I SA/Łd 393/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z 11 lipca 2016 r. A sp. z o.o. w Ł. zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z przychodów przewidzianego w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.p.). Wnioskodawca podniósł, że jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym). W przyszłości będzie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się na terytorium Polski, przy czym zawsze będzie posiadać w niej udziały, które zapewniają bezwzględną większość praw głosów. W przyszłości dojdzie do wniesienia w drodze aportu udziałów w ww. spółce z o.o. do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd również znajdują się na terytorium Polski (spółki nabywającej). Jeżeli wnioskodawca będzie posiadał całość (100%) udziałów w pierwszej półce, to będzie też jedynym wspólnikiem wnoszącym udziały do spółki nabywającej. Jeżeli jednak nie będzie posiadał całości udziałów w ww. spółce, to pomimo tego udziały wnoszone przez niego do spółki nabywającej zawsze będą zapewniać bezwzględną większość praw głosów w spółce. Na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółka nabywająca otrzyma w drodze aportu udziały pierwszej spółki z o.o. od wnioskodawcy (i ewentualnie od pozostałych wspólników). W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym planowane jest, aby po uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce nabywającej doszło do transakcji nabycia udziałów od wnioskodawcy w drodze aportu lub od wnioskodawcy i pozostałych wspólników. W tej drugiej sytuacji, najpierw zostanie dokonany aport przez wspólnika większościowego (wnioskodawcę), który wniesie do spółki nabywającej udziały zapewniające bezwzględną większość praw głosu w pierwszej spółce z o.o. W następnej kolejności pozostali wspólnicy wniosą kolejne aporty, w wyniku których spółka nabywająca zwiększy ilość udziałów posiadanych w pierwszej spółce. Zatem po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce nabywającej każdy ze wspólników zawrze umowę ze spółką nabywającą (tzw. umowę aportową) o przeniesieniu własności udziałów spółki nabywającej, przy czym w pierwszej kolejności taka umowa aportowa zostanie zawarta ze wspólnikiem większościowym (wnioskodawcą). W powyższy sposób dojdzie do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego pierwotnej spółki z o.o., a spółka nabywająca wskutek aportu dokonanego przez wnioskodawcę będzie posiadała udziały pierwszej spółki dające bezwzględną większość praw głosów. W związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych do spółki nabywającej ani wnioskodawca, ani też inni wspólnicy nie otrzymają żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Wszystkie podmioty mające brać udział w planowanej transakcji będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Udziały wnoszone przez wnioskodawcę (pozostałych wspólników) będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Wnioskodawca przewiduje, że wartość rynkowa udziałów przenoszonych przez wnioskodawcę przekroczy 550 tys. zł. Także wartość nominalna udziałów objętych przez wnioskodawcę w spółce nabywającej przekroczy kwotę 550 tys. zł. Obecny rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r., a przeniesienie udziałów nastąpi albo w trakcie tego roku, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., albo już w następnym roku podatkowym, to jest po 2016 r. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano między innymi następujące pytania: Jeśli Wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4d i ust. 11 u.p.d.p., to czy powinien mimo wszytko ocenić możliwość zastosowania tego wyłączenia także z uwzględnieniem przepisów działu IIla, rozdział l Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); Jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4d u.p.d.p. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie, ale także przepisy działu IIla, rozdział l Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p., to czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wyłączenie z przychodów dla przeniesienia udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej oraz wartości nominalnej objętych udziałów w spółce nabywającej, o którym mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.p., jest objęte przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, postanowieniem z [...] r. nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, postanowieniem z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. W ocenie organu interpretacyjnego wniosek podatnika nie mógł być skierowany do merytorycznego rozpatrzenia. Organ zwrócił uwagę na regulację zawartą w art. 14b § 2a O.p., zgodnie z którą przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Wskazał następnie, że ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 14b § 5b, zgodnie z którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto ustawa ta wprowadziła do Ordynacji podatkowej Dział IIla Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Dział ten uregulował sferę związaną z unikaniem opodatkowania, w tym postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania, gdzie ustawodawca uregulował między innymi kwestie organu właściwego do wszczęcia postępowania, czy też trybu postępowania. W tej sytuacji przedłożone w niniejszej sprawie do interpretacji zagadnienie prawne wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosiło się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego przypadku. Przepisy Działu IIla Ordynacji stanowią powszechnie obowiązujące przepisy prawa, zatem potencjalnie mogą mieć zastosowanie w każdej sytuacji, po stwierdzeniu, podczas postępowania podatkowego lub kontrolnego, określonych przesłanek. Natomiast ocena, czy w danej sytuacji właściwy organ podatkowy będzie uprawniony do zastosowania tych przepisów, nie może być przedmiotem indywidulanej interpretacji, bowiem ograniczałoby to uprawnienia organów podatkowych. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, że art. 14b ust. 2a O.p. wyłącza z zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych. Do tego rodzaju uprawnień i obowiązków należało ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego. Ustalenie to może nastąpić wyłącznie podczas postępowania podatkowego, wszczętego lub przejętego przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o zebrane dowody, np. z opinii biegłych, z badania dokumentów lub przesłuchań świadków. Prawidłowość stosowania tych uprawnień organów podatkowych podlega weryfikacji w trybie instancyjnym i sądowym. Jako dodatkowy argument przemawiający za odmową wszczęcia postępowania w sprawie Dyrektor wskazał, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji nie prowadzi się postępowania dowodowego, a bez tego nie jest możliwe ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie, czy w tej sprawie zostanie wydana decyzja o której mowa w art. 119g § 1 O.p., której wydanie wyłącza ochronę wynikającą z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Na zakończenie organ podatkowy wskazał na treść art. 119y O.p. W jego ocenie z przepisu tego wprost można wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a O.p., może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych. Uzyskanie interpretacji indywidulanej w zakresie, jak zachowają się organy podatkowe w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jak żądała tego spółka, leżało poza zakresem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zasadne zatem było zastosowanie do wniosku spółki art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A sp. z o.o., wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: (1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; (2) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie; (3) art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym; (4) art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia Dyrektora i w efekcie przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej; (5) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. nowelizującej Ordynację podatkową (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na O.p., poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. W ocenie strony skarżącej, gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły organ rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy, bądź uznającą to stanowisko za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji w całości podziela argumentację i pogląd prawny wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z 11 kwietnia 2017 r. w sprawie I SA/Bd 253/17. Wobec tożsamości powyższej sprawy i sprawy rozpoznawanej, uzasadnienie to stało się inspiracją dla poniższych motywów. Spór między stronami dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Na wstępie zauważyć należy, że pytania wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez niego sytuacji i w związku z zajętym przez stronę skarżącą stanowiskiem, będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – czy przepisy art. 119a–119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczne, jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez wnioskodawcę korzyść wynikająca z zastosowania wyłączenia z przychodów przewidzianego w art. 12 ust. 4d u.p.d.p., nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a–119f O.p. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany w dziale IIIa, rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy zastosowania klauzuli unikania opodatkowania, wynikające z art. 119a O.p., a tego w istocie strona oczekuje od organu. Ponadto stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15 oraz z 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Po pierwsze z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienie interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. Po wtóre strona skarżąca formułując przedmiotowy zarzut nie dostrzegła tej istotnej okoliczności, że cytowany art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest zaś postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, a nie indywidualna interpretacja. Również zatem i z tego powodu zarzut ów jest niezasadny. Nie można też podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem. Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. ak