II FSK 3202/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 278/17 w sprawie ze skargi R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 marca 2017 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz R. C. kwotę 1635 (słownie: jeden tysiąc sześćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 4 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. C. – nazywanego dalej "Skarżącym", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 13 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Postanowieniem z 25 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Celnej w [A] odmówił Skarżącemu zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych w toku postępowania egzekucyjnego. 1.3. Po rozpoznaniu zażalenia, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z decyzjami Dyrektora Izby Celnej w [A]. Decyzje te zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 4 sierpnia 2016 r. Po uprawomocnieniu się wyroku Skarżący zwrócił się z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.e.a."). Dyrektor Izby Celnej w [A] postanowieniem z 11 października 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, uchylił czynności egzekucyjne i zasądził zwrot wyegzekwowanej należności. Następnie w piśmie z 28 listopada 2016 r. Skarżący wystąpił o zwrot kwoty pobranej tytułem kosztów egzekucyjnych. W związku z tym pismem organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela (Dyrektora Izby Celnej w [B]) z pytaniem, czy w myśl art. 64c § 3 u.p.e.a. wniosek Skarżącego jest zasadny. W związku z negatywną odpowiedzią wierzyciela, organ egzekucyjny postanowieniem z 25 stycznia 2017 r. odmówił zwrotu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe rozstrzygnięcie było trafne, ponieważ postępowanie egzekucyjne prowadzone było w czasie gdy egzekwowany obowiązek był wymagalny, a wszczęcie i prowadzenie egzekucji były zgodne z prawem. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 6 i art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.p.a."). Zdaniem Skarżącego, obciążanie zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego wynikającymi z wykonania wadliwego aktu administracyjnego jest niedopuszczalne. Dotyczy to również uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na podstawie art. 151 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 64c § 3 u.p.e.a. uchylenie decyzji będących podstawą egzekucji po wykonaniu przez organ egzekucyjny czynności i pobrania kosztów egzekucyjnych uzasadnia obciążenie tymi kosztami zobowiązanego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro Skarżący nie powołał się na rozstrzygnięcia sądów lub organów, które zakwestionowałyby legalność tytułów wykonawczych, zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 6 i art. 8 k.p.a. należy uznać za chybiony. Skoro postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone na podstawie ostatecznych decyzji wymiarowych, których legalność w momencie wszczęcia i prowadzenie egzekucji nie została zakwestionowana, należało uznać, że nie zaszła przesłanka "niezgodności z prawem", o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. Późniejsze uchylenie przez sąd administracyjny decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nie jest równoznaczne z uznaniem wszczęcia i prowadzenia egzekucji za niezgodne z prawem. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że bezprawność egzekucji to sytuacja, gdy od samego początku, bądź w trakcie jej trwania, istniała bądź zaistniała okoliczność wyłączająca możliwość dochodzenia danego obowiązku w trybie egzekucji. Wprawdzie decyzje będące podstawą prawną wystawionych tytułów wykonawczych zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, niemniej jednak w wyroku z 4 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie przesądził o ich kwalifikowanej wadzie, która uzasadniałaby stwierdzenie, że wszczęcie egzekucji administracyjnej na ich podstawie naruszało przepisy prawa. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło uchylenie decyzji o charakterze kwalifikowanym, tzn. następujące ze skutkiem wstecznym (ex tunc), a zatem przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. nie ma zastosowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez bezzasadne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy w sprawie zostanie wydana decyzja stwierdzającą nieważność decyzji na podstawie której wystawiono tytuł egzekucyjny i wszczęto egzekucję. Pełnomocnik Skarżącego wskazał również na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 i art. 8 k.p.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji takiego postępowania organów, które nie uwzględniało słusznego interesu Skarżącego, było prowadzone w sposób podważający zaufanie do władzy publicznej. 4.2. Pełnomocnik strony zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie, wniósł o uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie decyzji, która została później uchylona, odpowiada przesłance wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sposób niezgodny z prawem, o której jest mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszczęcie i prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji, która została później uchylona przez sąd administracyjny, jest niezgodne z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. Należy w tym miejscu zauważyć, że podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por wyroki NSA z 30 listopada 2016 r., II FSK 3282/14 oraz z 10 listopada 2017 r., II FSK 2876/15). W sprawach tych badano zasadność żądań zobowiązanych, sformułowanych na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., zwrotu wyegzekwowanych kosztów egzekucji prowadzonych w związku z wydaniem decyzji nieostatecznych, które została uchylone przez organy drugiej instancji. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji – co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter – istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. Innymi słowy przez niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji należy rozumieć również sytuację, w której okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sposób sprzeczny z prawem zostanie ujawniona po wyegzekwowaniu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, nawet jeżeli w dacie wszczęcia egzekucji administracyjnej i powstania pierwszych kosztów egzekucyjnych organ nie mógł wiedzieć, że realizowana decyzja została wydana z naruszeniem prawa. W wyrokach tych podkreślono ponadto, że wydanie wadliwego aktu prawnego nie może skutkować powstaniem negatywnych konsekwencji prawnych po stronie podatnika. Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13; 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13; 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14). Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki, dotyczyły wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego – niemniej jednak u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania: skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Rozumowanie to powinno dotyczyć zarówno spraw, w których decyzję leżącą u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego uchylił organ drugiej instancji, jak i tych spraw, w których decyzję taką uchylił sąd administracyjny w toku kontroli sądowoadministractyjnej. W obu przypadkach negatywne skutki dla zobowiązanego wynikają z niezgodnego z prawem działania wierzyciela – polegającego na wydaniu sprzecznej z prawem decyzji. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 P.p.s.a., uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, natomiast na podstawie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.