II FSK 3270/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 160/17 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 listopada 2016 r. nr 2461-IBPB-1-2.4510.824.2016.1.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 160 (słownie: sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 160/17 na skutek skargi S. S. A. z/s w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 listopada 2016 r. nr IBPB-1-2.4510.824.2016.1.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do podmiotu będącego funduszem sekurytyzacyjnym albo towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny. Wyrok ten, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej wniesionej w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pełnomocnik organu zarzucił: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "updop") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego kwota uzyskana przez Skarżącą ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) updop nie stanowi przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 updop jako wartość zwróconych wierzytelności; 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe, nieodpowiadające wymogom ustawowym uzasadnienie wyroku, polegające na braku odniesienia się do argumentów prezentowanych przez organ interpretacyjny oraz niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanowiska. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi strony skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną organu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Spór dotyczy tego, czy w sytuacji sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "updop") bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości otrzymanej ceny odpowiadającej wartości sprzedaży kapitału powyżej wskazanych wierzytelności, przy założeniu, że uzyskana cena jest niższa od wartości niespłaconej części udzielonych i podlegających sprzedaży wierzytelności. Zdaniem organu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. kwota uzyskana przez Skarżącą ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) updop stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 updop jako wartość zwróconych wierzytelności. Sąd pierwszej instancji przychylając się do stanowiska Skarżącej uznał, że w przypadku sprzedaży powyższych wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze u.p.d.o.p., po stronie Banku brak jest obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienia nie zostały popełnione przez sąd pierwszej instancji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 zawiera katalog przysporzeń, które nie są uznawane za przychody podlegające opodatkowaniu. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret pierwsze u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się w bankach przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Dlatego sprzedaż wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego (przy spełnieniu warunku wskazanego w przepisie) jest neutralna dla Banku, tj. nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu do opodatkowania. Przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych w zależności od tego, czy sprzedawana wierzytelność uprzednio była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie. Prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że w takiej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – ponieważ w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie mamy do czynienia ze "zwrotem" wierzytelności. Ustawa nie definiuje pojęcia "zwrócone wierzytelności" czy "zwrot wierzytelności". Wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że o "zwrocie wierzytelności" można mówić w sytuacjach, gdy to kredytobiorca (pożyczkobiorca) lub inny podmiot zobowiązany do zwrotu zamiast lub obok kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) (np. poręczyciela, przystępującego do długu, przejmującego dług) dokonują zwrotu/spłaty wierzytelności. Natomiast w przypadku sprzedaży wierzytelności odpisanej jako nieściągalna nie dochodzi do "zwrotu" tej wierzytelności, lecz do jej zbycia przez bank. Uznanie zatem, że cena uzyskana w wyniku sprzedaży powinna być utożsamiana ze "zwrotem" wierzytelności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje podstaw. Niezasadne jest stanowisko organu, i oparty na nim zarzut kasacyjny, że w przypadku sprzedaży tych wierzytelności, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 u.p.d.o.p., środki finansowe uzyskane z tej transakcji będą stanowić przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1a updop, jako zwrócone wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, zostały odpisane jako nieściągalne i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. przez uznanie, że kwota uzyskana przez Bank ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b u.p.d.o.p. stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako wartość zwróconych wierzytelności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby traktować te wielkości jako "zwrócone wierzytelności". Skoro ustawa nie definiuje pojęcia "zwrócone wierzytelności" czy "zwrot wierzytelności", to ich znaczenie należy rozpoznawać na gruncie ich zwykłego znaczenia. Zasadnie więc sąd pierwszej instancji uznał, że pod pojęciem "zwrócić wierzytelność" (w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów czy pożyczek) należy przyjąć taką sytuację, gdy taka wierzytelność zwracana jest (spłacana) przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) lub inny podmiot zobowiązany do zwrotu zamiast lub obok kredytobiorcy (pożyczkobiorcy), np. poręczyciela, przystępującego do długu, przejmującego dług. Zaś fundusz sekurytyzacyjny nie "zwraca" bankowi wierzytelności, lecz ją od banku nabywa, za stosowną cenę. Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym przychód, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p., nie zaliczany zgodnie z tym przepisem do przychodów, nie może być jednocześnie przychodem zaliczanym do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 12 ust. 4 pkt 15 u.p.d.o.p. został wprowadzony na mocy ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, wszedł w życie 1 lipca 2004 r. Jest zatem przepisem szczególnym i zarazem później wprowadzonym niż art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca wprowadzając go musiał zatem świadomość obecności w ustawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Mimo to nie opatrzył przepisu art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. żadnym zastrzeżeniem. Niezasadny jest również wysunięty pod adresem zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe, nieodpowiadające wymogom ustawowym uzasadnienie wyroku, polegające na braku odniesienia się do argumentów prezentowanych przez organ interpretacyjny oraz niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanowiska. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 ppsa. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nawet jeśli zakres polemiki sądu z argumentami organu budzi w autorze skargi kasacyjnej pewien niedosyt, to z całą pewnością nie jest tak, że sąd pierwszej instancji "bezpodstawnie przyjął bez szczegółowej analizy prawnej przedstawione przez Skarżącą stanowisko". To nie organ wniósł skargę do sądu, lecz strona, a w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego klarownie wyjaśniono, dlaczego stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji narusza prawo. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.