I GSK 827/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 679/17 w sprawie ze skargi L. Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz L. Spółki z o.o. w M. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 lipca 2017 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] listopada 2012 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z [...] października 2011 r., a także zasądził od organu na rzecz strony koszty postępowania sądowego. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia: Decyzją z [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie dokonał wobec L. Sp. z o.o. w M. retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego z tytułu importu towaru w postaci: mikroukładów elektronicznych - elektroniczne układy scalone zwane pamięci DRAM o indeksie [...], pochodzącego z Korei. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono bowiem, że przedmiotowy towar został błędnie zaklasyfikowany przez Spółkę do kodu TARIC 8542 32 75 00 10, podczas gdy winien zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 8542 32 31 10. Błąd ten miał wpływ na kwotę wynikającą z długu celnego i wysokość podatku od towarów i usług od importowanych towarów. Dyrektor IC w Warszawie decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Stwierdził, że czynności skarżącej polegające na: podaniu w dokumencie SAD niewłaściwego opisu towaru, ujęciu w jednej pozycji zgłoszenia celnego mikromodułów elektronicznych o różnych funkcjach i technologiach wykonania, aczkolwiek pozycja 8542 WTC wprowadza ich wyraźny podział, co wiąże się z zastosowaniem później dla danych towarów cła wyrównawczego lub zastosowanie wyłącznie stawki erga omnes dla krajów trzecich, wskazują, że przedkładając zgłoszenie celne wprowadziła ona organ celny w błąd co do istotnych elementów kalkulacyjnych warunkujących poprawne określenie należności celnych. Takim postępowaniem skarżąca Spółka wyczerpała znamiona przepisu art. 87 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 2137, ze zm.; dalej: kks), przewidującego karę grzywny lub pozbawienia wolności dla każdego, kto poprzez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej naraża należność celną na uszczuplenie. Czyn ten - w momencie popełnienia - był zagrożony przez przepisy kks sankcją karną, co uzasadnia wszczęcie postępowania karnego, a to w konsekwencji uprawnia organy do zastosowania art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.; dalej WKC). Przepis ten pozwala na powiadomienie dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego (do lat 5 licząc od dnia powstania długu celnego - art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (j.t. Dz.U. z 2016, poz. 1880 ze zm.; dalej: Pc) w sytuacji, gdy dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 49/13 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie Naczelnika UC z [...] października 2011 r. stwierdzając, że po stronie Spółki nie wystąpiły w sprawie działania, które uzasadniałyby dokonaną przez organy obu instancji kwalifikację prawną tego działania jako czynu zabronionego określonego w art. 87 § 1 kks, a tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 221 ust. 3 i 4 WKC oraz art. 56 Prawa celnego. Wskazał, że strona dokonywała błędnej taryfikacji od początku jej istnienia w Polsce, a więc w okresie kilku lat przed wejściem w życie rozporządzenia 1480/2003 nakładającego ostateczne cło wyrównawcze, dlatego też trudno jest mówić o umyślnym wprowadzeniu w błąd organów celnych. Powyższy wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2014 r. I GSK 770/13, z uwagi na niewyjaśnienie przez Sąd I instancji, dlaczego uznał zaskarżoną decyzję za niezgodną z prawem. Zdaniem NSA, Sąd ten nie wskazał na czym polegało naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: Op), nie określił jakie czynności winien wykonać organ administracji publicznej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a stwierdzając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów nie powołał art. 191 Op. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie wyrokiem z 15 grudnia 2014 r., V SA/Wa 2648/14 oddalił skargę powołując się na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2014 r. Wyrokiem z 20 stycznia 2017 r., I GSK 604/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji wskazując, że zaprezentowane stanowisko nie odpowiada zastrzeżeniom jakie NSA przedstawił w wyroku z 7 maja 2014 r. Pomimo zastrzeżeń sądu kasacyjnego co do sposobu uzasadnienia wyroku WSA z 22 marca 2013 r., rozpoznając sprawę Sąd I instancji nie uzasadnił zaskarżonego obecnie wyroku w sposób odpowiadający regulacji zawartej w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej: ppsa). Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Wskazując na treść obu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia czy organy orzekające naruszyły przepisy proceduralne czy też nie, oraz czy naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy w kontekście prawidłowo zinterpretowanego przez organy art. 221 ust. 3 i 4 WKC. W ocenie Sądu, organy orzekające w sprawie mimo prawidłowej wykładni art. 221 ust. 4 WKC nie wykazały istnienia przesłanek do retrospektywnego zaksięgowania należności z tytułu długu celnego, jakie stanowi powstanie tego długu wskutek popełnienia czynu podlegającego postępowaniu karnemu. Przepis ten przewiduje wyjątek od art. 221 ust. 3 WKC, co oznacza konieczność jego stosowania przez organy w sposób ścisły. W rozpatrywanej sprawie organy celne błędnie ograniczyły się do lakonicznego stwierdzenia o popełnieniu czynu z art. 87 § 1 kks. Wykazując stronę przedmiotową znamion czynu zabronionego pominęły jednocześnie jego stronę podmiotową, a jak wynika z art. 4 § 1 kks, przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie albo nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi (§ 2), popełniony jest zaś nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć (§ 3). W zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej brak jest wskazania konkretnych dowodów, których analiza i ocena mogłaby uzasadniać twierdzenie o popełnieniu czynu polegającego na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnej na uszczuplenie, a więc czynu realizującego znamiona występku z art. 87 § 1 kks. Wskazanie przez organ w uzasadnieniu decyzji, że "błędne zataryfikowanie towaru o nazwie (...), było wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej bądź niedbalstwa, co zostanie rozstrzygnięte w toku odrębnego postępowania" stanowi zrównanie niedbalstwa z umyślnym popełnieniem czynu zabronionego, co jest w ocenie tego Sądu niedopuszczalne. Reasumując Sąd I instancji wskazał, że decyzje organów obydwu instancji nie zawierają stanowiska, które poparte konkretnymi dowodami i formułowanymi na ich podstawie ocenami, mogłoby uzasadniać twierdzenie o popełnieniu czynu podlegającego postępowaniu karnemu, który polegał na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnej na uszczuplenie, tj. czynu wypełniającego znamiona występku z art. 87 § 1 kks, a tylko takie ustalenie uprawniało organ do orzekania na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie - wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 ppsa i rozpoznanie skargi; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zarzucono naruszenie: a/ przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.; dalej WKC) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem sine qua non zastosowania tego przepisu jest udowodnienie winy umyślnej dłużnikowi, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego uznania przez Sąd, że organ popełnił błędy proceduralne mające istotny wpływ na wynik sprawy, b/ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w powiązaniu z art. 3 § 1 ppsa i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że organ był zobowiązany do wskazania dowodów, które miałyby uzasadniać popełnienie czynu polegającego na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu, tj. realizującego znamiona występku z art. 87 § 1 kks, a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu że doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 122 Op, art. 180 Op, art. 187 Op i art. 191 Op; 2) art. 190 ppsa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na oparciu zaskarżonego orzeczenia o wykładnię art. 221 ust. 4 WKC niezgodną z jego wykładnią zaprezentowaną w wiążącym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 770/13, w którym Sąd jednoznacznie wskazał, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 221 ust. 4 WKC powołując się na wykładnię i stosowanie prawa wspólnotowego wynikającego z orzecznictwa ETS, a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu, że organ jest zobowiązany do ustalania winy popełnienia czynu polegającego na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną L. Sp. z o.o. w M. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto, zgodnie ze zd. 2 powołanego przepisu, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to oznacza, że sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku zaś, gdy sąd ten pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez NSA, może to oznaczać istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 ppsa, doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sąd I instancji może odstąpić tylko w wyjątkowych wypadkach związanych ze zmianą stanu faktycznego, stanu prawnego, jak również z uwagi na podjęcie uchwały przez NSA, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku. Żadna z wyżej opisanych sytuacji w sprawie nie wystąpiła, a to oznacza, że Sąd I instancji związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle regulacji zawartej w omówionym art. 190 ppsa nie może też budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Sąd kasacyjny jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. (v. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II GSK 830/13; dostępny w CBOSA). Kontroli instancyjnej poddany został w sprawie wyrok Sądu I instancji wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi w oparciu o przepis art. 185 § 1 ppsa wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 604/15, wydanym po wcześniejszym uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku WSA w Warszawie z 22 marca 2013 r., wydanym pierwotnie w sprawie. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej niezbędne jest zatem, jak już wyżej wskazano, określenie granic związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. oraz z dnia 7 maja 2014 r. Z uzasadnienia wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. wynika jasno, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż WSA w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę w następstwie wyroku NSA z 7 maja 2014 r., nie uzasadnił orzeczenia w sposób odpowiadający regulacji zawartej w art. 141 ppsa. Poprzestając na błędnym uznaniu, że wykładnia prawa dokonana przez sąd kasacyjny w wyroku z 7 maja 2014 r. nakazywała oddalenie skargi, sąd I instancji nie podjął nawet próby zreferowania wykładni prawa dokonanej przez ten Sąd. Rozpoznawanie sprawy w warunkach art. 190 ppsa nie zwalnia zaś sądu I instancji z obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie z powyższą regulacją. W wyroku z dnia 7 maja 2014 r. NSA stwierdził, że Sąd I instancji w wyroku z 22 marca 2013 r. naruszył przepisy postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz w związku z art. 122, art. 180, art. 187 Op poprzez brak oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego, a zamiast tego samodzielne jego ustalenie, brak wyjaśnienia na czym polegało stwierdzone naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 Op, a także stwierdzone naruszenie granic swobodnej oceny dowodów; brak wskazań dla organów co do dalszego postępowania. Jednocześnie NSA podzielił stanowisko organu odnośnie wykładni art. 221 ust. 4 WKC. Zatem na tym etapie postępowania, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd I instancji, przedmiotem oceny było czy przy wydawaniu kwestionowanej decyzji organy naruszyły czy też nie przepisy proceduralne oraz (jeśli naruszyły) czy naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy w kontekście prawidłowo zinterpretowanego przez organy art. 221 ust. 3 i 4 WKC. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji zastosował się do wiążącej wykładni prawa przedstawionej przez organ i zaakceptowanej przez NSA. Podzielając wykładnię art. 221 ust. 4 WKC WSA w Warszawie wskazał, że przepis ten wprowadza wyjątek od reguły wyrażonej w ust. 3 tego artykułu - przewidującej, że w przypadku gdy kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, organ może w terminie maksymalnie trzech lat od dnia powstania długu celnego powiadomić dłużnika o zaksięgowaniu kwoty należności do pokrycia - stanowiąc, że w przypadku gdy dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat. W polskim systemie prawnym termin ten został ograniczony do 5 lat od dnia powstania długu celnego, co wynika z art. 56 Prawa celnego. Kwalifikacji prawnej czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych dokonują organy celne. Nie jest ona jednak stwierdzeniem przez te organy rzeczywistego popełnienia przestępstwa, a dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie wtedy, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Pomimo podzielenia dokonanej przez organy wykładni art. 221 ust. 4 WKC, Sąd I instancji uchylił decyzję I i II instancji z uwagi na popełnione przy ich wydaniu błędy proceduralne mające istotny wpływ na wynik sprawy. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji ust. 4 art. 221 WKC wprowadza wyjątek od zasady wyrażonej w ust. 3 tegoż artykułu co oznacza, że winien być on interpretowany ściśle. Nakłada to na organy celne ustalające należności celne w tych szczególnych wypadkach obowiązek wykazania istnienia przesłanek i warunków, od spełnienia których uzależnione zostało uprawienie do skorzystania z art. 221 ust. 4 WKC. Oznacza to obowiązek organów wykazania zrealizowania wszystkich ustawowych znamion przestępstwa, a także fakt istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie został zaprezentowany pogląd, z którego miałoby wynikać, że koniecznym warunkiem stosowania art. 221 ust. 4 WKC "jest udowodnienie winy dłużnikowi". Wskazane przez organ okoliczności polegające na: 1) podaniu w polu 31 dokumentu SAD nr jw. niezgodnego ze stanem rzeczywistym opisu towaru, mimo iż dokumenty którymi dysponował zgłaszający pozwalały na zgodny z prawdą opis towaru; 2) ujęciu w jednej pozycji zgłoszenia celnego mikromodułów elektronicznych o różnych funkcjach i technologiach wykonania, mimo iż pozycja 8542 WTC wprowadza ich wyraźny podział zarówno co do rodzaju jak i technologii wykonania; 3) ujęciu w jednej pozycji zgłoszenia celnego mikromodułów elektronicznych zarówno pamięci dynamicznych wykonanych w technologii MOS, obciążonych ostatecznym cłem wyrównawczym, jak również innych mikromodułów elektronicznych wobec których ma zastosowanie wyłącznie stawka erga omnes dla krajów trzecich; 4) zaklasyfikowaniu różnego rodzaju mikromodułów elektronicznych do jednego kodu TARIC 8542 32 75 00, mimo iż w pozycji 8542 WTC wprowadzono wyraźny podział tych mikromodułów; 5) zaklasyfikowaniu wszystkich importowanych mikromodułów do kodu TARIC 8542 32 75 00 nieobciążonego ostatecznym cłem wyrównawczym, mimo iż wśród importowanych mikromodułów były pamięci dynamiczne wykonane w technologii MOS obciążone ostatecznym cłem wyrównawczym w wysokości 32,9%, wskazują jednak jedynie na nieprawidłowe zgłoszenie przez podatnika towaru do procedury celnej. Organy zaś, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji nie uzasadniły przyjęcia umyślnego popełnienia tego czynu przez stronę, choć miały obowiązek to wykazać. Nie można bowiem uznać za takie wykazanie bezrefleksyjnego przyjęcia, że błąd w taryfikacji spornego towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu stanowił czyn podlegający postępowaniu karnemu a mianowicie występek z art. 87 § 1 kks. Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę na to, że jakkolwiek dokonana przez organ celny kwalifikacja prawna czynu wskazuje na penalizowane na gruncie art. 87 § 1 kks zachowanie polegające na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej narażające należność celną na uszczuplenie, to jednak pomija tę istotną okoliczność strony podmiotowej wymienionego występku, że ustawa przewiduje odpowiedzialność karną tylko za umyślne wprowadzenie w błąd organu celnego i narażenie przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnej. W związku z tym więc, że - jak wyżej już to podkreślono - warunkiem ustalenia należności celnej po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego jest obowiązek wykazania przez organ, że dług celny powstał wskutek czynu podlegającego (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego, co oznacza również obowiązek wykazania zrealizowania określonym zachowaniem wszystkich znamion tego czynu zabronionego odnoszących się tak do jego strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, to za niewystarczające uznać należało ograniczenie się przez organ celny w rozpoznawanej sprawie do lakonicznego stwierdzenia o popełnieniu czynu z art. 87 § 1 kks. Nie zostało ono poparte żadnymi konkretnymi dowodami, których analiza i ocena mogłaby uzasadniać twierdzenie o popełnieniu czynu polegającego na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnej na uszczuplenie, a więc czynu realizującego znamiona występku z art. 87 § 1 kks. Z punktu widzenia przedstawionych argumentów, zwłaszcza zaś tych, które odnoszą się do strony podmiotowej czynu z art. 87 § 1 kks, wadliwości stanowiska organu celnego dowodzi również jego wewnętrzna sprzeczność – "umyślne wprowadzenie w błąd" organ celny kojarzy bowiem również z niedbalstwem, jako formą winy nieumyślnej. Tymczasem, jak wynika z art. 4 § 1 kks, przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. W odniesieniu do omawianego zagadnienia podkreślić należy znaczenie poglądu prawnego wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z 3 czerwca 1998 r., sygn. akt IV KKN 33/97, w świetle którego "warunkiem koniecznym przypisania każdego przestępstwa, a w tym i przestępstwa skarbowego, jest między innymi ustalenie, że sprawca swym czynem wyczerpał wszystkie przedmiotowe znamiona określonego typu przestępstwa, a czyn ten był zawiniony. Brak w czynie zawinienia umyślnego, a co najmniej nieumyślnego, gdy ustawa karna dopuszcza taką możliwość, powoduje, że czyn taki nie może być uznany za przestępstwo, a jego sprawca nie może być pociągnięty do odpowiedzialności karnej. [...] regułą jest, że odpowiedzialność karna zachodzi w razie popełnienia przestępstwa skarbowego z winy umyślnej, a z winy nieumyślnej tylko wtedy (a więc wyjątkowo), gdy przepis szczególny przewiduje taką odpowiedzialność sprawcy." (v. również postanowienie Sądu Najwyższego z 23 lutego 2006 r., sygn. akt III KK 267/05). Tym samym za nieuzasadnione uznać należy zarzuty zawarte w pkt a1 i b2 petitum skargi kasacyjnej. Sąd I instancji zastosował się bowiem do wykładni art. 221 ust. 4 WKC przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 20 stycznia 2017 r. i 7 maja 2014 r., a tym samym nie naruszył art. 190 ppsa. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej podniesionego w pkt b1 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że zgodnie z art. 187 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w każdym stadium postępowania może zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, natomiast akty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Op, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego kasacyjnie organu, zarzucającego Sądowi I instancji błędne przyjęcie naruszenia przez organ wskazanych powyższej przepisów. Z prawidłowego, czytelnego i jasnego stanowiska Sądu I instancji jednoznacznie wynika, że jego intencją było wskazanie na deficyt argumentów organu celnego odnośnie do zasadniczej w rozpoznawanej sprawie kwestii, a mianowicie, że "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego", co odniesione zostało do niewykazania przez organ, że "inkryminowane" zachowanie wypełniało wszystkie znamiona czynu zabronionego z art. 87 § 1 kks, w tym zwłaszcza do niewykazania, w kontekście strony podmiotowej tego występku, że zachowanie to polegało na umyślnym wprowadzeniu w błąd. Powyższe prowadzi w konsekwencji do wniosku, że za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa i art. 122, art. 180 i art. 187 Op. W związku z powyższym, na podstawie przepisu art. 184 ppsa Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 lit. a/ i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).