłumaczenia dokumentów, okresowych badań technicznych. Podobnie uzasadnione jest wskazanie przez DIS, na konieczność pozyskania materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych względem podmiotów biorących udział w transakcjach podejmowanych przez stronę; zwłaszcza wobec zakończenia postępowania kontrolnego m.in. wobec podmiotu M (dawniej L). Powyższe jest niezbędne dla oceny prawidłowości odliczeń dokonanych przez stronę. Zwraca również Sąd uwagę, że w treści decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest otwarty i wskazał na obowiązek ich gromadzenia przez organ I instancji, jak również zaznaczył, że strona ma inicjatywę dowodową, z której winna korzystać w sposób pozwalający na sprawne i wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka tym samym stronie drogi do uzyskania nowej, zgodnej z prawem decyzji. Strona ma również możliwość wnoszenia o przeprowadzenie dowodów przed organem I instancji. Istotne jest przy tym, aby strona we właściwym czasie ze swoich praw korzystała. Zdaniem Sądu, organ II instancji uchylając decyzję zalecił zatem poczynienie pełnych ustaleń, z wykorzystaniem wszystkich źródeł dowodowych, co do okoliczności dotyczących prawa strony do odliczenia podatku naliczonego oraz nabycia odzieży. Jak już powiedziano decyzja w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może odnosić się co do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Uchylając decyzję do ponownego rozpoznania organ odwoławczy nie mógł zatem czynić żadnych ocen, ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy, a tak uczyniłby gdyby rozpatrzył zarzuty stawiane przez stronę, w tym co do prawidłowości dokonania przez organ I instancji oceny materiału dowodowego z zachowaniem reguł z art. 191 O.p. (tego przepisu dotyczył m.in. zarzut odwołania). Dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Stąd też zarzuty strony, że nie rozpatrzono wszystkich zarzutów odwołania i nie dokonano rozpatrzenia sprawy w całości, są chybione. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów, w tym wskazanych w skardze. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.