II FSK 2876/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1014/14 w sprawie ze skargi T. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1014/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę T. N. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych i zwrotu kosztów egzekucyjnych w części dotyczącej odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych, zaś w pozostałej części skargę oddalił. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 lipca 2014 r. odmawiające zwrotu kosztów egzekucyjnych oraz określające wysokość pobranych kosztów egzekucyjnych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych oraz uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. W skardze Strona zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej odmowy zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych, a także poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie: - art. 64e § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 - zwanej dalej "u.p.e.a"), poprzez błędną wykładnię prawa materialnego polegającą na przyjęciu, że zwrot kosztów egzekucyjnych jest ograniczony do bezprawnych działań organu egzekucyjnego, prawidłowa wykładnia prawa materialnego polega na uznaniu, że zwrot kosztów egzekucyjnych może mieć miejsce także w wyniku "następczego" stwierdzenia wadliwości postępowania egzekucyjnego w postaci odpadnięcia podstawy prawnej wydanej decyzji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego poprzez stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej; - art. 64c § 7 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniosek o zwrot kosztów egzekucyjnych złożony przed wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i nie rozpatrzony do wydania tego postanowienia jest podstawą do umorzenia postępowania w sprawie wydania postanowienia w sprawie wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych; prawidłowa wykładnia prawa prowadzi do wniosku, że wniosek taki powinien być merytorycznie rozpatrzony po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga w części zasługiwała na uwzględnienie. Powołując się na art. 64c § 1 u.p.e.a. wskazał, że zasadą jest, iż to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. W ocenie WSA, w sprawie zastosowanie znajduje art. 64c § 3 u.p.e.a., bowiem wnioskiem z dnia 26 września 2013 r. Skarżąca zwróciła się do organu egzekucyjnego o zwrot wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Sądu, "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem w sposób kwalifikowany, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Nie zmienia tego faktu okoliczność istnienia formalnoprawnej podstawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji - funkcjonowania w obrocie prawnym w momencie wszczęcia egzekucji decyzji posiadającej cechę wykonalności - w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego okazało się, że decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na jej kwalifikowaną niezgodność z prawem. W niniejszej sprawie, decyzją z dnia 12 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił w całości swoją decyzję z dnia 16 kwietnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 1 grudnia 2008 r. i umorzył postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09), a zatem decyzja sprzeczna z prawem. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji (w niniejszym przypadku: dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw (tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r.), albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Skoro więc decyzja stanowiąca podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego była niezgodna z prawem (wadliwa) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego w oparciu o taką decyzję. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązana ponosiła należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy nie wynikły one z jej winy. Jeżeli przepis został uznany za niekonstytucyjny, to decyzja wydana na jego podstawie nie stanowiła efektu praworządnego procesu stosowania prawa. Prowadzona na jej podstawie egzekucja również nie może zostać oceniona jako zgodna z prawem, pomimo obowiązku prowadzenia tej egzekucji przez organ przed stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Sądu, zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które jest wyrazem praworządności formalnej, byłoby wbrew zasadzie wynikającej z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie ze standardami konstytucyjnymi, odkodowując pojęcie "niezgodności z prawem" należy mieć także na uwadze wybór innych wartości i ocen. Niesprawiedliwe i nazbyt formalistyczne byłoby bowiem uznanie, że podatnik, któremu organ podatkowy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zwraca wyegzekwowaną należność wraz z należnymi odsetkami, jest jednocześnie zobowiązany do ponoszenia kosztów egzekucyjnych związanych z prowadzoną egzekucją w celu wyegzekwowania tejże należności. Artykuł 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej mówiąc o podstawie wznowienia nie ogranicza się jedynie do prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych, ale stanowi także o rozstrzygnięciach w innych sprawach. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów egzekucyjnych ma właśnie przymiot takiego innego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie organu II instancji w części odmawiającej zwrotu kosztów egzekucyjnych wydane zostało z naruszeniem art. 64c § 3 u.p.e.a., które miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jego uchylenie. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyżej sformułowaną ocenę prawną. W ocenie WSA, odpowiada prawu rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne na żądanie Skarżącej zawarte w piśmie z dnia 26 maja 2014 r. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 16 czerwca 2014 r. umorzył prowadzone wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 23 czerwca 2014 r. Zgodnie z art. 64c § 8 u.p.e.a., to od tego dnia, tj. 23 czerwca 2014 r. rozpoczął bieg 14-dniowy termin do złożenia żądania o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Z akt sprawy wynika natomiast, że z takim żądaniem Skarżąca zwróciła się do organu egzekucyjnego pismem z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 30 maja 2014 r.), a więc jeszcze przed otwarciem wskazanego w przepisie terminu do jego wniesienia. Zatem, żądanie to jako przedwczesne nie zostało złożone w ustawowym terminie. Organ egzekucyjny nie jest natomiast uprawniony z urzędu do orzekania w formie postanowienia o określeniu wysokości pobranych w toku postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych, jeżeli koszty te obciążają zobowiązanego. W tych okolicznościach zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Powyższy wyrok został zaskarżony w części odnośnie pkt I i III skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że ocena zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji dotyczy także decyzji, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy (podstawy prawnej egzekucji), podczas gdy organy dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu i zasadnie odmówiły zobowiązanej zwrotu kosztów egzekucyjnych, a na mocy art. 168b § 1 u.p.e.a. zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego, - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że egzekwowanie należności mającej u podstaw przepis uznany za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, zawsze będzie niezgodne z prawem, podczas gdy oceny legalności prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zmienia późniejsze uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prawną wystawionego w sprawie tytułu wykonawczego, będące następstwem postępowania wznowieniowego po zakwestionowaniu przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisów będących podstawą prawną wymiaru zobowiązania podatkowego, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości obowiązku określonego w decyzji, stanowiącego przedmiot egzekucji, które może być realizowane we właściwym postępowaniu jurysdykcyjnym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że w momencie wszczynania postępowania egzekucyjnego istniały przesłanki wskazujące na niemożność poniesienia przez zobowiązaną jej kosztów, ze względu na zawisłość w Trybunale Konstytucyjnym skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. SK 18/09, dotyczącej kontroli konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy skarga ta nie dotyczyła kwestii zgodności z Konstytucją przepisów dotyczących kosztów postępowania egzekucyjnego, II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez dokonanie przez Sąd I instancji nieprawidłowej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, że w ocenie Sądu "niezgodność z prawem, o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji", co skutkowało uwzględnieniem skargi, podczas gdy organy prawidłowo interpretując ten przepis zasadnie odmówiły zobowiązanej zwrotu kosztów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły zwrotu pobranych na podstawie art. 64c u.p.e.a. kosztów egzekucyjnych. Koszty te wyegzekwowano w ramach postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30 grudnia czerwca 2008 r., którym objęto zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., ustaloną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2009 r. Następnie decyzją z dnia 12 maja 2014 r., wydaną po wznowieniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uchylił swoją wcześniejszą decyzję z dnia 16 kwietnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 1 grudnia 2008 r. Kluczowe w sprawie znaczenie ma właściwe odczytanie treści art. 64c § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym "Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego skierowanego do egzekucji stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji. Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje pogląd oraz argumentację prezentowaną w judykaturze, że zobowiązanego nie obciążają koszty egzekucyjne wynikłe z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji, uchylonej następnie przez organ odwoławczy (por.m.in. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3282/14). Skoro bowiem w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. W ocenie składu orzekającego, w niniejszej sprawie bez znaczenia są przy tym powody skutkujące usunięciem rzeczonego aktu administracyjnego z obrotu prawnego, w tym okoliczność, że było to konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które zostało ogłoszone po wystawieniu tytułu egzekucyjnego i wszczęciu egzekucji. Zdaniem NSA, potrzeba usunięcia skutków prawnych decyzji, która okazała się wadliwa z uwagi na zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny materialnoprawnej podstawy jej wydania, nie ma nic wspólnego z oceną, czy organy podejmując określone czynności naruszały obowiązujące w tym czasie przepisy. Wymóg taki wyprowadzać raczej należy z zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, czy też zasady pewności prawa. Inaczej mówiąc wadliwy, tj. niezgodny z prawem akt administracyjny (decyzja) nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych, nawet wówczas jeżeli stwierdzenie jego wadliwości jest efektem wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem NSA, przez użyty w art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot legislacyjny "Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" dotyczy również sytuacji, w której egzekucja została wszczęta w związku z wydaniem decyzji uchylonej następnie po wznowieniu postępowania prowadzonego w konsekwencji zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego. Z tych wszystkich powodów skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1030/10, jak i II FSK 2025/12 z dnia 13 sierpnia 2014 r., że przepis art. 64 c &3 o.pe.a. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy zobowiązana została obciążona kosztami na wskutek egzekucji administracyjnej należności wynikających z decyzji podatkowych wydanych na podstawie przepisów, których stwierdzono niekonstytucyjność. Za kierunkiem rozumowania przyjętym w niniejszej sprawie przemawia również linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13, z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14). Wprawdzie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie umyka fakt, że uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły nieco innego problemu prawnego (mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego) - niemniej jednak u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowanie, które winno być aktualne na gruncie tej sprawy - że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy, taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Niezasadny zatem okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 64c § 3 u.p.e.a. Uznając zarazem, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.[pic]