I SA/Op 195/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Powiatu Opolskiego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez Powiat Opolski (dalej wskazywany jako: strona, skarżący, Powiat) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 marca 2017 r., wydana na podstawie art. 1 i 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 z późn. zm. – dalej w skrócie op), utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Turawa z dnia 29 czerwca 2016 r. określającą Powiatowi Opolskiemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 31.464 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r., Wójt Gminy Turawa wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Powiatowi Opolskiemu podatku od nieruchomości za 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że w czerwcu 2011 r. podatnik został posiadaczem zabudowanej nieruchomości w Turawie i w złożonej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. wykazał grunty oraz budynki zwolnione od podatku na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie upol). W toku postępowania prowadzonego po wcześniejszym trzykrotnym uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej wskazywane jako SKO lub Kolegium) poprzednich decyzji Wójt Gminy Turawa uzupełnił postępowanie dowodowe m.in. o następujące dokumenty : - kserokopię decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wydaną 12.06.1984 r. o wpisaniu do rejestru zabytków pod. nr rej. 109/84 zabytkowe położenie parkowe w Turawie oraz wyciąg z księgi Rejestrów Zabytków potwierdzający objęcie ochroną konserwatorską zamku z wnętrzem wpisanym w rejestrze zabytków pod numerem 194/56 - pismo Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (dalej też jako: OWKZ) z dnia 26 sierpnia 2011 r., z którego wynika, że przedmiotowa nieruchomość wpisana do rejestru zabytków nie jest utrzymywana i konserwowana, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków; - pismo OWKZ z dnia 3 czerwca 2016 r. (nr RZ.5135.107.2016.ML), z którego wynika, że stwierdzenie, iż budynek pałacu oraz parku w Turawie, będący ówcześnie w zarządzie Powiatu Opolskiego, nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków - zostało oparte na oględzinach przedmiotowych obiektów dokonanych 21 lipca 2011 r. W piśmie tym wskazano również, że decyzją OWKZ z dnia 18 marca 2011 r. nałożono na właściciela nakaz konserwatorski na wykonanie niezbędnych prac zabezpieczających budynek pałacu przed dalszą degradacją, a Starosta Opolski nie wykonał nakazu konserwatorskiego zbywając obiekt w drodze przetargu w dniu 17 grudnia 2012 r. Do akt dołączono także protokół z oględzin nieruchomości stanowiących własność Powiatu Opolskiego, przeprowadzonych w dniu 16 grudnia 2011 r., w trakcie których ustalono, że na parterze budynku dwa pokoje o ogólnej powierzchni 47,01 m2 przeznaczone są na archiwum, pozostałe pokoje oraz hol są puste. Natomiast na piętrze dwa pokoje o łącznej powierzchni 29,85 m2 są zajęte przez ochroniarzy, a pomieszczenie o powierzchni 67,62 m2 przeznaczone jest na magazyn zabytkowego mienia ruchomego, pozostałe pomieszczenia są puste. Dodatkowo, na wezwanie Wójta - Powiat Opolski, w piśmie z dnia 26 listopada 2012 r. podał m.in., że powierzchnia pomieszczeń sanitarnych, użytkowanych przez osoby świadczące usługi ochrony fizycznej wynosi 11 m2. W wyznaczonym przez organ siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Powiat podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zarzucając, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji Kolegium, a w toku postępowania poza oględzinami "żadne środki dowodowe nie były przeprowadzane przez Konserwatora Zabytków". Ponadto wskazał, że decyzja Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 31 marca 2011 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została wydana w czasie, kiedy posiadaczem nieruchomości był Dom Dziecka w Turawie (decyzję o wygaśnięciu trwałego zarządu wydano dopiero 10 czerwca 2011 r.). Zdaniem Powiatu, z uwagi na brak doręczenia decyzji stronie nie można mówić o wykonaniu bądź niewykonaniu jakichkolwiek nakazów konserwatorskich. Podatnik podniósł również zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej za 2012 r. Decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r., Wójt Gminy Turawa określił Powiatowi Opolskiemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 31464 zł. Do opodatkowania przyjął grunty o powierzchni 72.917 m2 (stawka 0,18 zł/m2), kwota podatku 13.125,14 zł oraz budynki pozostałe o powierzchni 3 742,63 m2 (stawka 4,90 zł/m2), kwota podatku 18.338,89 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, dokonane ustalenia i zgromadzony materiał dowodowy. Przytoczył przepisy prawa będące podstawą rozstrzygnięcia. Następnie obszernie omówił kwestie związane ze zwolnieniem podatkowym nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 upol, po czym odniósł je do okoliczności analizowanej sprawy. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Powiat, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 i art. 191 op poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że sporna nieruchomość nie została zajęta na "potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" oraz art. 2 ust. 3 pkt 3 upol poprzez bezzasadne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy w stosunku do spornej nieruchomości spełnione są wszelkie przesłanki tego zwolnienia. W uzasadnieniu przedstawiono przede wszystkim argumenty mające, przesądzać o zajęciu nieruchomości na potrzeby jednostek samorządu terytorialnego, podkreślając że nieruchomości znajdujące się w Powiatowym Zasobie Nieruchomości należy traktować jako zajęte na te potrzeby. Zaakcentowano, że ustalenia organu I instancji zostały oparte na protokole oględzin z 2011 r. oraz że organ nie rozważył samego zajęcia gruntu. Zakwestionowano także sposób wyliczenia powierzchni pomieszczeń zwolnionych z podatku od nieruchomości. Podatnik podniósł również, że nie był stroną postępowania prowadzonego przez Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków i w stosunku do niego nie została wydana przez ten organ żadna decyzja. Decyzją z dnia 31 marca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Turawy z 29 czerwca 2016 r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji za 2012 r. Kolegium wskazało, że w rozpoznawanej sprawie termin, w którym możliwe jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego upływa wraz z okresem jego przedawnienia (tj. w stanie rozpoznawanej sprawy z dniem 31 grudnia 2017 r.). Wyjaśniono, że osoby prawne są obowiązane składać organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3 upol, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego (art. 6 ust 9 pkt 1-3 ustawy). W odniesieniu do osób prawnych zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości nie powstaje w drodze doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, a powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 op). Zatem, w sytuacji gdy osoba prawna nie zapłaciła w całości lub w części podatku od nieruchomości, nie złożyła deklaracji na ten podatek albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 21 § 3 op. Decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie można utożsamiać z decyzją ustalającą to zobowiązanie, gdyż są to akty administracyjne wydawane w odmiennych trybach postępowania, do których nie ma zastosowania przepis art. 68 § 1 op. Odnosząc się do zagadnienia zakresu zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 3 upol w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., organ stwierdził, że podstawowym kryterium wyłączenia od opodatkowania nie jest tytuł własności nieruchomości, lecz "zajęcie jej na potrzeby organów samorządu terytorialnego". Interpretując sformułowane w ww. przepisie pojęcie "zajęcia", z uwzględnieniem jego językowego znaczenia wskazano na faktyczne i rzeczywiste wykorzystywanie tych nieruchomości (ich części) w danym okresie, do wykonywania czynności składających się na te potrzeby. Jednocześnie zauważono, że kluczową kwestią - obok zajęcia nieruchomości lub ich części na określone potrzeby - jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Wskazując na poglądy doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie stwierdzono, że przez potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 upol, należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Przy czym nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach. Zdaniem Kolegium, zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 3 upol wyłączenie spod opodatkowania obejmuje siedziby organów jednostek samorządu terytorialnego i ich aparatu pomocniczego (urzędów) w postaci budynków odpowiednich urzędów obsługujących funkcjonowanie tych organów, nie obejmując zarazem nieruchomości zajętych przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku z realizacją ciążących na niej zadań. Jak podkreślono, sam fakt posiadania nieruchomości w zasobie nie przesądza o jej zajęciu w całości, na potrzeby organu. W ocenie organu odwoławczego, całodobowe zabezpieczenie obiektu przez pracowników ochrony, zapewnienie dostaw wody, energii elektrycznej, ogrzewania obiektu nie świadczy o jego zajęciu w całości na potrzeby organu, a stanowi realizację zadania polegającego na prawidłowym gospodarowaniu nieruchomością. Następnie Kolegium odniosło się do oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 16 grudnia 2011 r., z których wynika, że łączna powierzchnia pomieszczeń faktycznie wykorzystywanych na potrzeby Powiatu Opolskiego, zwolniona od opodatkowania wyniosła 155,48 m2. Jednocześnie podkreślono, że organ I instancji wyłączył z opodatkowania, jako zajęte na potrzeby organu, pomieszczenia o powierzchni 155,57 m2. Natomiast organ I instancji omyłkowo przyjął w decyzji, że powierzchnia archiwum wynosi 47,10 m2, podczas gdy w protokole oględzin podano 47,01 m2. Błąd ten wprawdzie skutkował zaniżeniem podstawy opodatkowania, nie został jednak uwzględniony przez Kolegium albowiem zgodnie z art. 234 op, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, a takie przesłanki zdaniem Kolegium nie wystąpiły. Odnosząc się do kwestionowanego przez Powiat sposobu dokonania pomiarów powierzchni zajętych na potrzeby organu, SKO wskazało na oświadczenie obecnej podczas oględzin R. D. - inspektora ds. podatków Urzędu Gminy Turawa, złożone w dniu 20 lutego 2014 r., z którego wynikało, że pomieszczenia objęte treścią protokołu z dnia 16 grudnia 2011 r. mierzone były po obrysie wewnętrznym ścian. Ustalone w ten sposób powierzchnie odnotowano w protokole, który został podpisany przez osobę umocowaną do działania w imieniu Powiatu bez zgłaszania uwag, co do sposobu prowadzenia i wyników pomiarów. Nie godząc się z argumentacją strony jakoby przeprowadzone oględziny nie odzwierciedlały faktycznego zajęcia pomieszczeń, które miało być zmienne w określonym czasie i uzależnione od potrzeb powiatu, organ odwoławczy podkreślił, że na powyższą okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów, które podważyłyby ustalenia poczynione w toku oględzin. Nadto organ zauważył, że w piśmie z dnia 9 stycznia 2017 r. Powiat podał, że pomieszczenia, w których znajdowała się dokumentacja archiwalna dotycząca obiektu, dokumentacja archiwalna księgowa, mienie Powiatu oraz pomieszczenia pracowników ochrony były w 2012 r. zajmowane podobnie jak w 2011 r. Z tych względów organ przyjął za wiążące ustalenia wynikające z oględzin przeprowadzonych 16 grudnia 2011 r. Uwzględniając okoliczność, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania jest indywidualnie wpisana do rejestru zabytków województwa opolskiego pod numerami: 109/84 (park w Turawie) i 194/56 (pałac usytuowany w granicach tego parku), Kolegium odniosło się również do kwestii prawa zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. Podkreśliło, że zwolnienie to ma charakter indywidualny i dotyczy wyłącznie budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków i utrzymywanych oraz konserwowanych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r. poz. 1446 z późn. zm.). Zdaniem organu odwoławczego jednoznaczne stanowisko Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wyrażone w pismach z dnia 26 sierpnia 2011 r. i z dnia 3 czerwca 2016 r. należało uznać za wystarczające dla oceny przesłanki spełnienia wymogów do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. Bez wpływu na wynik sprawy uznano także podnoszoną przez podatnika okoliczność, że Powiat nie był stroną postępowania prowadzonego przez Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, nie został wydany wobec niego nakaz konserwatorski, przez co nie był on zobowiązany do jego wykonania. Jak podkreślono obowiązek właściciela zabytku do jego zabezpieczenia i utrzymania w jak najlepszym stanie, zapewnienia warunków prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku wynika wprost z ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Bez znaczenia zatem, dla zastosowania zwolnienia podatkowego o którym mowa, pozostaje to, czy nakaz konserwatorski został wydany w stosunku do Powiatu Opolskiego czy innego podmiotu. Niewątpliwie wydanie przez OWKZ decyzji z dnia 18 marca 2011 r. nakazującej wykonanie niezbędnych prac zabezpieczających budynek pałacu przed dalszą degradacją oraz stwierdzenie przez OWKZ, że nakaz ten nie został wykonany dowodzi bezspornie, że w odniesieniu do budynku pałacu nie podjęto żadnych czynności zmierzających do jego konserwacji i utrzymania w należytym stanie. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w 2012 r. zabytkowy pałac i park usytuowany w Turawie nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. W rezultacie tak przeprowadzonej oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy Kolegium uznało za prawidłowe dokonane przez organ I instancji wyliczenie podatku od nieruchomości za 2012 r., przy uwzględnieniu danych wynikających ze złożonej deklaracji za ten rok oraz stawek wynikających z uchwały nr XI/61/2011 Rady Gminy Turawa z dnia 24 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości, co przedstawiało się następująco: - grunty pozostałe o powierzchni 72.917 m 2 x 0,18 zł = 13.125,14 zł - budynki pozostałe o powierzchni 3898,20 m2 - 155,57 m2 (wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 upol) = 3 742,63 m2 x 4,970 zł = 18.338,89 zł. Ogółem podatek od nieruchomości w zaokrągleniu do pełnych złotych za 2012 r. wyniósł 31.464 zł. We wniesionej na decyzję SKO skardze skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, jak też o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła zarzuty odwołania i argumentację przedstawioną na ich poparcie, podnosząc naruszenie : - art. 122, 187, 191 op poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że nieruchomość położona w Turawie, przy ulicy Opolskiej nr 40 nie została zajęta w całości na "potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym starostw powiatowych"; - art. 123 § 1, 200 § 1, 210 § 4 op poprzez oparcie rozstrzygnięcia m.in. na wyjaśnieniach R. D., podczas gdy ww. nie zostały udostępnione pełnomocnikom skarżącego w trakcie zapoznania się z materiałem dowodowym w dniu 20 czerwca 2016 r., - art. 2 ust. 3 pkt. 3 upol poprzez bezzasadne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości w całości w sytuacji, gdy w stosunku do spornej nieruchomości spełnione są wszelkie przesłanki by skarżącego zwolnić z podatku, o którym mowa powyżej. Dodatkowo z ostrożności procesowej skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 3 upol poprzez przyjęcie zwolnienia w podatku od nieruchomości, co do części budynku i brak odniesienia ww. w relacji do całości gruntu, położonego w Turawie, przy ulicy Opolskiej nr 40. W odpowiedzi na skargę SKO w Opolu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016.718 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 ppsa), Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana decyzja SKO w Opolu z dnia 31 marca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Turawa z dnia 29 czerwca 2016 r. określającą Powiatowi Opolskiemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Podstawę powyższego rozstrzygnięcia stanowił omówiony we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny, zdaniem Sądu prawidłowo ustalony, z którego wynikało, że w 2012 r. skarżący był właścicielem gruntu położonego w Turawie przy ul. Opolskiej 40 o łącznej powierzchni 73.073 m2, zabudowanego budynkiem o łącznej powierzchni 3.898,20 m2. Jako podstawę wymiaru podatku przyjęły wielkości zadeklarowane przez podatnika w deklaracji podatkowej, złożonej na potrzeby podatku od nieruchomości za 2012 r., pomniejszone o powierzchnię pomieszczeń zajętych na potrzeby Powiatu, ustaloną na podstawie przeprowadzonych oględzin. Wątpliwości organu wzbudził sposób zadeklarowania przez podatnika nieruchomości jako "zwolnionych" z opodatkowania w całości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 upol. Pełnomocnik skarżącego podniósł w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zatem w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiące podstawę rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia w rozpoznawanej sprawie art. 122, 187,191 op, jak również naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 op oraz art. 210 § 4 op. Wyprowadzone na podstawie kompletnego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego oceny i wnioski organów nie są dowolne, znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie decyzji. Organy dokonały wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 op i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 op bowiem zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z przeprowadzonych w dniu 16 grudnia 2011 r. oględzin nieruchomości wynika łączna powierzchnia pomieszczeń faktycznie wykorzystywanych na potrzeby Powiatu Opolskiego. Wprawdzie organ I instancji wyłączył z opodatkowania, jako zajęte na potrzeby organu, pomieszczenia o powierzchni 155,57 m2 omyłkowo przyjmując w decyzji, że powierzchnia archiwum wynosi 47,10 m2, podczas gdy w protokole oględzin podano 47,01 m2, jednak jak słusznie zauważył organ odwoławczy chociaż błąd skutkował zaniżeniem podstawy opodatkowania, to zgodnie z art. 234 op, organ odwoławczy nie mógł go skorygować i wydać decyzji na niekorzyść strony. Nie budzi wątpliwości także sposób dokonania pomiarów powierzchni zajętych na potrzeby organu. Przy czym podkreślić należy, że ustalone w ten sposób powierzchnie odnotowano w protokole podpisanym przez osobę umocowaną do działania w imieniu Powiatu bez zgłaszania uwag, co do sposobu prowadzenia i wyników pomiarów. Nadto, jak strona wskazała w piśmie z dnia 9 stycznia 2017 r., pomieszczenia, w których znajdowała się dokumentacja archiwalna dotycząca obiektu, dokumentacja archiwalna księgowa, mienie Powiatu oraz pomieszczenia pracowników ochrony były w 2012 r. zajmowane podobnie jak w 2011 r. Zatem trafnie przyjął organ za wiążące ustalenia wynikające z oględzin przeprowadzonych 16 grudnia 2011 r. Za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach R. D. Zauważyć należy, że organ odwoławczy nie opiera się na zeznaniach takiej osoby, a jedynie w uzasadnieniu decyzji wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie obecnej podczas oględzin inspektor R. D., z którego wynika, że w czasie oględzin ściany mierzone były po obrysie wewnętrznym. W rzeczywistości wskazany urzędnik sporządził zapisek urzędowy w dniu 20 lutego 2014 r. na okoliczność braku możliwości dokonania ponownych oględzin nieruchomości. W treści zapisku znalazło się również stwierdzenie, że pomieszczenia w toku oględzin były mierzone po obrysie wewnętrznym ścian. Sporządzony zapisek jest jedynie zapiskiem urzędnika prowadzącego sprawę podatkową, nie stanowi zeznań tej osoby. Chybiony jest zatem zarzut skargi w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do kwestii nieudostępnienia tego zapisku pełnomocnikom na etapie zapoznawania się z materiałami zgromadzonymi przez organ I instancji, zauważyć należy, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Przy czym, co istotne, pełnomocnik organu na etapie postępowania odwoławczego, ponownie zapoznawał się z aktami sprawy i wówczas miał możliwość zapoznania się z treścią tej notatki oraz zgłoszenia ewentualnych uwag co do jej treści. Uwagi takie nie zostały zgłoszone, podobnie jak nie kwestionowano ustaleń poczynionych w protokole z oględzin nieruchomości. Z tych względów powyższe zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione, gdyż przed wydaniem zaskarżonej decyzji stronie umożliwiono wypowiedzenie się co do całości zebranego materiału dowodowego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nieruchomości zajmowane przez Powiat Opolski mieściły się w katalogu wyłączeń z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 upol. Stanowisko skarżącego opiera się na argumentacji, według której z dniem przyjęcia przedmiotowej nieruchomości do zasobu Powiatu Opolskiego nastąpiło zajęcie nieruchomości, uprzednio będącej pod trwałym zarządem wykonywanym przez Dom Dziecka w Turawie, na potrzeby jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko Powiatu opiera się na założeniu, że sporna nieruchomość w okresie objętym decyzją organu podatkowego pozostawała we władaniu Powiatu i którą Zarząd Powiatu gospodarował w sposób zgodny z zasadami prawidłowej gospodarki, mieszczącymi się w zadaniach własnych tego powiatu. W wydanych w sprawie rozstrzygnięciach organy podatkowe obu instancji stanęły natomiast na stanowisku, że realizacja obowiązku gospodarowania nieruchomością, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym ( tj.Dz. U. z 2016r. , poz. 814 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj.Dz. U. z 2016 r., poz. 2147) nie jest równoznaczna z zajęciem w całości nieruchomości na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem organów podatkowych, ani tytuł własności, ani też fakt posiadania nieruchomości w zasobie nie przesądza o zajęciu tejże nieruchomości w całości na potrzeby organu. Stanowisko to Sąd w pełni akceptuje, zarówno co do opodatkowanego gruntu, jak i opodatkowanej części budynku. Podkreślić przy tym należy, że tylko faktyczne i rzeczywiste wykorzystanie nieruchomości, zmierzające do zapewnienia warunków funkcjonowania tych jednostek stanowi wyłączenie spod opodatkowania zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 3 upol. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 3 upol ( w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Z przytoczonego przepisu wynika, że wszystkie nieruchomości lub ich części są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby organów gminy, powiatu i województwa. Trafnie, zdaniem Sądu, wskazał w tym zakresie organ odwoławczy dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 3 upol, że istotne dla ustalenia zakresu wyłączenia z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 upol jest wyjaśnienie wyrażenia ustawowego "nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego". Poszukując właściwej interpretacji omawianej regulacji należy pamiętać, że wyłączając w art. 2 ust. 3 pkt 3 upol. z opodatkowania jedynie nieruchomości (ich części) zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca zawęził w istotny sposób podmiotowy zakres zwolnienia od podatku od nieruchomości. Sąd w pełni akceptuje w tym zakresie stanowisko doktryny, zgodnie z którym użycie pojęcia "potrzeby" oznacza zindywidualizowanie w pewien sposób zakresu tego wyłączenia, gdyż powinno być ono dostosowane do konkretnych potrzeb organów danej jednostki samorządu terytorialnego. Przez "potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego", o których mowa w powołanym przepisie należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek (por. L. Etel "Podatek od nieruchomości" Warszawa 2012 str. 162 i nast.). Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 460/06, dostępny - podobnie jak i pozostałe orzeczenia przywołane w tym uzasadnieniu - na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie należy przy tym tego określenia nieostrego rozszerzać na wszelkie potrzeby danej jednostki samorządu terytorialnego limitowane jej zadaniami. Chodzi bowiem wyłącznie o potrzeby konkretnych organów, a więc organów stanowiących i wykonawczych w danej jednostce samorządu terytorialnego, a nie jej jednostek organizacyjnych, które, realizując zadania, zaspokajają potrzeby danej jednostki samorządu terytorialnego. W orzecznictwie sposób rozumienia wyrażenia wskazującego na potrzeby organów, odnosi się do potrzeb konkretnych organów ( por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011 r. ,sygn. II FSK 1542/09 ). Podzielając to stanowisko za prawidłowe uznać należy stanowisko Kolegium, w którym wskazuje się, że wyłączenie spod opodatkowania obejmuje siedziby organów jednostek samorządu terytorialnego, a także ich aparatu pomocniczego. Będą nim zatem siedziby tych organów w postaci budynków odpowiednich urzędów, obsługujących funkcjonowanie tych organów. W rozpatrywanej sprawie poza wyłączoną przez organy częścią budynku wykorzystywaną na archiwum i magazyn zabytkowego mienia Powiatu wraz z pomieszczeniami ochrony, sporny obiekt w pozostałym zakresie nie jest wykorzystywany na potrzeby organów strony skarżącej. Ma również rację organ odwoławczy w kwestii rozumienia art. 2 ust.3 pkt 3 upol, przyjmując prawidłowo, że nie każda potrzeba, nie każdy stan "zajęcia" nieruchomości odpowiada przesłankom do zwolnienia od podatku z mocy tego przepisu. Przez zajęcie nieruchomości na określone potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego (tu: Powiatu Opolskiego) należy rozumieć faktyczne rzeczywiste wykorzystywanie tych nieruchomości w danym, roku podatkowym do wykonywania czynności składających się na te potrzeby. Potrzebę jednostki samorządu terytorialnego można związać z pojęciem zapewnienia warunków funkcjonowania jednostki samorządowej. Wprawdzie zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 upol, należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach, (por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 577/15 i sygn. akt II FSK 2052/14 ). Przez "zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" należy rozumieć będące w posiadaniu wskazanych podmiotów nieruchomości lub ich części (grunty, budynki lub lokale stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności), obsługujące funkcjonowanie tych organów. Na szczeblu powiatu będzie się to odnosiło do rady powiatu, zarządu powiatu i starosty (por. art. 8 - art. 38 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 o samorządzie powiatowym ( tj. Dz. U.2016 poz.814). Takie rozumienie potrzeb o jakich mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 upol jest prawidłowe. Nie budzi również wątpliwości stanowisko organu w kwestii spełnienia wymogów do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. Trafnie wskazało SKO, że obowiązek właściciela zabytku do jego zabezpieczenia i utrzymania w jak najlepszym stanie, zapewnienia warunków prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku wynika wprost z ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zatem, dla zastosowania zwolnienia podatkowego o którym mowa, nie ma znaczenia to czy nakaz konserwatorski został wydany w stosunku do Powiatu Opolskiego czy innego podmiotu. Niewątpliwie wydanie przez OWKZ decyzji z dnia 18 marca 2011 r. nakazującej wykonanie niezbędnych prac zabezpieczających budynek pałacu przed dalszą degradacją oraz stwierdzenie przez OWKZ, że nakaz ten nie został wykonany dowodzi, że w odniesieniu do budynku pałacu nie podjęto żadnych czynności zmierzających do jego konserwacji i utrzymania w należytym stanie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w 2012 r. zabytkowy pałac i park usytuowany w Turawie nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. Co do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji w zakresie podatku od nieruchomości za 2012 r. Sąd w pełni akceptuje rozważania organu odwoławczego . Zasadnie przyjęto, że zgodnie z art. 68 § 1 op zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 op nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis art. 21 § 1 pkt 2 op dotyczy zobowiązania, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie jednak z art. 6 ust. 9 upol osoby prawne są obowiązane składać organowi, podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy. Odpowiednie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przytoczone zostały powyżej. Zatem w stosunku do osób prawnych zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości nie powstaje przez doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, lecz powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże moment powstania takiego zobowiązania na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 op. W przypadku, gdy osoba prawna nie zapłaciła w całości lub w części podatku od przedmiotu opodatkowania, nie złożyła deklaracji podatkowej albo wysokość podatku od nieruchomości jest inna niż deklarowana, organ podatkowy wydaje decyzję, na podstawie art. 21 § 3 op i określa wysokość zobowiązania podatkowego. Do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ma zastosowania art. 68 § 1 op, a termin przedawnienia nie wynosi 3 lata jak chce tego strona, lecz 5 lat stosownie do art. 70 § 1 op. Z tych względów zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione i na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalono.