III SA/Wa 1842/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi F. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. T. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący F.T. (dalej również, jako "Strona", "Podatnik", "Wnioskodawca"), wnioskiem z 22 lutego 2013r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS") o umorzenie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("DUKS") z [...] marca 2011r. Nr [...]. Jego zdaniem, potrącanie z emerytury kwoty 600,00 zł miesięcznie stanowi zagrożenie jego zdrowia i może powodować nieodwracalne, szkodliwe dla niego skutki. Nadto sporne zaległości uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. Wskazał, iż przyczyną powstania zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego, było wniesione przez niego aportem do Spółki T. Sp. z o. o. wkładu niepieniężnego w postaci scenariuszy, wycenionego na kwotę 1.000.000,00 zł. Pomimo tego, iż nigdy nie osiągnął z tego tytułu wymiernych korzyści, naliczony został podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 190.000,00 zł. NUS, decyzją z dnia [...] listopada 2013r. Nr [...] odmówił umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 190.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 134.192,00 zł naliczonymi na dzień złożenia wniosku. Skarżący, w odwołaniu z 1 grudnia 2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zakwestionował decyzję NUS. DIS, decyzją z dnia [...] lutego 2014r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIS zobowiązał NUS do podjęcia działań mających na celu usunięcie braków w postępowaniu wyjaśniają, w zakresie ustalenia wymagalności zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. i skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego w aspekcie art. 70 § 4 O.p. tj. przed dniem 31 grudnia 2011r. przerywającego bieg przedawnienia oraz uzupełnienie o dowody umożliwiające zbadanie skuteczności tego środka egzekucyjnego. Jego zdaniem nadto, wyjaśnienia wymaga rozbieżność pomiędzy kwotą 134.192,00 zł odsetek za zwłokę wskazanej w sentencji zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2013r., a kwotą 109.521,00 zł wskazaną przez Stronę w podaniu z dnia 22 lutego 2013r. Wnioskodawca, skargą z 3 marca 2014r, zakwestionował decyzję DIS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 4 grudnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1070/14, oddalił skargę. NUS, decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. Nr [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, odmówił umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Jego zdaniem, nie występują przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skarżący, odwołaniem z dnia 26 stycznia 2016r., wniósł o umorzenie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. ponieważ przedmiotowa zaległość uległa przedawnieniu. Przedawnienie się zobowiązania podatkowego za 2005r. nastąpiło poprzez brak prawidłowego doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia oraz brak doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Powołał się na bezprawność postępowania skarbowego, stąd nie można było nie uznać przerwania biegu terminu przedawnienia podatkowego i można było stwierdzić, że jego sprawa przedawni się dopiero 25 lutego 2019r. Zwrócił się również o uznanie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005r., na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, co winno skutkować zwolnieniem z odpowiedzialności za to zobowiązanie. Następstwem powyższego winno być stwierdzenie jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 ustawy. W opinii Skarżącego, NUS poszukując po wszystkich bankach na terenie Polski zajęcia prawa majątkowego na poczet zadłużenia podatkowego za 2005r. nie dość, że nie znalazł żadnych środków finansowych, ale nie zawiadomił i nie skontrolował podstawowego rachunku bankowego spółki T. Sp. z o. o. założonego w Banku [...] Spółka Akcyjna oddział w W. przy ul. [...] założonego w dniu 20 grudnia 2004r. Strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Odwołanie uzupełnił pismem z dnia 24 marca 2016r DIS, zaskarżoną decyzją nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] stycznia 2016 r. DIS uznał, że NUS, na podstawie zawiadomienia z dnia 13 września 2011 r nr [...], skutecznego zajęcia rachunku bankowego należącego do F.T. w Banku [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez Zobowiązanego w dniu 21 września 2011r. (zatem przed upływem terminu przedawnienia) zaś przez Bank w dniu 23 września 2011 r. W dniu 21 września 2011r. Zobowiązany odebrał również odpis tytułu wykonawczego nr [...]. Stad wypełnione zostały przesłanki zastosowania art. 70 § 4 O.p. i przerwania biegu terminu przedawnienia . Skoro w sprawie środek egzekucyjny został skutecznie zastosowany w dniu 2 września 2011 r., zatem bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem 23 września 2011r., a rozpoczął ponowny 5-letni bieg od dnia 24 września 2011 r. Stad termin przedawnienia upłynąłby w dniu 24 września 2016r., gdyby nie zaistnienie kolejnej przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. DIS wskazał, że okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Zatem, po przerwie tj. po zawieszeniu biegu dalej biegnie 5-letni termin przedawnienia. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego przez Skarżącego określonego w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego nastąpiło w dniu 13 października 2011r. W dniu 23 kwietnia 2014r. Sąd Okręgowy w W. w [...] Wydziale Karnym wydał wyrok sygn. akt [...], w którym uniewinnił oskarżonego od popełnienia zarzucanego mu czynu. Przedmiotowy wyrok uprawomocnił się w dniu 07 maja2014r. Zdaniem DIS, z uwagi na prowadzone postępowanie sądowe, bieg terminu przedawnienia uległ dodatkowo zawieszeniu od dnia 13 października 2011r, do dnia 7 maja 2014r., a od dnia 8 maja 2014r. biegi dalej. Zatem do 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005r., tj. 24 września 2016r. należy dodać okres 936 dni. W ocenie DIS, sporna zaległość jest nadal wymagalna. DIS powołał się na to, że Strona prowadzi gospodarstwo domowe razem z żoną. Dochody podatnika oraz jego żony pochodzą z emerytury, która w przypadku Skarżącego wynosi miesięcznie 1.559,15 zł natomiast miesięczny dochód z emerytury żony F.T. to 1.228,21 zł. Jak wynika z przedmiotowego oświadczenia Strona posiada mieszkanie spółdzielcze. Stałe wydatki Skarżącego stanowią obciążenie miesięczne w kwocie 3.215,00 zł. Dodatkowo w przedmiotowym piśmie Strona wskazała, iż razem z żoną chorują na serce, ponadto Skarżący jest po operacji kręgosłupa. Podatnik wskazał, iż ustawicznie brakuj Mu pieniędzy na rehabilitację, odzież oraz inne nieprzewidziane wydatki domowe, aby Strona mogła przetrwać pomaga rodzina. W ocenie DIS, poza sytuacją finansową, życiową, majątkową i zdrowotną podatnika, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie należności jest przyczyna powstania zaległości podatkowych. Z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż DUKS przeprowadził wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005, z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, w zamian za wkład niepieniężny, w oparciu o art. 30b ust. 1 ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 nr 80 poz. 350, dalej jako "u.p.d.o.f."). Jak wynikało z zeznania podatkowego PIT-38 za 2005r., Strona nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. tj. wykazania w ww. zeznaniu dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczenia należnego podatku dochodowego. Według DIS, nieuregulowanie podatku w terminie ustawowym było nieprzestrzeganiem prawa podatkowego i nie można tłumaczyć tego niewiedzą podatnika. Obowiązek podatkowy powstał w wyniku świadomych działań Skarżącego. Podwyższając kapitał spółki z o. o. miał on zamiar osiągnąć rzeczywiste zyski. W ocenie DIS, udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby zgodne z interesem Strony, jednakże kolidowałoby z szeroko rozumianym interesem państwa, które zainteresowane jest terminowym wywiązaniem się podatników ze zobowiązań. Wskazał, że sytuacja Skarżącego wynika głównie z małych dochodów i posiadanych zaległości, lecz także życiowych wyborów Strony: nie jest to wystarczająca przesłanka do uwzględnienia wniosku Strony i umorzenia w całości obciążającej Ją zaległości podatkowej. Ponieważ zdaniem Skarżącego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. uległo przedawnieniu wniósł, o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. DIS, odnosząc się do powyższego stwierdził, iż organ administracyjny winien rozpatrzeć podanie wniesione przez Stronę na podstawie treści żądania i wniosków zawartych w piśmie w kontekście zaistniałych okoliczności oraz zasady ochrony uzasadnionego interesu Strony. Dlatego, do rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, właściwy jest organ egzekucyjny, zaś DIS przy piśmie z dnia 18 lutego 2016r. przekazał kserokopię odwołania Skarżącego z dnia 26.01.2016r. - celem rozparzenia zgodnie z właściwością w zakresie wniosku ww. podatnika dotyczącego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...],  Strona, w skardze z 11 maja 2016 r. na decyzję DIS z dnia [...] kwietnia 2016r., wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120. 121 §1, 122, 123 §1, art. 187 §1, 191 oraz 210 §1 pkt. 4 O.p. - przez uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej w odwołaniu, a tym samym brak orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych.  2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto Skarżący zwrócił się o umorzenie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. z uwagi na przedawnienie, powołując się na uchwałę I FPS 6/12. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy uwzględnić. 2. Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy zastosowania wobec Skarżącego instytucji odmowy umorzenia zaległości podatkowych (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.) przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. 3. Jako podstawę skargi Strona wskazała zarówno naruszenie zasad podatkowych i przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt. 4 O.p., jak też przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 4. W szczególności, Skarżący zarzuca uchylenie się przez organy podatkowe od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej w odwołaniu, a tym samym brak orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych. Organy nie uwzględniły ani sytuacji życiowej Skarżącego, ani okoliczności związanych bezpośrednio z zobowiązaniem podatkowym, tj. przedawnienia zobowiązania i wadliwości merytorycznej wymiaru zobowiązania. 5. Zdaniem DIS, w sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Poddana została również rozwadze możliwość wystąpienia przesłanki ważnego interesu strony i interesu publicznego. W szczególności badana była sytuacja życiowa i finansowa Strony. 6. Rację w tym sporze Sąd przyznał Skarżącemu, choć nie wszystkie postawione przez niego zarzuty są trafne. 7. Zdaniem Sądu, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. jest nadal wymagalna, ponieważ nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W szczególności, wszczęcie postępowania w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego przez F.T. określonego w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego nastąpiło w dniu 13 października 2011r. Ogłoszenie Skarżącemu zarzutów w powyższym zakresie nastąpiło natomiast w dniu 18 października 2011r. W dniu [...] kwietnia 2014r. Sąd Okręgowy w W. w [...] Wydziale Karnym wydał wyrok sygn. akt [...], w którym uniewinnił oskarżonego od popełnienia zarzucanego mu czynu. Wyrok uprawomocnił się z dniem 7 maja 2014r. Z uwagi więc na prowadzone postępowanie sądowe, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 13 października 2011r. do dnia 7 maja 2014r., a od dnia 8 maja 2014r. biegł dalej. Zatem do 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005r., tj. 24 września 2016r. należy dodać okres 936 dni. Niezależnie od powyższego, względem Skarżącego toczyło się postępowanie egzekucyjne. Nadto kontrolowana była prawidłowość zobowiązania za 2005 r. w prawomocnym wyroku z 19 lutego 2013 r., III SA/Wa 2434/12. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu braku zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. organ nadzoru wyjaśnił, że Skarżący w dniu 21 września 2011 r. odebrał zawiadomienie z dnia 13 września 2011 r. nr [...] o zajęciu rachunku bankowego w Banku [...] S.A. w związku z czym wbrew twierdzeniom Skarżącego, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. został zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Stąd, w ocenie Sądu, dopuszczalność orzekania o umorzeniu zaległości podatkowej. 8. Nadto, zdaniem Sądu, w postępowaniu wywołanym wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowej nie można kwestionować i weryfikować wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego zarzuty dotyczące wadliwości decyzji "określającej" nie mogą przyczynić się do umorzenia zaległości podatkowych Skarżącego, tym bardziej, e prawidłowość tej decyzji została stwierdzona w prawomocnym wyroku z 19 lutego 2013 r. III SA/Wa 2434/12 (CBOSA). 9. Decyzja wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma charakter uznaniowy, co oznacza, że Sąd nie jest władny nakazać temu organowi podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. 10. Uznanie administracyjne to konstrukcja, w której przepis prawa nie łączy z pewną sytuacją koniecznego nastąpienia określonych skutków, lecz do określenia, czy i jakie skutki mogą nastąpić, powołuje organ administracyjny (por. J. Łętowski, Prawo administracyjne. Zagadnienia podstawowe, PWN, Warszawa 1990, s. 164). Oznacza to, że organowi przysługuje prawo wyboru rozstrzygnięcia, czyli może on, ale nie musi przyznać ulgę nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających jej przyznanie. W konsekwencji, sądowa kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w takim trybie nie może wkraczać w tzw. uznanie administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2003 r. III SA 2457/02 LEX nr 145036). Oznacza to, że Sąd bada w takim przypadku, czy wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ dokonał wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego, w tym, czy rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia w sprawie i – co najważniejsze - czy zachowane zostały reguły racjonalnego wnioskowania. Także przesłanki podjęcia decyzji uznaniowej zawarte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jako przepisie prawa materialnego, wymagają każdorazowo indywidualnej wykładni (konkretyzacji w określonym, ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym) podlegają ocenie w ramach sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności. Dlatego, wystąpienie kryterium "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" powinno być w każdym przypadku indywidualnie zbadane przez organ podatkowy w oparciu o ustalenia dokonane w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, dokładnie wyjaśnionego stanu faktycznego sprawy (art. 122 ustawy O.p.) i w oparciu o zgromadzony, kompletny materiał dowodowy (art. 187 § 1 ustawy O.p.). 11. Z uwzględnieniem zarysowanych powyżej przesłanek Sąd wskazuje, że źródłem powstania zaległości podatkowej w sprawie było to, że Strona nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. tj. wykazania w ww. zeznaniu dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczenia należnego podatku dochodowego. Zarazem jednakże, jak wskazano powyżej Sąd Okręgowy w W. w [...] Wydziale Karnym, prawomocnym już wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2014r. sygn. akt [...], uniewinnił oskarżonego od popełnienia zarzucanego mu czynu. Tym samym okoliczności powstania zaległości podatkowej nie mogą w sprawie uzasadniać odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Oznacza to, że w badanej sprawie, przyczyny powstania zaległości podatkowych nie mają negatywnego dla Skarżącego wpływu na skuteczność (jego) wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Okoliczność ta, jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądowego, istnieje i powinna zostać poddana analizie przez organy podatkowe w treści decyzji. Jak wskazał bowiem NSA w nieodległym czasowo wyroku z 8 sierpnia 2014 r. II FSK 2016/12, aczkolwiek, co do zasady, ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych powinna być dokonywana według stanu z dnia podejmowania decyzji, niemniej jednak przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw, nie można zupełnie tracić z pola widzenia okoliczności, które złożyły się na powstanie zaległości podatkowych. Nie zyskują aprobaty Sądu twierdzenia DIS, że za odmową udzielenia ulgi Stronie przemawia "zasada sprawiedliwości podatkowej" (s. 8 zaskarżonej decyzji DIS) z uwagi na zaniedbanie obowiązkowi podatkowemu, ponieważ warunkiem wstępnym orzekania o zaniedbaniu obowiązku jest świadomość Strony istnienia tegoż obowiązku. Innymi słowy, rację ma DIS twierdząc, że powstanie zaległości było wynikiem działania Skarżącego, nie ma jednak racji twierdząc, że Skarżący miał świadomość powstania zaległości. Brak świadomości istnienia obowiązku podatkowego nie zwalnia Strony z obowiązku zapłaty podatku (jak w niniejszej sprawie), nie decyduje jednak o odpowiedzialności karnej podatnika i – wbrew poglądom DIS (s 8 decyzji) nie jest w sprawie przesłanką uniemożliwiająca zastosowanie ulgi z art. 67a O.p. 12. Sąd wskazuje zarazem, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 (ważny interes podatnika lub interes publiczny), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Chociaż możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, to jest to jednak instytucja prawna(umorzenie zaległości), której odmowę zastosowania należy w sprawie wykazać. 13. Relacja przepisu art. 67a O.p. do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w przytoczonym art. 84 Konstytucji wskazuje, że ma on charakter wyjątku od zasady, co oznacza konieczność jego ścisłej wykładni i stosowania jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach naznaczonych taką właśnie cechą. W szczególności, nie można czynić z niego podstawy do zwolnienia od opodatkowania bez istnienia istotnych, szczególnych wypadków i w sposób permanentny. Zarazem jednak, interpretując pojęcie "interes publiczny" należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji faktycznej i prawnej zasady konstytucyjne. Umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny. Nie można tym samym pojęcia "interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Pojęcie interesu publicznego powinno być postrzegane w świetle norm konstytucyjnych dotyczących praw i wolności konstytucyjnych, które mogą znaleźć odniesienie do stanu faktycznego sprawy. Ustawodawca dopuścił w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym zasadom konstytucyjnym. 14. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., II FSK 1026/10 (CBOSA), upoważniając organy podatkowe do orzekania o ulgach w ramach uznania administracyjnego, ustawodawca pozostawił tym organom ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniających – zgodnie z powołanym przepisem – umorzenie zaległości wraz z odsetkami oraz zakres tego umorzenia. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Uznanie to nie może oczywiście nosić cech dowolności. Jest ograniczone konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dlatego organ administracji są zobowiązane uwzględniać w procesie uznania inne prawa i obowiązki strony (podatnika) zagwarantowane także w Konstytucji RP. 15. Przykładowo, z orzecznictwa już zapadłego wynika, że należy uwzględnić wartości wynikające z ustawy zasadniczej, takich jak gwarantowanie zatrudnienia czy zabezpieczenia społecznego i ustalenie, czy realne jest wystąpienie ryzyka zagrożenia egzystencji dla podatnika i jego dzieci, która wymagałaby uruchomienia wydatków z budżetu związanych z pomocą społeczną. (wyrok z dnia 6 sierpnia 2010 r. II FSK 451/09, CBOSA). Organ zobowiązany jest w sposób czytelny i umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Konieczne jest zatem wskazanie wyraźnych kryteriów decyzyjnych (dóbr chronionych przez prawo), w tym zwłaszcza znajdujących oparcie w wartościach konstytucyjnych, dopiero bowiem ich należyta identyfikacja i ustalenie ich hierarchii na tle konkretnego stanu faktycznego pozwala na instancyjną kontrolę rozstrzygnięcia mającego charakter uznaniowy, odwołującego się do ocen. (Wyrok z dnia 19 stycznia 2010 r. II FSK 1254/08, CBOSA). Jednoznacznie również w orzecznictwie NSA utrzymuje się, że pojęcie "interesu publicznego" powinno być interpretowane nie tylko w świetle norm konstytucyjnych dotyczących obowiązków podatkowych, ale również z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych, obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, które mogą znaleźć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy np. art. 67 ust. 2 czy art. 71 ust. 1 Konstytucji (wyrok z dnia 3 lipca 2007 r. I FSK 594/06). 16. Z uwzględnieniem wskazań powyższych co do aksjologii realizowanej w Konstytucji RP i – z założenia – w ustawach pozostających z nią w zgodności, należy zauważyć, że zgodnie z art. 47 Konstytucji RP, każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym. Na mocy art. 53, każdemu zapewnia się wolność sumienia i religii. Z art. 71 wynika, ze państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Przywołane wartości mają szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro, jak bezpośrednio wskazano w art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada wyrażona w art. 2 Konstytucji RP wyklucza możliwość obciążenia obywatela skutkami błędu czy też niedopatrzenia, spowodowanego działaniem organów administracji publicznej. 17. Zdaniem Sądu, umknęła rozwadze organów podatkowych sytuacja materialna i życiowa Skarżącego, jak też jego zmieniająca się zdolność do uzyskiwania obecnie dochodów – zwłaszcza w odniesieniu do okresu, którego dotyczą zaległości podatkowe, tj. 2004 r. i 2005 r. DIS wskazał wprawdzie, powołując się na "małe dochody" i "posiadane zaległości", że sytuacja Skarżącego jest "trudna" (s. 9 in fine zaskarżonej decyzji), nie poddał jednak tej okoliczności rozwadze z uwzględnieniem interesu publicznego. 18. Wewnętrznie niespójne w tym zakresie są poglądy DIS ze s. 10 zaskarżonej decyzji, z których wynika, z jednej strony, że: posiada dochody (w gospodarstwie domowym) – równe wydatkom - w wysokości w sumie 3050,- zł, Skarżący wraz z żoną cierpią na dolegliwości zdrowotne (s. 7 zaskarżonej decyzji), nadto wobec Skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne. Z drugiej jednak strony DIS definiuje interes publiczny jako "nakaz respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Interes publiczny to nie tylko potrzeba maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenia jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej". Zdaniem Sądu, przyjęty przez organy podatkowe stan majątkowy i wysokość dochodów Skarżącego, przy wysokości i strukturze wydatków (nakierowanych na zabezpieczenie potrzeb egzystencjalnych i potrzeb rehabilitacji) może uzasadniać pogląd, że w braku udzielenia ulgi Skarżącemu w jakiejkolwiek wysokości, będzie on zmuszony korzystać z pomocy Państwa. 19. W ocenie Sądu, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wynika utrwalony stan korzystania, jako jedynego źródła utrzymania, z zabezpieczenia społecznego przez Skarżącego i jego żonę, fakt przynależności do grupy społecznej otoczonej szczególną opieką przez ustawodawcę konstytucyjnego (art. 67 ust. 1 Konstytucji RP), świadczy raczej o braku możliwości samodzielnego zgromadzenia dodatkowych środków finansowych. Stąd nietrafiony jest pogląd wyrażony na s 7 zaskarżonej decyzji, że rozważeniu w tym kontekście został "interes publiczny" z uwzględnieniem "wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności". Rozumowanie DIS, w przyjętym za niewadliwie ustalony stanie faktycznym, nosi cechy wnioskowania opartego u podstaw na fałszywym założeniu, że Skarżący w sposób dowolny dysponuje zadeklarowanymi "dochodami". Tymczasem wolność przeznaczania dochodów Skarżącego i jego żony jest ograniczona tak koniecznością zaspokojenia podstawowych potrzeb egzystencjalnych, jak wydatkami na poczet poratowania zdrowia. 20. W ocenie Sądu, nieuzasadnione są wskazania DIS, który ujawnia Skarżącemu możliwość "w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany sytuacji życiowej, finansowej, czy zdrowotnej podatnika, a zwłaszcza jej pogorszenia" – ponownego zwrócenia się z wnioskiem o zastosowanie ulgi podatkowej z art. 67a O.p. Po pierwsze bowiem sytuacja życiowa każdego podatnika jest dynamiczna i ulega ciągłym zmianom. Po drugie, ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do wystąpienia z jakimkolwiek wnioskiem od zmiany wspomnianej zmiany sytuacji życiowej. Po trzecie w końcu, prawo Strony do skorzystania z instytucji umorzenia zaległości podatkowej w niniejszym stanie faktycznym nie zostało skonsumowane, ponieważ organ podatkowy – nie odmawiając mu prawa do skorzystania z instrumentu uznania administracyjnego przeprowadził analizę sytuacji Strony z pogwałceniem zasad racjonalnego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego: a przynajmniej nie dał im wyrazu w uzasadnieniu decyzji. 21. Mając powyższe na uwadze Sąd wskazuje, że DIS, po uwzględnieniu wskazań poczynionych powyżej jest zobowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 O.p.), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy uzasadniający, z zachowaniem reguł racjonalnego myślenia, przyjęty pogląd (art. 187 § 1 O.p.) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 O.p.). Powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom art. 210 § 1 i 4 O.p. Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a O.p. Organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przestanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może, także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 O.p. 22. Z tych powodów Sad, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a.