I SA/Rz 315/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Bojanów na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.882.2016.3.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Bojanów kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2017 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy B. – zwanej dalej skarżącą, odnośnie interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości dokonania korekty wieloletniej i odzyskania przez nią podatku od towarów i usług, uiszczonego w wyniku realizacji inwestycji. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2016 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. Z podanego przez nią opisu stanu faktycznego wynika, że w latach 2007-2011 realizowała projekt "[...]". Projekt ten był współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach [...]. Inwestycja została oddana do użytku w 2011 r., a jej wartość przekroczyła kwotę 15 000 zł netto. Podatek od towarów i usług stanowił koszt kwalifikowany realizowanego przez skarżąca projektu, w związku z czym jego część została sfinansowana ze środków Unii Europejskiej, natomiast reszta ze środków własnych. Skarżąca realizowała opisaną wyżej inwestycję z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż inwestycja miała być oddana w nieodpłatne użytkowanie mającej powstać spółce komunalnej (sp. z o.o.). Z uwagi na fakt, że inwestycja miała zostać użyczona nieodpłatnie, brak było związku pomiędzy poniesionymi na nią wydatkami ze sprzedażą opodatkowaną. Dlatego skarżąca nie odliczyła podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków na bieżąco. Pod oddaniu inwestycji do użytku, co miało miejsce [...] czerwca 2011 r., skarżąca zdecydowała się przekazać ją w użytkowanie swojemu zakładowi budżetowemu, realizującemu jej zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Przekazanie inwestycji temu zakładowi miało miejsce [...] czerwca 2011 r., który od tego momentu rozpoczął użytkowanie inwestycji, w celu świadczenia usług wodno-ściekowych. Skarżąca scentralizowała swoją ewidencję, dla celów podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2011 r. Składając, na wezwanie Ministra Rozwoju i Finansów wyjaśnienia, odnośnie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, skarżąca dodała, że decyzję o przekazaniu inwestycji swojemu zakładowi budżetowemu podjęła [...] czerwca 2011 r., w okresie od [...] czerwca do [...] czerwca 2011 r. nie wykorzystywała jej do żadnych czynności, zakupy przez nią dokonywane są udokumentowane fakturami VAT, a opisana we wniosku inwestycja została zaliczona przez nią do środków trwałych, podlegających amortyzacji. Poza tym dodała także, że sieć stanowi budowlę, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332), jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), choć służy również do odprowadzania ścieków zarówno od mieszkańców i przedsiębiorców, jak i jednostek organizacyjnych skarżącej (jednostek budżetowych). Ze złożonego wyjaśnienia wynika również, że dofinansowanie inwestycji z budżetu Unii Europejskiej wyniosło 48 % wartości inwestycji. W związku z powyższym skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy będzie ona mogła odzyskać, na zasadzie korekty wieloletniej, podatek zapłacony w wyniku realizacji przedstawionej w stanie faktycznym inwestycji, w części sfinansowanej ze środków własnych, tj. podatek stanowiący koszt niekwalifikowany inwestycji oraz koszt kwalifikowany, w części finansowanej ze środków własnych? W ocenie skarżącej ma ona prawo do odzyskania, na zasadzie korekty wieloletniej, uiszczonego podatku od towarów i usług, w części, w której realizowana inwestycja została sfinansowana ze środków własnych. Swoje prawo wywodzi ona z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jego ust. 7, a to w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji. W zakresie prawa do dokonania korekty wieloletniej i odliczenia podatku skarżąca powołała się także na przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm., zwanej ustawą o zasadach rozliczenia podatku). Z zapisów tego aktu wywiodła, że zakaz dokonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego odliczeń podatku naliczonego dotyczy jedynie tej części kwoty zakupu towarów lub usług, jaka została sfinansowana ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich EFTA. Tymczasem jej pytanie dotyczyło odliczenia wydatków sfinansowanych ze środków własnych, co do których odliczenie tego rodzaju winno być możliwe. Jako argument przemawiający za zasadnością swojego stanowiska skarżąca powołała się na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 czerwca 2014 r., wydane w sprawie C-500/13 ((Dz.U. UE C z dnia 11 sierpnia 2014 r.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który przejął, z dniem 1 marca 2017 r. kompetencje ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, interpretacją z dnia [...] marca 2017 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny w wydanym przez siebie akcie podkreślił, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik, który nabył towary lub usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta zaś wyklucza możliwość dokonania przedmiotowego obniżenia, o kwotę podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług niewykorzystywanych we wskazanym wyżej celu. Ustawodawca formułując opisane reguły dokonywania odliczenia uzależnia, w ocenie organu, prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy tym wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynika, że zakupy te dokonywane są w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Organ zaznaczył ponadto, że prawo do odliczenia może zostać zrealizowane w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług, co świadczy o tym, że na gruncie tej ustawy obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, wyrażająca się w tym, że podatnik nie musi czekać z odliczeniem do momentu, aż nabyty przez niego towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane, na potrzeby działalności opodatkowanej. W związku z tym, w każdym wypadku należy dokonać oceny czy intencją podatnika w momencie nabycia towarów lub usług było wykonywanie czynności opodatkowanych, a więc czy działał on wówczas w charakterze podatnika. Przenosząc powyższe twierdzenia na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że realizując opisaną we wniosku o wydanie interpretacji inwestycję skarżąca nie miała zamiaru wykorzystywać jej do prowadzenia działalności gospodarczej, nie działała więc w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tak samo inwestycja ta nie była, przed oddaniem jej zakładowi budżetowemu, wykorzystywana do działalności gospodarczej. W związku z tym skarżąca nie spełniła przesłanki do odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Powstania tego prawa nie spowodowało też późniejsze oddanie inwestycji do prowadzenia działalności gospodarczej zakładowi budżetowemu. Przedmiotowej zmiany w zakresie prawa do odliczenia nie należy również wiązać z regulacją art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, normującą zasady dokonywania korekt. Pismem z dnia [...] marca 2017 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, jakiego organ ten, zdaniem skarżącej, miał się dopuścić w związku z wydaniem adresowanej do niej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wyżej opisane wezwanie, z dnia [...] kwietnia 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji stanowiska. Skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] marca 2017 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła: • naruszenie art. 86 i art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7 a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, • naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że skarżąca w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, • naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług i obciążenie jego ciężarem podmiotu, który rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, • art. 10 ustawy o zasadach rozliczania podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, ze nabywając towary i usługi, służące do realizacji inwestycji skarżąca nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto zasady dokonywania korekt rozliczeń, w związku ze zmianą przeznaczenia dobra inwestycyjnego, zostały zaakceptowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jedną z podstawowych zasad obowiązujących na gruncie podatku od towarów i usług, a przysługuje ono podatnikom. Skoro, więc skarżąca posiadała taki status do brak jest podstaw do pozbawienia jej możliwości skorzystania z tego typu instytucji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór w sprawie dotyczy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji. Inwestycja została oddana do użytkowania [...] czerwca 2011 r. i nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, do momentu jej przekazania do użytkowania zakładowi budżetowemu skarżącej. W związku powyższym skarżąca nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Działalność gospodarczą, z wykorzystaniem sieci kanalizacyjnej, skarżąca prowadziła od dnia [...] czerwca 2011 r., poprzez swój zakład budżetowy, w związku z tym, mając na uwadze fakt, że zakład nie jest odrębnym od niej podatnikiem podatku od towarów i usług, skarżąca dąży do odzyskania podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, służących realizacji inwestycji. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skoro już na etapie realizacji opisanej inwestycji skarżąca wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (dokonując zakupów nie działała w charakterze podatnika), to nawet późniejsze włączenie tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty podatku. Skarżąca nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi realizacji inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Mając na uwadze treść art. 86 i art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7 a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że stanowisko organu jest nieprawidłowe. Nie sposób jest bowiem stwierdzić, że prawo do odliczenia jest determinowane związkiem pomiędzy dokonanymi zakupami a wykonywaniem czynności opodatkowanych, istniejącym każdorazowo już w momencie zakupu towarów i usług. Jak wynika z treści art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w opisanych w nim stanach faktycznych z reguły wystąpi sytuacja, w której bezpośrednio po dokonaniu wydatków nie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przepis wskazuje, że brak wcześniejszego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika właśnie z: 1) okoliczności wykonywania czynności zwolnionych, 2) bądź wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług. Korekta wiąże się, zatem ze zmianą przeznaczenia danego towaru/usługi i jego późniejszego wykorzystania do czynności opodatkowanych, co powoduje, że niezbędne dla ustalenia prawa do korekty, obok innych przesłanek, jest ustalenie w jakim charakterze działał dany podmiot w chwili dokonywania wydatków i z jakim zamiarem ich dokonywał. Czy wydatki czynił podatnik podatku od towarów i usług czy też nie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl zaś art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych regulacji wynika, że jednostka samorządu terytorialnego – gmina, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze, tj. raz jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania sferze swoich kompetencji władczych) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Püblica a Cāmara Municipal do Porto Portugalia). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku od towarów i usług nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie chociażby w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych, jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że podmioty prawa publicznego (organy) są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, w stosunku prywatnych przedsiębiorców. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07 – dost. w CBOiS – www.orzeczenia.nsa,gov.pl ). Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym (ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (wymienionych w art. 7 ust. tej ustawy) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Ponadto zwrócić trzeba uwagę, że jednostki samorządu terytorialnego mają możliwość realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań innym podmiotom, gminnym jednostkom organizacyjnym. W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że skarżąca nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji nie czyniła tego w ramach działalności gospodarczej i nie działała jako podatnik. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż była ona wtedy czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który to status aktualnie również posiada. Skarżąca nabywała towary i usługi nie jako organ władzy publicznej, ale podmiot prowadzący działalność gospodarczą i choć w momencie ich ponoszenia nie planowała ich wykorzystania (nie miała stosownego zamiaru w tym względzie) do realizacji czynności opodatkowanych, to jej intencji w tym zakresie nie można traktować jako ostatecznej, pozbawiającej jej możliwości z pomniejszenia podatku należnego o naliczony w przyszłości, w związku ze zmianą planów w tym zakresie. Dokonując zakupu towarów i usług skarżąca planowała oddanie zrealizowanej inwestycji spółce komunalnej w nieodpłatne użytkowanie, jednakże w tym względzie, co należy podkreślić, czynność tego rodzaju, oparta na umowie cywilnoprawnej, nie pozostaje w zakresie jej kompetencji jako organu władzy publicznej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z faktu, że wytworzona infrastruktura, po zakończeniu inwestycji, pierwotnie miała zostać przekazana do nieodpłatnego używania, czyli do czynności nieopodatkowanych, błędnie wywodzi, że wydatki na jej budowę nie miały związku z działalnością gospodarczą. Twierdzenie takie jest zbyt daleko idące i nie uwzględnia tego, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do takiego wykorzystania swojego majątku, czy też aktywów pozostających w jego dyspozycji, które będzie dla niego najbardziej korzystne. Może też dokonywać zmiany podjętych w tym zakresie decyzji, których nie można traktować jako niezmiennych. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji niezasadnie powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), który dotyczył sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, niemająca statusu podatnika VAT. Przyjęcie przez organ, że skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwało mu na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku. Tymczasem z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług, przy czym nabyte przez nią, w związku z realizowaną inwestycją towary i usługi, nie zostały przeznaczone od razu do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobnie niezasadne jest powoływanie się na wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz w sprawie o sygn. C-97/90, który dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste Odnośnie możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wskazać należy, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności tego podatku. Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego, w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13 – wszystkie dostępne w CBOiS). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Wskazania tezy 24 wyroku stanowią, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wynika z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12 – dost. w CBOiS). Należy zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w omawianym przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług. Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o podatku od towarów i usług), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem, w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie nie analogicznej ale podobnej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (punkt 23 postanowienia). Ponadto, w przywołanym postanowieniu, TSUE stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, służą bowiem one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. TSUE odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 2006/112WE (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów" (punkt 26 cytowanego postanowienia). Należy podkreślić, że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy. Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku od towarów i usług i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7. Należy zauważyć, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych z podatku od towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie. Wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14 (wszystkie dostępne w CBOiS). Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 (dost. w CBOiS) do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego dotyczące korekty podatku naliczonego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu, i w tym kontekście odnieść się do pytania skarżącej. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr.31, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz skarżącego od Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 440 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 240 zł.