I SA/Kr 500/17

|Sygn. akt I SA/Kr 500/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r., sprawy ze skarg Z.W., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 27 marca 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...], , w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., 2010 r., 2011 r. i 2012 r., , - skargi oddala -, , Sygn. akt I SA/Kr 500/17. UZASADNIENIE W dniu 19 września 2013 r. Z.W. zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy N. z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Podniósł, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wynikającą z tego przepisu nową okoliczność stanowić miało zakwalifikowanie - w decyzji Burmistrza z dnia 25 lipca 2013 r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. - nieruchomości będących w posiadaniu podatnika, jako tzw. "gruntów pozostałych". Po rozpoznaniu wniosku o wznowienie postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., Burmistrz odmówił wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast za lata 2010 - 2012 odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, ze względu na niewystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Burmistrz stwierdził, że pomimo zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu, podatnik nie kwestionował zasadności ani wysokości wymiaru podatku od nieruchomości dokonywanego w latach, których dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Zaznaczył, że działki ewidencyjne strony zabudowane są wyłącznie budynkami innymi niż mieszkalne, tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych. Burmistrz powołał się na miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, zgodnie z którym na wytyczonym terenie ustala się zakaz wprowadzania zabudowy mieszkaniowej oraz przyjął, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków na danym obszarze, zgodnie z definicją wynikającą z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", skutkuje zakwalifikowaniem ich, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konkludując uznał, że w sprawie nie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania. Na skutek odwołań podatnika decyzjami z dnia 27 marca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze: - odnośnie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. - uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy N. o odmowie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2009 r. ze względu na upływ terminu zawartego w art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i orzekło w ten sposób, że odmówiło uchylenia decyzji Burmistrza w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r., - odnośnie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2012 - utrzymało w mocy decyzje Burmistrza orzekające o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowych w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2012 w całości. Organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania i przywołał treść adekwatnych przepisów prawa. W pełni podzielono stanowisko organu pierwszej instancji i wskazano, że nie jest możliwe, aby obecnie ustalić, czy nieruchomość, do której odnosi się wniosek o wznowienie postępowania w danych latach 2009 - 2012, nie była wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, więc nie może uznać za nową okoliczność informacji, iż organ podatkowy orzekając w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. zakwalifikował przedmiotowe grunty, jako "grunty pozostałe". W zakresie decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2009 r. stwierdzono, że jej uchylenie było spowodowane tym, że uzasadnienie rozstrzygnięcia pozostawało w sprzeczności z wyrzeczeniem decyzji. W skierowanych do sądu skargach Z.W. zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu skarżący zarzucił organowi odwoławczemu niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i wyciągnięcie błędnych wniosków o wykorzystywaniu przez niego nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mimo podnoszonych przez skarżącego argumentów o braku realizacji działalności gospodarczej na w/w. terenach. Powołał się na brak wprowadzenia przedmiotowych nieruchomości do ewidencji środków trwałych, brak amortyzacji nabytej nieruchomości, brak obciążania kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości oraz na fakt, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez skarżącego, jako osobę fizyczną. Podniósł, iż spełnione są przesłanki wznowienia postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczność faktyczna w postaci niewykorzystania przez skarżącego nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą po pierwsze: ma walor "nowości", gdyż nie została uwzględniona przez organ podatkowy, jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, po drugie: istniała w dniu wydania decyzji, po trzecie: jest istotna dla sprawy, ponieważ gdyby była znana organowi podatkowemu, to wpłynęłaby na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, po czwarte: nie była znana organowi podatkowemu. Odmowa wznowienia postępowania, a w efekcie pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji, pozostaje w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przy wymiarze podatku od nieruchomości za rok 2013. Skarżący zarzucił również organowi odwoławczemu wadliwą wykładnię definicji legalnej "gruntu, budynku i budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem skarżącego, automatyczne kwalifikowanie każdej nieruchomości posiadanej przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, jako nieruchomości związanej z prowadzeniem tej działalności, jest działaniem nieuprawnionym. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1129/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi. Sąd przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wywiódł, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku i budowli skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wzięły pod uwagę fakt, że działki skarżącego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę produkcyjno-techniczną i potencjalnie mogą służyć w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sąd podał, że z akt sprawy wynika, iż skarżący jest przedsiębiorcą, który zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP prowadzi działalność gospodarczą nie tylko w zakresie doradztwa, ale także zajmuje się sprzedażą hurtową niewyspecjalizowaną oraz wynajmem i dzierżawą maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. W ocenie Sądu, fakt, że skarżący nie prowadzi działalności na w/w. nieruchomościach nie ma znaczenia dla sprawy. Na skutek skargi kasacyjnej Z.W., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3989/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. NSA wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji brak zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej upatrywał w braku przymiotu nowości. Według przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy, analogiczne stanowisko zajęło także SKO. Sąd opisując dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, iż organ odwoławczy podzielając w pełni stanowisko Burmistrza dodał, że "nie jest możliwe, aby ustalić, czy nieruchomość, do której odnosi się wniosek o wznowienie postępowania w danych latach 2009-20012, nie była wykorzystana przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, więc nie można uznać za nową okoliczność informacji, iż organ podatkowy orzekając w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. zakwalifikował przedmiotowe grunty, jako grunty pozostałe." Sad kasacyjny wywiódł, że takie przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku jest o tyle nieprawidłowe, że - jak wynika z decyzji SKO - organ ten przypisywanego mu przez sąd w tej mierze stanowiska w rzeczywistości nie prezentował, natomiast niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej upatrywał w braku cechy "istotności" nowych okoliczności lub dowodów, podobnie zresztą jak przyjął to następnie sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w jego ocenie, organ podatkowy właściwie uznał, że okoliczność przywołana przez skarżącego we wnioskach o wznowienie postępowania nie jest istotna dla sprawy i nie mogła doprowadzić do wzruszenia ostatecznych decyzji dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2009-2012. Jednakże ocena taka, jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, wyrażona została odnośnie okoliczności wskazanej przez sąd w zdaniu ją poprzedzającym, w którym sąd ten stwierdził, że jako nową okoliczność faktyczną uzasadniającą wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał fakt wydania przez Burmistrza decyzji z dnia 25 lipca 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r., na mocy której uznano, że budynki, grunty i budowle skarżącego, objęte opodatkowaniem w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu, jako tzw. grunty pozostałe. Twierdzenie takie, zdaniem NSA, nie znajduje odzwierciedlenia w treści wniosków skarżącego o wznowienie postępowania, albowiem z wniosków tych jednoznacznie wynika, że wskazywana przez skarżącego okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegała na niewykorzystywaniu przez skarżącego nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. We wnioskach tych nawiązano wprawdzie wcześniej do faktu wydania odmiennej, aniżeli za poprzednie lata, tj. 2009-2012, decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r., niemniej potraktowano to raczej jako motyw do złożenia wniosków o wznowienie postępowania, nie zaś jako dowód lub okoliczność, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uzasadniające zaistnienie przesłanki w tym przepisie określonej. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem istota rozstrzygnięcia w sprawie wiązała się z oceną zaistnienia, bądź nie, okoliczności mogącej stanowić przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a sąd przesłankę tę błędnie zidentyfikował (niezgodnie z rzeczywistym stanowiskiem skarżącego). Niezależnie od powyższego, zauważono, iż w aktach sprawy, na podstawie których sąd wydawał rozstrzygnięcie brak jest decyzji ostatecznych, których dotyczył wniosek skarżącego o wznowienie postępowania. W tej sytuacji, nawet gdyby można było domyślać się, że decyzje te wydane zostały na podstawie informacji o nieruchomościach złożonych przez samego skarżącego, to wobec braku tych decyzji w aktach sprawy, a co za tym idzie niemożności zapoznania się z ich treścią, trudno - z tego właśnie powodu - za w pełni miarodajne uznać jakiekolwiek rozważania sądu, które zmierzać by miały do wykazania braku zaistnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, według wspomnianych już, wskazanych przez ten sąd, kryteriów odnoszących się do okoliczności lub dowodów, o których mowa w tym przepisie (nowość, istnienie w dniu wydania decyzji oraz istotność). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości dokonanych przez organ rozstrzygnięć Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszych losów niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania jej przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek wniesionej przez J.W. skargi kasacyjnej od wyroku tut. sądu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1129/14, uchylenia przez sąd kasacyjny powyższego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy o p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tychże względów sąd ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Sytuacje takie w przedmiotowych sprawach nie wystąpiły. Z nakreślonej perspektywy istota rzeczy w poddanych sądowej kontroli sprawach sprowadza się do oceny, czy wskazywana przez skarżącego okoliczność polegająca na niewykorzystywaniu przezeń nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą uzasadniała, jako okoliczność istotna, wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organy ustaliły, że działki ewidencyjne strony zabudowane są wyłącznie budynkami innymi niż mieszkalne, tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych. Powołały się także na miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, zgodnie z którym rzeczone działki przeznaczone są pod zabudowę produkcyjno-techniczną i potencjalnie mogą służyć skarżącemu w działalności gospodarczej. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący jest przedsiębiorcą, który zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP prowadzi działalność gospodarczą nie tylko w zakresie doradztwa, ale zajmuje się też sprzedażą hurtową niewyspecjalizowaną oraz wynajmem i dzierżawą pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Fakt, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej na w/w. nieruchomościach nie ma znaczenia dla istoty sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze trafnie przyjęło, że przedmiotowe działki są przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę produkcyjno-techniczną i potencjalnie służyć mogą skarżącemu w działalności gospodarczej. O tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Z treści art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. , wynika, że o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądza wyłącznie kryterium posiadania, w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego ponieważ przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają legalnej definicji posiadania. Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się, jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą, a efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania. Organ podatkowy w celu określenia prawidłowej stawki podatkowej bada jedynie status podatnika i charakter gruntu lub budynku, natomiast nie jest uprawniony do badania związku łączącego nieruchomość z prowadzoną przez właściciela nieruchomości działalnością gospodarczą, czy badania sposobu wykorzystania nieruchomości. W konsekwencji obiekt nawet niewykorzystywany faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się za związany z działalnością, bowiem definicja ustawowa nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą. Wyjątkiem od uznania, że grunty, budynki czy budowle są związane z działalnością gospodarczą są względy techniczne, które należy rozumieć jako trwałą i obiektywną przeszkodę W stanie faktycznym sprawy taka sytuacja nie zachodziła. Podatnik nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości ze względu na rodzaj prowadzonej działalności i nieprzystosowanie techniczne. Kwestie te nie mają jednak żadnego znaczenia dla stwierdzenia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Koniecznym jest tylko, aby dana nieruchomość nie mogła w ogóle być wykorzystywana przez przedsiębiorcę. W takim ujęciu względy techniczne muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Taka wykładnia analizowanego przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 17.03.2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07; z 7.12.2012 r., sygn. akt II FSK 747/11; z 20.12.2012 r., sygn. akt II FSK 1877/11; z 19.07.2013 r. sygn. akt II FSK 2188/11; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne poglądy prezentowane są także w piśmiennictwie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex, Warszawa 2012, str. 48 i nast.). Organy w sposób jednoznaczny, w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły i przyjęły, iż podstawą ustalenia podatku w podwyższonej stawce, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, jest posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę, ustalone w oparciu o dokument urzędowy jak i zapisy w ewidencji gruntów. Brak było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wykorzystywania przez podatnika nieruchomości, czy ich funkcji, jak też ustalania warunków niezbędnych do wykonywania działalności na nieruchomości. W konsekwencji uprawnione jest stanowisko, że okoliczność niewykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej nie nosi cech istotności przy wymiarze podatku od nieruchomości. Powyższe skutkowało brakiem podstaw do uchylenia zaskarżonych w trybie wznowieniowym decyzji. Orzeczono zatem jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.