I FSK 2189/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 95/15 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) z dnia 8 lipca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 95/15 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że przedmiotem sporu w sprawie jest sposób, w jaki Skarżąca dokonała korekty w części dotyczącej stawki VAT 23% w przypadku świadczenia usług gastronomicznych obejmujących dostarczanie żywności i napojów wymienionych w poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, ze zm., dalej: rozporządzenie MF). Zdaniem Skarżącej odwołującej się do interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013r. nr [...] świadczenie usługi gastronomicznej może być opodatkowane stawką VAT 8%, ale w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia MF. Zdaniem organów podatkowych odwołujących się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 5a, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011 r. Nr L 77, s. 1; dalej: rozporządzenie nr 282/2011), ustawodawca przewidział zastosowanie stawki preferencyjnej do usług związanych z wyżywieniem wymieniając je pod poz. 7 w pkt III załącznika nr 1 do rozporządzenia MF. Wskazano, że analiza treści załącznika prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w pkt III ustawodawca umieścił różne usługi preferowane stawką 8%, w tym pod poz. 7 usługi związane z wyżywieniem. Jednocześnie podkreślono, że ustawodawca zastrzegł, że stawkę preferencyjną stosuje się do usług związanych z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży napojów określonych w ppkt od 1) do 6) oraz innych towarów nieprzetworzonych - ppkt 7). Ustawodawca stosując taki zapis w sposób jednoznaczny wyznaczył ograniczenie do stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nie następuje sprzedaż towarów określonych w ppkt od 1) do 7). Zdaniem organów podatkowych nie może budzić żadnej wątpliwości, że ramach świadczenia usług związanych z wyżywieniem zawsze następuje sprzedaż towarów, ale nie zawsze są to towary określone w ppkt od 1) do 7) poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF - jak chociażby towary w stanie przetworzonym. Tym samym uznano, że powoływana przez Skarżącą interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego, co wyraźnie wynikało z treści interpretacji, to nie mogła ona wywierać skutków przewidzianych w przepisach art. 14h - art. 14m O.p. do zaistniałego już stanu faktycznego. Jednocześnie uznano, że wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko nie było sprzeczne z zajętym w skarżonej decyzji. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, podzielił stanowisko zawarte we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych a wskazujące na to, że usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%. Stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia MF. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. W powołanych orzeczeniach podkreślano, sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką VAT 23 % jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie. Z tych powodów Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 i art. 29 ustawy o VAT w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF. Nie stwierdzono naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p. albowiem to, że Skarżąca świadcząc usługi restauracyjne troszczy się o klienta, zapewniając profesjonalną obsługę, odpowiednią zastawę i dbając ogólnie o przyjazną atmosferę w lokalu, nie jest dowodem na to, że usługa restauracyjna – choćby najwyższej jakości – powinna być oddzielona od tego, co w ramach tej usługi jest klientowi finalnie dostarczane. Klient przychodzi wszak do lokalu z myślą o zakupie określonego produktu i spożyciu go na miejscu, bez tego nie byłby w ogóle obsłużony (nie doszłoby do świadczenia usługi) – i w tym kontekście jakość obsługi nie ma żadnego znaczenia. Świadczy to o konieczności traktowania usługi jako całości i potwierdza stanowisko organów podatkowych, że jakiekolwiek dzielenie jej na część usługową i produktową byłoby sztuczne. Sąd podzielił pogląd, że takie ujęcie problemu nie ma żadnego sensu. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 14k § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. albowiem organ podatkowy nie zakwestionował metody dokonania korekt podatku należnego z uwagi na to, że Spółka z usługi gastronomicznej wyłączyła sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF. Organ podatkowy zakwestionował metodę tego wyłączenia, tj. wyłączenia z usługi gastronomicznej sprzedaży napoju polegającą na sztucznym rozbiciu sprzedaży napoju na usługę podania napoju i dostawę towaru, tj. stanowiącą zdaniem Spółki wartość komponentu produktowego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła Spółka, zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zarzucono w niej naruszenie: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa prawa materialnego, tj. - art. 7 i art. 29 ustawy o VAT w związku z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 6 rozporządzenia nr 282/2011 poprzez błędną wykładnię skutkującą stwierdzeniem, że jedna usługa nie może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki VAT 8% do świadczonych przez Skarżącą usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowaną stawką podstawową; II) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. z pominięciem okoliczności faktycznych i materiału dowodowego wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez Skarżącą; - art. 3 § 1 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 133 § 1 ppsa, art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. bez uwzględnienia wykładni prezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a w konsekwencji nieuwzględnienie, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy; - art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, tj. brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wykładni art. 7 i art. 29 ustawy o VAT w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ppsa, ew. uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 2.2. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. 3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zaprezentowanej w skardze kasacyjnej przez Skarżącą tezy, że domaga się ona uznania tego, że podczas sprzedaży artykułów wymienionych w § 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 poz. 7 do rozporządzenia MF mamy do czynienia z dwiema fazami: sprzedażą towaru i sprzedażą usługi. Zaprezentowany jednak powyżej pogląd Skarżącej nie zasługuje na akceptację, gdyż przyjęte w tej sprawie przeciwne stanowisko organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie jest wadliwe i w pełni odpowiada prawu. Należy też zauważyć, że stanowisko to zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 2 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1672/14; 22 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1455/15; 20 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1979/15; I FSK 1989/15; I FSK 2320/15, CBOSA. 3.4. Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej nie może być wątpliwości, że pozycja 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF określa, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tych usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Zawarta bowiem w załączniku nr 1 do rozporządzenia MF, w grupie "III. Usługi", pozycja 7 - odnosi się do usług, a nie sprzedaży towarów (ich sprzedaż jest jedynie elementem składowym usługi). Intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące te usługi, obejmujące: a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1.); b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.3) - do tej części świadczonej usługi, która obejmuje serwowanie w ramach tych usług wymienionych w punktach od 1) do 6) towarów (w poz. 7 załącznika nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia) - nie stosują stawki obniżonej (8%), a stawkę podstawową (23%). Nie ma zatem żadnych podstaw ku temu, aby z usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) wydzielać "część usługową" oraz "część sprzedaży towaru (napoju)", gdyż w tym przypadku mamy do czynienia - w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) - z jednorodną czynnością świadczenia usługi przygotowywania i podawania napojów, która - gdy jej przedmiotem są napoje wymienione w punktach od 1) do 5), z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF - opodatkowana jest stawką podstawową (23%). W konsekwencji tego, podatnik świadczący usługę związaną z wyżywieniem (PKWiU ex 56), w ramach której (usługa gastronomiczna, cateringowa) serwuje wyżywienie (np. obiad) oraz podaje przygotowywane napoje wymienione w punktach od 1) do 5), poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF do usługi tej stosuje stawkę VAT 8 %, z wyłączeniem wartości usługi przygotowania i podania ww. napojów (obejmującej także wartość podawanego napoju), do której stosuje stawkę VAT 23%. Jak słusznie zauważono w powołanych wyżej wyrokach NSA podejście takie jak reprezentowane przez Skarżącą stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisu wprowadzającego preferencję podatkową, która jest szczególnym odstępstwem od opodatkowania podstawową stawką podatku. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. 3.5. Za chybiony zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. albowiem właściwie uznano, że w sprawie mamy do czynienia z jednorodną usługą opodatkowaną stawką VAT 23%, w ramach której podatnik sprzedaje jeden z wymienionych towarów (w przypadku napojów - stosownie je przygotowując i podając). 3.6. Z tych samych przyczyn nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 7 i art. 29 ustawy o VAT w związku z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 6 rozporządzenia nr 282/2011. 3.7. Za bezzasadny trzeba uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa albowiem za pomocą tego przepisu nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2665/16; z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 2244/15, CBOSA), co miało miejsce w niniejszej sprawie. 3.8. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 133 § 1 ppsa, art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. które to naruszenie miało polegać na nieuwzględnieniu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej faktu wydania wcześniej przez Ministra Finansów interpretacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej został złożony w dniu 27 maja 2013r. Zaś spór dotyczy poszczególnych miesięcy 2012r. Stosownie zatem do treści art. 14l O.p. w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. 3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.