I SA/Lu 1014/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych i zwrotu kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych; II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. N. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia T. N. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiające zwrotu kosztów egzekucyjnych oraz określające wysokość pobranych kosztów egzekucyjnych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych oraz uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2008 r. wystawił na stronę tytuł wykonawczy o numerze [...], którym objęto zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów za 2002 r. Podstawę wystawienia tego tytułu stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wnioskiem z dnia [...] września 2013 r. strona zwróciła się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK18/09, na mocy którego stwierdzona została niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia [...] maja 2014 r. podatniczka zwróciła się o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Wniosła o zwrot kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami ustawowymi za okres od dnia ich pobrania do dnia ich zwrotu, a także o powiadomienie o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych oraz wydanie postanowienia w sprawie tych kosztów. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec strony, następnie, postanowieniem z dnia [...], na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, umorzył prowadzone wobec strony postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wniosku strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego, z uwagi na okoliczność, iż zostało ono już umorzone postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Postanowieniem z tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych powstałych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że nie każde uchylenie decyzji będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego daje podstawę do stwierdzenia braku podstaw do prowadzenia egzekucji. Istotą regulacji art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej jest ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy. "Niezgodność z prawem", o której mowa w treści tego przepisu dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. W ocenie organu egzekucyjnego, w niniejszej sprawie w chwili wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, decyzja będąca jego podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu. Sytuacja ta podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uległa zmianie. Tym samym twierdzenie, że wszczęcie postępowania było niezgodne z prawem pozostaje w sprzeczności z wymienionymi okolicznościami i przepisami prawa. Dlatego też według organu, Naczelnik nie znalazł podstaw do zwrotu kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Jednocześnie, uwzględniając żądanie powiadomienia strony o wysokości pobranych kosztów, Naczelnik określił wysokość pobranych kosztów egzekucyjnych na kwotę 13.038.07 zł. W wyniku rozpoznania zażalenia na powyższe postanowienie w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych i określenia wysokości kosztów egzekucyjnych Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie przytoczył brzmienie przepisów art. 64c § 3 i art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej. Organ stwierdził, że warunkiem zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu w trybie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej jest wykazanie, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie tj. że wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem. Rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych jest sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie, które powoduje wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, czyli postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Organ nadmienił, że w niniejszej sprawie nie wydano takiego postanowienia bądź wyroku sądowego, które w swej treści przesądzałyby, że w tej sprawie wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] kwietnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. (która to stanowiła podstawę tytułu wykonawczego) i umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Dopiero, w następstwie tej decyzji doszło do umorzenia przez organ egzekucyjny prowadzonego wobec strony postępowania egzekucyjnego. Organ na poparcie swojego stanowiska przytoczył rozważania zawarte w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt II GSK 1030/10 NSA gdzie wyrażono pogląd, iż "nie każde uchylenie decyzji będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego daje podstawę do stwierdzenia braku podstaw do prowadzenia egzekucji. Jeżeli tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nie zawierał wad, które wykluczałyby od samego początku prowadzenie egzekucji na jego podstawie, to znaczy, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone. Istotą regulacji art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest bowiem ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej." Mając na uwadze powyższe organ II instancji za nieprawidłowy uznał przedstawiony przez stronę pogląd, iż w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego nieważność z Konstytucją RP przepisu prawa materialnego, na podstawie którego została wydana decyzja wykonywana w postępowaniu egzekucyjnym mamy do czynienia z bezprawnym wszczęciem i prowadzeniem egzekucji, gdyż egzekwowany obowiązek w sensie prawnym nigdy nie istniał. W niniejszej sprawie w momencie podjęcia przez organ egzekucyjny działań, tj. wszczęcia egzekucji, w obrocie prawnym istniała decyzja stanowiąca podstawę tytułu wykonawczego, w oparciu o który prowadzono egzekucję, a egzekucja została wszczęta i prowadzona prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie. W tej sytuacji, nie mogło dojść do naruszenia art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż "niezgodność z prawem", o której mowa w treści tego przepisu dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Za nieprawidłowe w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał określenie przez organ egzekucyjny wysokości kosztów egzekucyjnych w formie postanowienia (wydanie postanowienia określającego te koszty). Jak podkreślił sam organ egzekucyjny, określenie tych kosztów nastąpiło na żądanie strony zawarte w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. w którym strona wniosła o powiadomienie o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych i wydanie postanowienia w sprawie tych kosztów. Organ mając na uwadze art. 64 c § 8 ustawy egzekucyjnej skonstatował, że dopiero po otrzymaniu przez stronę postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] czerwca 2014 r. (doręczonego na ręce pełnomocnika w dniu [...] czerwca 2014 r.) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], przysługiwało jej prawo zgłoszenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia przedmiotowego postanowienia żądania wydania postanowienia w sprawie określenia wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. W tej sytuacji, w niniejszej sprawie brak było zdaniem Dyrektora podstaw do wydania przez organ egzekucyjny postanowienia określającego wysokość pobranych kosztów egzekucyjnych, co obliguje organ nadzoru do uchylenia zaskarżonego postanowienia z dnia [...] lipca 2014 r. w części dotyczącej określenia wysokości tych kosztów i umorzenia postępowania w tym zakresie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej odmowy zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych, a także poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 64e § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w skrócie "u.p.e.a." poprzez błędną wykładnię prawa materialnego polegającą na przyjęciu, że zwrot kosztów egzekucyjnych jest ograniczony do bezprawnych działań organu egzekucyjnego, prawidłowa wykładnia prawa materialnego polega na uznaniu, że zwrot kosztów egzekucyjnych może mieć miejsce także w wyniku "następczego" stwierdzenia wadliwości postępowania egzekucyjnego w postaci odpadnięcia podstawy prawnej wydanej decyzji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego poprzez stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej; - art. 64c § 7 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniosek o zwrot kosztów egzekucyjnych złożony przed wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i nie rozpatrzony do wydania tego postanowienia jest podstawą do umorzenia postępowania w sprawie wydania postanowienia w sprawie wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych; prawidłowa wykładnia prawa prowadzi do wniosku, że wniosek taki powinien być merytorycznie rozpatrzony po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Na wstępie uzasadnienia skargi wskazano, że nie jest przedmiotem sporu zaistniały stan faktyczny, lecz jedynie odmienna wykładnia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a dokładnie art. 64c § 3 u.p.e.a. i kwestia zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych. Skarżąca zaznaczyła, że organ administracyjny oparł swoje postanowienie zasadniczo na dwóch orzeczeniach tj.: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt II GSK 1030/10 oraz wyroku NSA z 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12. Jednak zdaniem skarżącej żadne z tych orzeczeń nie dotyczy stanu faktycznego który zaistniał w niniejszej sprawie. Strona skarżąca uznała za zasadne stanowisko organu egzekucyjnego zgodnie, z którym nie każde uchylenie decyzji, która jest podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, daje podstawę do stwierdzenia braku podstaw do prowadzenia egzekucji. Jednak stwierdziła, że powyższa reguła nie będzie miała zastosowania w stanie faktycznym i prawnym skarżącej. Argumentowała, że decyzja, która była podstawą do wydania tytułu wykonawczego była oparta na przepisie prawa materialnego, który był niezgodny z Konstytucją, co wyraziło się w postaci orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 stwierdzającym niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca uznała, że w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z bezprawnym wszczęciem i prowadzeniem względem niej egzekucji, co spełnia przesłankę dającą podstawę do zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca przytoczyła wyroki sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 349/10, wyrok z dnia 26 sierpnia 2006 r. WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1750/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 758/12, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1521/10). Biorąc pod uwagę powyższe skarżąca stwierdziła, że nieuzasadnione jest twierdzenie organu egzekucyjnego, jakoby egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem. Istotą art. 64c § 3 u.p.e.a. jest tzw. "następcza wadliwość egzekucji administracyjnej", gdzie ujawnienie tejże wadliwości w wyniku wydania rozstrzygnięcia przez organ właściwy do badania zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym obliguje organ egzekucyjny do zwrócenia zobowiązanemu pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami ustawowymi. Tak, więc w omawianym przypadku, zdaniem skarżącej pomimo, że istniała formalnoprawna przesłanka wszczęcia postępowania egzekucyjnego w momencie wszczęcia postępowania to odpadła materialnoprawna podstawa prowadzenia egzekucji, a więc za nienależną należy uznać jej zdaniem kwotę od niej wyegzekwowaną. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 64c § 7 u.p.e.a. w zw. z art. 64c § 8 u.p.e.a, organ egzekucyjny stwierdził iż wniosek o wydanie postanowienia w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. został złożony przedwcześnie niezgodnie z terminem określonym w art. 64c § 8 u.p.e.a. tj. przed upływem 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. W odniesieniu do powyższej kwestii skarżąca przytoczyła wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 758/12 stwierdzając, że w przypadku zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny powinien zwrócić koszty egzekucyjne z urzędu niezależnie od wydania postanowienia określonego w art. 64c § 8 u.p.e.a., a przedwczesne złożenie wniosku, nie może uczynić go bezprzedmiotowym w sytuacji w której wniosek taki nie został rozpoznany przed wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym postanowień, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w części zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii oceny zasadności odmowy zwrotu skarżącej kosztów egzekucyjnych powstałych i pobranych w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została uchylona w postępowaniu wznowieniowym w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 64c § 1ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości, zważywszy na fakt, iż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje art. 64c § 3 u.p.e.a., bowiem wnioskiem z dnia [...] września 2013r. skarżąca zwróciła się do organu egzekucyjnego o zwrot wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. W świetle powołanych przepisów u.p.e.a., rozważenia wymaga rozumienie pojęcia zawartego w art. 64c § 3 u.p.e.a., a mianowicie: "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem w sposób kwalifikowany, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Nie zmienia tego faktu okoliczność istnienia formalnoprawnej podstawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji - funkcjonowania w obrocie prawnym w momencie wszczęcia egzekucji decyzji posiadającej cechę wykonalności - w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego okazało się, że decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na jej kwalifikowaną niezgodność z prawem. Sąd podziela tym samym pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym "niezgodność z prawem" w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. występuje również w pewnych przypadkach uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2010r., sygn. akt III SA/Łd 632/09; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1521/10, CBOSA). Dotyczy to jednak wyłącznie takich przypadków, gdy wadliwość usuniętej z obrotu prawnego decyzji miała charakter kwalifikowany i istniała ex tunc oraz przypadku uchylenia decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja taka nie mogła bowiem stanowić materialnoprawnej podstawy egzekucji (por. wyroki: WSA z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Lu 189/14; cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1521/10, CBOSA). W niniejszej sprawie, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i umorzył postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09), a zatem decyzja sprzeczna z prawem. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji (w niniejszym przypadku: dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw (tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r.), albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W związku z powyższym, skoro decyzja stanowiąca podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego była niezgodna z prawem (wadliwa) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego w oparciu o taką decyzję. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązana ponosiła należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy nie wynikły one z jej winy. Jeżeli przepis został uznany za niekonstytucyjny, to decyzja wydana na jego podstawie nie stanowiła efektu praworządnego procesu stosowania prawa. Prowadzona na jej podstawie egzekucja również nie może zostać oceniona jako zgodna z prawem, pomimo obowiązku prowadzenia tej egzekucji przez organ przed stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Stanowcza wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją RP skutkuje koniecznością uznania, że przepis od początku funkcjonowania w systemie prawa nie spełniał materialnych treściowo wymogów przepisu wpisującego się w konstytucyjnie akceptowany system wartości. W konsekwencji działania – również dalsze (tu: w trybie egzekucyjnym) – będące efektem stosowania tego przepisu nie wypełniają wymogu działań zgodnych z prawem (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Gl 480/14 (CBOSA). Zdaniem Sądu, zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które jest wyrazem praworządności formalnej byłoby wbrew zasadzie wynikającej z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej rodzi prawo do kwestionowania rozstrzygnięć organów administracji publicznej, ukształtowanych na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, jeszcze przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego taką niekonstytucyjność (por. wyrok NSA z dnia: 25 lutego 2014r., sygn. I OSK 2077/12, 24 lutego 2009r., sygn. akt I OSK 418/08, CBOSA). W świetle powyższego, nie ma podstaw do ograniczenia rozumienia pojęcia "niezgodności z prawem" do formalnej poprawności procesu stanowienia i stosowania prawa. Sąd bowiem wyraża przekonanie, że zgodnie ze standardami konstytucyjnymi, odkodowując pojęcie "niezgodności z prawem" należy mieć także na uwadze wybór innych wartości i ocen. Niesprawiedliwe i nazbyt formalistyczne byłoby bowiem uznanie, że podatnik, któremu organ podatkowy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zwraca wyegzekwowaną należność wraz z należnymi odsetkami, jest jednocześnie zobowiązany do ponoszenia kosztów egzekucyjnych związanych z prowadzoną egzekucją w celu wyegzekwowania tejże należności. Należy nadto zauważyć, że art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej mówiąc o podstawie wznowienia nie ogranicza się jedynie do prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych, ale stanowi także o rozstrzygnięciach w innych sprawach. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów egzekucyjnych ma właśnie przymiot takiego innego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie organu II instancji w części odmawiającej zwrotu kosztów egzekucyjnych wydane zostało z naruszeniem art. 64c § 3 u.p.e.a., które miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jego uchylenie. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyżej sformułowaną ocenę prawną. W ocenie Sądu odpowiada prawu rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne na żądanie skarżącej zawarte w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. Zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 64c § 8 u.p.e.a., żądanie, o którym mowa w § 7 nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. W przepisie tym wskazany został bowiem termin, w jakim strona może złożyć wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Określony został w nim zarówno początkowy termin, w którym powstaje możliwość złożenia takiego wniosku, jak również określony został końcowy termin do jego złożenia. Termin ten wynosi 14 dni, a jego początek rozpoczyna się w momencie doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, bądź w momencie powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. W razie upływu tego terminu, wniosek nie podlega rozpatrzeniu, jako spóźniony. Z drugiej jednak strony, w razie złożenia wniosku przez zobowiązanego przed otwarciem się tego terminu, wniosek jest przedwczesny i jako taki również nie może zostać rozpatrzony. W niniejszej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. umorzył prowadzone wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] czerwca 2014r. Zgodnie z art. 64c § 8 u.p.e.a. to od tego dnia. tj. [...] czerwca 2014r. rozpoczął bieg 14-dniowy termin do złożenia żądania o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Z akt sprawy wynika natomiast, iż z takim żądaniem skarżąca zwróciła się do organu egzekucyjnego pismem z dnia [...] maja 2014 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 30 maja 2014 r.), a więc jeszcze przed otwarciem wskazanego w przepisie terminu do jego wniesienia. Zatem, żądanie to jako przedwczesne nie zostało złożone w ustawowym terminie. Organ egzekucyjny nie jest natomiast uprawniony z urzędu do orzekania w formie postanowienia o określeniu wysokości pobranych w toku postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych, jeżeli koszty te obciążają zobowiązanego. W tych okolicznościach zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.