I SA/Wr 160/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant Starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S. A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. z/s we W. (dalej: Bank, Wnioskodawca, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do podmiotu będącego funduszem sekurytyzacyjnym albo towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Bank jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca, między innymi, udziela pożyczek oraz kredytów na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz innych podmiotów posiadających zdolność prawną. W konsekwencji prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek oraz kredytów. W sytuacji, gdy Bank nie jest w stanie wyegzekwować wierzytelności z tytułu niektórych udzielonych kredytów i pożyczek, odpisuje takie wierzytelności jako nieściągalne i część z nich po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodów. Następnie Bank wybrane niespłacone i spisane wierzytelności (w tym zarówno te, które po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., zostały rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu, jak i te niespełniające wskazanego powyżej warunku i nierozpoznane jako koszty uzyskania przychodów) będzie sprzedawał do innych podmiotów, w tym do funduszy sekurytyzacyjnych. Przy sprzedaży Bank uzyska cenę, która będzie niższa od wartości niespłaconej części udzielonych i podlegających sprzedaży wierzytelności. Bank podkreśla, że przedmiotem niniejszego zapytania są konsekwencje sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w części dotyczącej kapitału przedmiotowych wierzytelności. W związku z powyższym Bank zadał pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym Wnioskodawca w sytuacji sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze u.p.d.o.p. nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości otrzymanej ceny odpowiadającej wartości sprzedaży kapitału powyżej wskazanych wierzytelności, przy założeniu, że uzyskana cena jest niższa od wartości niespłaconej części udzielonych i podlegających sprzedaży wierzytelności? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży powyższych wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze u.p.d.o.p., po stronie Banku brak jest obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 zawiera katalog przysporzeń, które nie są ujmowane jako przychody podlegające opodatkowaniu. W konsekwencji na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się w bankach przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). W opinii Banku transakcja sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego przy spełnieniu warunku wskazanego w przepisie powinna być neutralna dla Banku - nie powinna powodować obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania. Dodatkowo Wnioskodawca zauważył, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "zwrócone wierzytelności" czy "zwrot wierzytelności", to zdaniem Banku należy odnieść się do wykładni językowej tych pojęć. Bank uważa, że o "zwrocie wierzytelności" można mówić w sytuacjach, gdy to kredytobiorca (pożyczkobiorca) lub inny podmiot zobowiązany do zwrotu zamiast lub obok kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) (np. poręczyciela, przystępującego do długu, przejmującego dług) dokonują zwrotu/spłaty wierzytelności. Natomiast w przypadku sprzedaży wierzytelności odpisanej jako nieściągalna nie dochodzi do zwrotu tej wierzytelności, lecz do zbycia przysługującego Bankowi prawa majątkowego, jakim jest zbywana wierzytelność. Uznanie zatem, że cena uzyskana w wyniku sprzedaży jest zrównana ze zwrotem wierzytelności stoi w sprzeczności z literalną wykładnią. Bank podkreśla, że również w orzecznictwie poniżej wskazanym, pogląd potwierdzający odrębność transakcji sprzedaży wierzytelności od spłaty wierzytelności, która to sprzedaż co do zasady kreuje po stronie podatnika zbywającego taką wierzytelność przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego, należy uznać za ugruntowany. Na poparcie swojego stanowiska Strona powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1948/09); 31 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2272/10); 17 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2050/10) z 6 kwietnia 2016 r. (sygn. II FSK 1179/14) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1178/13. Organ podatkowy w ww interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu w związku ze zbyciem: - wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), sprzedanych funduszom sekurytyzacyjnym albo towarzystwom funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny uprzednio niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe; - wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), sprzedanych funduszom sekurytyzacyjnym albo towarzystwom funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny, uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że sekurytyzacja polega na całkowitym, pod względem prawnym, transferze jednolitych rodzajowo aktywów wraz ze wszystkimi związanymi z nimi typami ryzyka, dochodami i ubezpieczeniami oraz prawami akcesoryjnymi (tj. zastawy, hipoteki, poręczenia) z banku (kreatora) do funduszu sekurytyzacyjnego. W wyniku zawarcia powyższej umowy dochodzi do cesji wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego albo do towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny. Wskutek umowy o cesję dochodzi do przejścia wierzytelności z banku do funduszu sekurytyzacyjnego albo do towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny w takim zakresie i stanie, w jakim wierzytelność znajdowała się w momencie cesji. W wyniku zmiany właściciela, w Banku, na mocy powyższej umowy, wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) wygasa. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank wybrane niespłacone i spisane wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek (w tym zarówno te, które po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., będą rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu, jak i te niespełniające wskazanego powyżej warunku i nierozpoznane jako koszty uzyskania przychodów) będzie sprzedawał funduszom sekurytyzacyjnym albo towarzystwom funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny. Przy sprzedaży Bank uzyska cenę, która będzie niższa od wartości niespłaconej części udzielonych i podlegających sprzedaży wierzytelności. Zdaniem organu, środki uzyskane ze zbycia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c u.p.d.o.p., są neutralne podatkowo, tj. nie są zaliczane do przychodów wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż stanowią neutralną podatkowo spłatę kredytu (pożyczki). Te środki finansowe mają służyć pokryciu niespłaconej części (w ten sposób dochodzi w Banku do spłaty tych kredytów (pożyczek) niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku sprzedaży tych wierzytelności, które uprzednio będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 u.p.d.o.p., środki finansowe uzyskane z tej transakcji będą stanowić przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1a updop, jako zwrócone wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, zostały odpisane jako nieściągalne i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając: I. dopuszczenie się przez organ błędu wykładni przepisów prawa materialnego; - art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. , która miała wpływ na stanowisko zawarte w interpretacji, polegającej na przyjęciu, że zwrócone wierzytelności, o których mowa w przedmiotowym przepisie są tożsame z przychodami ze zbycia wierzytelności, co doprowadziło do błędnego uznania, że w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), funduszom sekurytyzacyjnym uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; - art.12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p., która miała wpływ na stanowisko zawarte w interpretacji, polegającej na uznaniu, że warunkiem niezaliczenia do przychodów podatkowych Banku przychodów z tytułu zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego jest brak wcześniejszego rozpoznania tych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów Banku. II. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 12 ust. 1a w odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c) u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy Bank dokonuje, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, transakcji zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), funduszom sekurytyzacyjnym, które uprzednio zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 u.p.d.o.p. przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien znaleźć zastosowanie i środki finansowe uzyskane z tej transakcji będą stanowić przychód podatkowy, jako zwrócone wierzytelności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2017 r. Skarżąca podtrzymała wcześniej zaprezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy w sytuacji sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze u.p.d.o.p. Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości otrzymanej ceny odpowiadającej wartości sprzedaży kapitału powyżej wskazanych wierzytelności, przy założeniu, że uzyskana cena jest niższa od wartości niespłaconej części udzielonych i podlegających sprzedaży wierzytelności? W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. przez uznanie, że kwota uzyskana przez Bank ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b u.p.d.o.p. stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako wartość zwróconych wierzytelności. Ustawa nie definiuje pojęcia "zwrócone wierzytelności" czy "zwrot wierzytelności". Dlatego też znaczenie takich pojęć należy rozpoznawać na gruncie ich zwykłego znaczenia. Dlatego też na gruncie wykładni językowej za nasuwającą się wykładnią pojęcia "zwrócić wierzytelność" (w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów czy pożyczek) należy przyjąć taką sytuację, gdy taka wierzytelność zwracana jest (spłacana) przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) lub inny podmiot zobowiązany do zwrotu zamiast lub obok kredytobiorcy (pożyczkobiorcy), np. poręczyciela, przystępującego do długu, przejmującego dług. Na marginesie należy przy tym zauważyć, że użycie pojęcia "zwrócone wierzytelności" przy uwzględnieniu języka prawniczego używanego zwłaszcza na gruncie prawa cywilnego ( z którego zaczerpnięto pojęcie wierzytelności) jest nieco niefortunne. Kredytobiorca (pożyczkobiorca), do którego bankowi przysługuje wierzytelność raczej zwraca dług, ewentualnie kwotę kredytu (pożyczki), a nie wierzytelność. O zwrocie wierzytelności należy mówić raczej w sytuacji gdy jej nabywca zwraca wcześniej nabytą wierzytelność, a takim nabywcą nie jest zwykle kredytobiorca czy pożyczkobiorca. W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym fundusz sekurytyzacyjny nie zwraca wierzytelności, a wręcz przeciwnie – nabywa je, płacąc stosowną cenę za nabytą wierzytelność. Bank sprzedając funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) uzyskuje więc przychód ze zbycia wierzytelności, o jakim mowa wprost w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c) u.p.d.o.p., który to przepis nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Tak więc przychód, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 lit c) u.p.d.o.p. nie zaliczany zgodnie z tym przepisem do przychodów nie może być jednocześnie przychodem zaliczanym do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż prowadziłoby to do wadliwej, sprzecznej z zasadami wykładni logicznej i systemowej wewnętrznej nadającej w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego (artykule) dwa wykluczające się znaczenia normatywne temu samemu zdarzeniu. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4e u.p.d.o.p., zasady wymienione w ust. 4 pkt 15 lit. c nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od pożyczek (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1178/13, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1179/14, CBOSA). W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie pierwsze brzmi "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:". Użyty w tym zdaniu zwrot " z zastrzeżeniem ust. 3 i 4" świadczy, że w ust. 3 i 4 art. 12 u.p.d.o.p. zawarto przepisy szczególne w stosunku do przepisów ust. 1 tego artykułu. Skoro zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przychodem jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z ust. 4 pkt. 15 art. 12 do przychodów tych w bankach nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych pożyczek (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1668/15, CBOSA) . Powyższe znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej powyższy przepis do u.p.d.o.p. W uzasadnieniu tym znalazło się bowiem stwierdzenie, że "celem proponowanych zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie postanowień odnoszących się do przychodów jest uzyskanie całkowitej neutralności podatkowej w przypadku przejmowania kredytów i pożyczek bankowych w ramach sekurytyzacji. Proponowana zmiana umożliwia bankom niezaliczanie do przychodów kwot otrzymanych od funduszy sekurytyzacyjnych. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnym oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.), gdyż Skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu.