III SA/Wa 1907/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na sporządzenie aktu darowizny 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący, G.S., wnioskiem z 20 czerwca 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie zgody notariuszowi na sporządzenie aktu darowizny lokalu mieszkalnego położonego w W., ul.[...], wchodzącego w skład spadku po zmarłej H.G. na rzecz swojego syna Z akt administracyjnych przedstawionych sądowi wynika, że na mocy dokumentu spadkowego z 12 lipca 2005 r. wydanego przez Sąd Grodzki w N. jedynym spadkobiercą H.G. został jej syn G.S. (dalej zwany: Skarżącym). Sąd Okręgowy w Warszawie [...]postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. sygn. akt [...]potwierdził skuteczność tego orzeczenia na obszarze Polski z wyłączeniem nieruchomości położonych w Polsce. Następnie, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. sygn. akt [...]Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...]stwierdził nabycie przez Skarżącego w całości spadku po zmarłej H.G. w zakresie nieruchomości położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Z akt postępowania wynika również, że Skarżący nie złożył, pomimo wezwania NUS zeznania podatkowego SD-3 o nieruchomościach nabytych tytułem spadku po zmarłej matce. NUS decyzją z [...] października 2013 r. odmówił wyrażenia pisemnej zgody notariuszowi na sporządzenie aktu darowizny mieszkania nr [...] położonego w W. przy ul. [...]stwierdzając, że na tym etapie postępowania (bez złożenia zeznania podatkowego SD-3 i ustalenia zobowiązania podatkowego) wydanie takiej zgody jest niemożliwe. NUS wskazał również, że prawo do wydania przez organ podatkowy decyzji z tytułu nabycia spadku nieruchomości położonych w Polsce po zmarłej H.G. ulegnie przedawnieniu 31 stycznia 2018 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i wydanie zgody na sporządzenie aktu darowizny lokalu mieszkalnego położonego w W., ul.[...], wchodzącego w skład spadku po zmarłej H. G. Decyzji zarzucił naruszenie: art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo międzynarodowe prywatne (Dz.U. z 2011r. nr 80 poz. 432), poprzez jego pominięcie i niezastosowanie do spraw spadkowych po H.G. prawa niemieckiego, jako prawa ojczystego; art. 922 i nast. Kodeksu cywilnego w wyniku ich błędnego zastosowania w sytuacji gdy do spraw spadkowych po H.G. ma zastosowanie prawo niemieckie, będące jej prawem ojczystym w chwili śmierci; art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009r. nr 93 poz. 768 ze zm., dalej: "ustawa") poprzez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu że udzielenie zgody, o której mowa w/w przepisie jest wyłączone gdy możliwe jest wszczęcie postępowania o ustalenie podatku od spadków i darowizn; art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie przedmiotowej sprawy wbrew obowiązującym przepisom prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzenia materiału dowodowego przez organ w sposób wyczerpujący; art. 124 Ordynacji podatkowej w wyniku niewyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy; art. 125 Ordynacji podatkowej w wyniku opieszałego działania organu; art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku dokonania wadliwej oceny materiału dowodowego; art. 210 § 1 ust.6 Ordynacji podatkowej w wyniku niewskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. DIS wyjaśnił, że art. 19 ust. 6 ustawy dopuszcza oprócz przedstawienia zaświadczenia o zapłaceniu podatku także możliwość przedstawienia zgody właściwego urzędu skarbowego na dokonanie czynności notarialnej, mimo jego nieuiszczenia. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, kiedy mimo niezapłacenia podatku zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone na majątku podatnika poprzez ustanowienie odpowiednich środków zabezpieczających, albo na podstawie art. 48 Ordynacji podatkowej odroczono termin płatności lub rozłożono ją na raty. DIS nadmienił, że dla ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych istotne znaczenie ma wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak w niniejszej sprawie wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego nie jest znana, tym samym organ podatkowy nie dokonał jego zabezpieczenia. W związku z powyższym, na tym etapie postępowania brak jest podstaw prawnych do wydania przez NUS zgody na zbycie jednego ze składników masy spadkowej. DIS wskazał również, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące istnienia czy też nie obowiązku podatkowego w sprawie nabycia spadku po zmarłej H.G. oraz postępowania podatkowego nie zakończonego jeszcze decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytuł nabycia spadku są przedwczesne. Rozstrzygnięcie o ich zasadności przy rozpoznawaniu sprawy dotyczącej odmowy wyrażenia zgody na zbycie jednego z elementów spadku byłoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu wszystkich kosztów i poniesionych strat. Decyzji zarzucił naruszenie: art. 19 ust. 6 ustawy poprzez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu że udzielenie zgody, o której mowa w/w przepisie jest wyłączone, gdy możliwe jest zabezpieczenie ewentualnego zobowiązania podatkowego oraz nieuwzględnienie iż przepis ten jest formą zabezpieczenia zobowiązania podatkowego; art. 31 i 64 Konstytucji RP poprzez ograniczenie prawa dysponowania nieruchomością bez jakiejkolwiek uzasadnionej konieczności; art. 68 w związku z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym jaki istnieje w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 306a Ordynacji podatkowej. poprzez niewydanie zgody na dokonanie darowizny mimo braku uzasadnionych powodów na taką odmowę; art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzenia materiału dowodowego przez organ w sposób wyczerpujący, w szczególności faktu skierowania przez skarżącego pism w 2007 i 2008 r.; art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku dokonania wadliwej oceny materiału dowodowego w szczególności poprzez nieuwzględnienie znaczenia pism skarżącego skierowanych do organu w 2007 i 2008 r.; art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie przedmiotowej sprawy wbrew obowiązującym przepisom prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych a w szczególności przez pominięcie faktu skierowania przez skarżącego pism w 2007 i 2008 r., które znajdują się w materiale dowodowym; art. 124 Ordynacji podatkowej w wyniku niewyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy w zakresie wskazania braku zabezpieczenia ewentualnego zobowiązania podatkowego przy jednoczesnym informowaniu o przedwczesności zajmowania stanowiska wobec ewentualnego postępowania podatkowego; art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej. w wyniku niewskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie zgody alko nakazanie organowi pierwszej instancji przeprowadzenie działań uzupełniających a nieuzasadnione podtrzymywanie wadliwej decyzji co ewidentnie wydłuży postępowanie i tak już rozwlekle prowadzone przez organ pierwszej instancji. Z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał iż ustalenie zobowiązania podatkowego nie uległo przedawnieniu Skarżący zarzucił naruszenie: art. 64 ust. 2 ustawy Prawo międzynarodowe prywatne, poprzez jego pominięcie i niezastosowanie do spraw spadkowych po H.G. prawa niemieckiego, jako prawa ojczystego; art. 922 i nast. Kodeksu cywilnego w wyniku ich błędnego zastosowania w sytuacji gdy do spraw spadkowych po H.G. ma zastosowanie prawo niemieckie, będące jej prawem ojczystym w chwili śmierci; art. 125 Ordynacji podatkowej w wyniku opieszałego działania organu; art. 31 i 64 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie potrzeb mieszkaniowych młodego małżeństwa z dziećmi i tym samym nie uwzględnienie dobra młodej rodziny; art. 8 ust. 4 ustawy, poprzez niepodjęcie działań w celu oszacowania ewentualnego zobowiązania podatkowego i ustalenie istnienia pełnego jego zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe odmawiając wyrażenia zgody na przekazanie jednego z mieszkań otrzymanych w drodze spadku po zmarłej H.G. łamią Konstytucję i obowiązujące prawo. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. III SA/Wa 1096/14 oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał m.in. przedmiotowa sprawa dotyczy odmowy wyrażenia zgody przez organ na podstawie art. 19 ust. 6 u.p.s.d. i takie są granice tej sprawy. W związku z tym pozostałe zarzuty, Skarżącego, w tym zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego jako nie dotyczące zakresu tej sprawy, w tym postępowaniu nie podlegają kontroli sądu. W wyniku skargi kasacyjnej Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, to jest art. 19 ust. 6 ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego i przedawnienia prawa do wydania decyzji w podatku od spadków i darowizn nie może być rozstrzygnięta w ramach postępowania o wydanie zgody na zbycie nieruchomości uzyskanej w ramach dziedziczenia. W niniejszej sprawie, zarówno organ drugiej instancji jak i sąd rozpoznający sprawę stanęły na stanowisku, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie może być analizowana w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 6 ustawy. Jak już wyżej wskazano, wyrok tutejszego sądu z dnia 5 marca 2015 r. uchylony został wyrokiem NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 754/15. W wyroku, który z mocy art. 190 p.p.s.a. wiąże sąd obecnie rozpoznający sprawę, przesądzone zostało, że na pojęcie "sprawy administracyjnej" w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe oraz przedmiotowe, przy czym tożsamość w znaczeniu przedmiotowym to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (zob. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51). Następnie NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązujący przed 1 stycznia 2007 r., jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Okoliczności takie jak: "wystąpienie zwolnienia od podatku", "zapłacenie należnego podatku", czy "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia" należy odnosić zarówno do sprawy administracyjnej prowadzonej w trybie "wydania zaświadczenia", jak też prowadzonej w trybie "pisemnej zgody" naczelnika urzędu skarbowego. Z analizy cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że możliwe jest wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego wyżej opisanej pisemnej zgody lub zaświadczenia, jeżeli zaistnieje chociażby jedna z niżej podanych okoliczności w związku z nabyciem spadku: 1. wystąpiło zwolnienie od podatku, 2. należny podatek został zapłacony, 3. zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Z powyższego wywodu jednoznacznie wynika, że "wygaśniecie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia" jest jednym z elementów, który składa się w znaczeniu materialnym na pojęcie rozpatrywanej "sprawy administracyjnej" Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że okoliczności, o których mowa w przepisie art. 19 ust. 6 ustawy, takie jak: "wystąpienie zwolnienia od podatku", "zapłacenie należnego podatku", czy "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia" należy odnosić zarówno do sprawy administracyjnej prowadzonej w trybie "wydania zaświadczenia", jak też prowadzonej w trybie "pisemnej zgody" naczelnika urzędu skarbowego. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w realiach niniejszej sprawy NUS wypowiedział się do co do przedawnienia prawa do wydania decyzji w zakresie podatku od spadków po zmarłej H.G. i wyjaśnił, że w jego ocenie prawo to ulegnie przedawnieniu dopiero 31 grudnia 2018 r. DIS rozpoznając wniesione przez Skarżącego odwołanie uznał natomiast, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być rozpoznana w toku postępowania o wydanie pisemnej zgody na zbycie nieruchomości, prowadzonego w trybie art. 19 ust. 6 ustawy, nie wchodzi bowiem w zakresie sprawy administracyjnej rozstrzyganej w trybie powołanego przepisu. Jak wskazał NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, pogląd ten jest błędny, bowiem w ramach postępowania o wydanie pisemnej zgody należy również uwzględnić okoliczności takie jak przedawnienie zobowiązania. Wobec powyższego uznać należy, że nie zawarcie przez DIS w zaskarżonej decyzji stanowiska co do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza wobec stanowiska organu pierwszej instancji co do momentu upływu okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji jak również wobec treści wyroku NSA wydanego w niniejszej sprawie, konieczne stało się uchylenie decyzji organu drugiej instancji, jako naruszającej art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ustalenie bowiem, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu. W tym miejscu podkreślić należy, że dopiero wyrażenie przez organ drugiej instancji stanowiska co do tego, czy w sprawie doszło czy też nie do przedawnienia zobowiązania podatkowego umożliwiłoby sądowi dokonanie kontroli zgodności z prawem takiego poglądu. Na obecnym etapie postępowania, brak jest stanowiska organu, którego prawidłowość sąd mógłby skontrolować. Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę DIS rozważy, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego a następnie swoje stanowisko przedstawi w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, to jest art. naruszającej art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to jest wynikiem wadliwej wykładni art. 19 ust. 6 ustawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 200 złotych tytułem uiszczonego przez niego wpisu sądowego.