II FSK 2050/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 278/10 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 11 czerwca 2010 r., I SA/Wr 278/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z 14 grudnia 2009 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie ze skargi "K. [...]" S.A. z siedzibą w L. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisu art. 15 ust 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Spółka wskazała, że prowadzi działalność polegającą na sprzedaży wyrobów opodatkowanych podatkiem VAT. Do przychodu, który opodatkowuje podatkiem od dochodu, zalicza wartość netto wykazaną w fakturach sprzedaży ww. wyrobów. Z uwagi na warunki rynkowe, celem zachowania płynności finansowej, spółka zawiera umowy factoringu lub forfaitingu, na mocy których wierzytelności służące jej z tytułu sprzedaży własnych wyrobów ceduje - przed datą wymagalności wierzytelności - na rzecz firmy factoringowej. Z tego tytułu otrzymuje od tej firmy kwotę niższą od wartości zbywanej wierzytelności (brutto). Powoduje to powstanie straty z tytułu cesji wierzytelności. W tej sytuacji spółka zadała pytanie czy była uprawniona do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów pełnej straty ze sprzedaży ww. wierzytelności własnej, powstałej w związku z podstawową jej działalnością. Przedstawiając swoje stanowisko, skarżąca, powołując się na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznała, że w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, zaliczonej uprzednio do przychodu należnego, uzasadnione było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu powstałej z tego tytułu straty. Co więcej, ww. strata winna obejmować podatek od towarów i usług. W konsekwencji skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną własnej wierzytelności (brutto), sprzedanej na rzecz firmy factoringowej. 3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. organ wskazał, że warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest także fakt pominięcia go w regulacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającej katalog wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych. W pkt 39 ww. art. 16 ust. 1 ustawodawca wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p, nie stanowi przychodu podatkowego kwota podatku VAT, tym samym przychód należny o jakim stanowi przepis art. 12 ust. 3 ww. ustawy tego podatku nie obejmuje. Przywołując regulacje kodeksu cywilnego wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem wierzytelności oraz zasady cesji tych praw, strony umowy. W efekcie tych rozważań zauważył, że u zbywcy wierzytelności własnej, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem następuje jedynie spłata należności zaliczonej wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca takiej wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów nie uwzględnia kwoty będącej jej równowartością – transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo. Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanym przez stronę stanie faktycznym, w przypadku zbycia wierzytelności własnej, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, stratą jest różnica pomiędzy ceną określoną w umowie sprzedaży wierzytelności a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartość netto wierzytelności). Strata ta z kolei stanowiła koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. W skardze strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że stratą uznawaną za koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (w wartości obejmującej podatek VAT) jest wyłącznie różnica pomiędzy ceną sprzedaży wierzytelności własnej a wartością netto sprzedawanej wierzytelności. Domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i uznania, że strona miała prawo odniesienia w koszty uzyskania przychodu pełnej wartości nominalnej wierzytelności (z podatkiem VAT), a w konsekwencji uznania za koszt straty z tego tytułu wartości uwzględniającej ten podatek (jako różnicy pomiędzy wartością sprzedaży wierzytelności wynikająca z umowy a jej wartością nominalną). 4. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy w przypadku sprzedaży wierzytelności własnych, powstałych w związku ze sprzedażą towarów opodatkowanych podatkiem VAT, zbywca wierzytelności był uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów powstałej z tego tytułu straty w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością tej wierzytelności (z uwzględnieniem podatku VAT) a kwotą wykazaną w umowie sprzedaży zawartej z faktorem. Zdaniem sądu pierwszej instancji, pogląd Ministra Finansów należy ocenić jako błędny. Wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., które powstały na gruncie identycznych stanów faktycznych jak przedstawiony we wniosku strony, były już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne ( wyrok WSA we Wrocławiu z 21 lipca 2009 r., I SA/Wr 595/09), z którego tezami sąd w pełni się zgodził. W ocenie sądu pierwszej instancji, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., w odniesieniu do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, co oznacza, że określając koszty uzyskania przychodu z tego źródła, trzeba się kierować ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro skarżąca w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniosła tę wierzytelność na faktora, to tym samym uszczupliła swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u niej koszt uzyskania tego przychodu. Pogląd, że kosztem takim z umowy factoringu jest wartość nominalna wierzytelności wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 września 1998 r., I SA/Wr 973/98 oraz z 26 czerwca 2003 r., I SA/Wr 387/01). Jednocześnie sąd pierwszej instancji, nie podzielił zawartego w tych orzeczeniach stanowiska, iż kosztem uzyskania przychodu z umowy factoringu, obok wartości nominalnej wierzytelności, ewentualnie poniesionych kosztów odsetek i prowizji, będzie również strata, powstała w razie zbycia wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., w przypadku zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych - przypis). W sytuacji bowiem sprzedaży wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej, już samo zaliczenie do kosztów wartości nominalnej tej wierzytelności spowoduje nadwyżkę kosztów nad przychodem (czyli stratę) i nie jest uzasadnione odrębne (dodatkowe) jej uwzględnienie po stronie kosztów przychodu. Również przedstawione powyżej znaczenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 wskazuje, że istotą tego unormowania jest wyłączenie z kosztów przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności oraz wskazanie wyjątku niepodlegającego obostrzeniu. Zdaniem WSA, dla oceny kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. W tym przypadku bowiem występują odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym, co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Uzależnienie szczególnego potraktowania straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, od zarachowania wierzytelności do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., ma niewątpliwie charakter warunku koniecznego, natomiast nie przesądza zakresu kosztów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności. Brak jest zatem podstaw, by zaaprobować pogląd organu odnośnie tego, że kosztem przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego jest wartość netto wierzytelności. Jak już zaznaczono kosztem w takim przypadku jest wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), za czym przemawia przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 5. Jako podstawę skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że zbycie wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy spowoduje powstanie przychodu u skarżącej, a w przypadku wystąpienia straty - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w kwocie z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług. Organ podatkowy wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu 2) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta jest ona wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. przez "wadliwe przyjęcie", że zbycie wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy spowoduje powstanie przychodu, a w przypadku wystąpienia straty – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezasadność skargi kasacyjnej jak i wcześniejszej interpretacji wynika z niewłaściwego rozumienia istoty sprzedaży wierzytelności własnej. Naczelny Sąd Administracyjny omawiał już powyższą problematykę w wyroku z 22 marca 2011 r., II FSK 1948/09 (publ: http//orzeczenia.nsa.gov.pl), które to rozważania skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zatem, chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Sąd pierwszej instancji nie podzielając tego poglądu prawidłowo wywiódł, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1, dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy. Odnosząc te wywody do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyraża on zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości, decyduje treść art. 15 ust. 1. Użyte w art.16 ust. 1 pkt 39 sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Prawidłowo podniósł sąd pierwszej instancji, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik – wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie NSA uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Rację ma przy tym autor skargi kasacyjnej, iż podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest to, że podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i – w sensie ekonomicznym – obciąża ostatecznego konsumenta. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należy nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług. Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadcząc usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług otrzymuje należny podatek od towarów i usług, który nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem rozliczyć uwzględniając w rachunku podatkowym, pomimo tego, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością zawierającą w sobie także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego w konsekwencji prowadziłaby więc do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku. Podatnik ten poniesionej straty w części obejmującej należy podatek od towarów i usług nie mógłby zrekompensować, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że obiektywnie wywiera ona wpływ na wysokość osiągniętego przez podatnika dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Za takim rozwiązaniem przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług. Powyższe argumenty pozwalają na zaakceptowanie poglądu sądu pierwszej instancji, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. – następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.