III SA/Wa 2068/16

Sygn. akt III SA/Wa 2068/16 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca) sędzia WSA Włodzimierz Gurba Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. wszczął z urzędu wobec O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2014 roku. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w styczniu 2014 r. Skarżąca wystawiła faktury dotyczące sprzedaży na rzecz B. s.r.o. oleju rzepakowego w łącznej kwocie netto 1.286.712,30 zł, oraz faktury na rzecz K. s.r.o. Przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane 0% stawką VAT. W rejestrze sprzedaży za luty 2014 r. Skarżąca wykazała fakturę z dnia 25 lutego 2014 r. nr FS/14/02/10 wystawioną na rzecz Y. s.r.o. tytułem sprzedaży kawy J. Ponadto ustalono, iż w rejestrze zakupów VAT Skarżąca uwzględniła m.in. wartości wynikające z faktury wystawionych przez firmę R. Sp. z o.o., dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego. Olej miał być nabywany przez firmę R. Sp. z o.o. od firmy A.P. B. oraz od firmy C. Sp. z o.o. W oparciu o zgromadzone dowody, w tym wyjaśnienia Skarżącej, informacje przekazane przez organy podatkowe, w tym ustalenia i dokumentację dotyczącą kontroli przeprowadzonych w podmiotach wskazanych jako uczestnicy transakcji dotyczących towarów nabywanych następnie przez Skarżącą, informacje udzielone przez administrację podatkową Republiki Czeskiej, administrację podatkową Słowacji dotyczące podmiotów, na rzecz których Skarżąca wystawiła faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie była faktycznym dysponentem towaru nabywanego od firmy R. Sp. z o.o., lecz brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", pełniąc funkcję brokera, którego rolą był wywóz towaru poza granicę kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zwanej dalej: "WDT"). Wskutek wykazania w deklaracji VAT-7 WDT wobec której zastosowano 0% stawkę VAT do towarów zakupionych ze stawką 23% powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. określił Skarżącej kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r. w wysokości 0,00 zł oraz za luty 2014 r. w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na działania Skarżącej podjęte w ramach oszustwa karuzelowego, wobec transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez Skarżącą dla B. s.r.o., K. s.r.o. i A. s.r.o., nie znajdą zastosowania przepisy regulujące podstawę i przedmiot opodatkowania VAT, tj. art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji Skarżąca bezpodstawnie zastosowała 0 % stawkę podatku VAT z tytułu W., do czynności, które nie zostały przez nią dokonane. Ponadto organ pierwszej instancji, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę R. Sp. z o.o., stwierdzając, iż wspomniane faktury należy uznać za nierzetelne, gdyż nie zostało dokonane przeniesienie prawem do rozporządzania towarem. Organ pierwszej instancji zakwestionował również prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu pozostałych zakupów, z których wynikający podatek naliczony został przez nią uwzględniony w rozliczeniu za okresy objęte zakresem decyzji tego organu, stwierdzając, iż takie uprawnienie Skarżącej nie przysługuje, z uwagi na brak związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT, ponieważ faktyczne działania Skarżącej, tj. udział w oszustwie podatkowym, nie stanowią czynności opodatkowanych. Pismem z dnia 22 lutego 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny całokształtu dowodów zebranych w sprawie i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że: - Skarżąca świadomie brała udział w transakcjach karuzelowych, podczas gdy w jej ocenie, w aktach nie ma dowodu ani na okoliczność faktycznego istnienia tzw. karuzeli podatkowej w łańcuchu dostawców i odbiorców podatnika, ani tym bardziej na świadomy w niej udział Skarżącej, - Skarżąca nie zachowała należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym, podczas gdy przeprowadzone w sprawie dowody, w tym dołączona przez Skarżącą dokumentacja zdjęciowa oraz zeznania członków zarządu wskazują, że Skarżąca zachowała szczególny pietyzm w doborze kontrahentów oraz w sposobie działania, - Skarżąca nie była faktycznym dysponentem towaru jak właściciel, podczas gdy bezspornie ustalono, chociażby za pomocą informacji z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, zeznań świadków - kierowców oraz dokumentacji zdjęciowej, jak również zeznań członków zarządu Skarżącej, że transporty towarów się odbywały i brak jest dowodów na twierdzenie przeciwne, - brak kontaktu z B. s.r.o. uniemożliwia potwierdzenie dokonania dostaw i tylko na tej podstawie przyjęcie, że dostaw nie było, - nie było ekonomicznego sensu we współpracy Skarżącej ze spółką R., podczas gdy takie twierdzenie stanowi wyłącznie niczym nie popartą spekulację i sprzeczne jest z wiarygodnymi w tym zakresie zeznaniami członków zarządu podatnika oraz spółki R., a nadto stanowi ograniczenie zasady swobody działalności gospodarczej gwarantowanej chociażby przez art. 20 Konstytucji RP, 2) art. 194 § 1 O.p., poprzez oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniach innych organów podatkowych, które to oświadczenia nie spełniają warunków dla uznania ich za dokumenty urzędowe w rozumieniu tego przepisu, 3) art. 187 § 1 O.p., poprzez: - pominięcie w treści decyzji okoliczności dostatecznie wyjaśnionych w toku kontroli podatkowej, tj. w szczególności: oczywistej pomyłki pisarskiej w numerze NIP spółki K. s.r.o. oraz pomyłce w jednostce miary kawy w fakturze dla Y. s.r.o., - zaniechanie ustalenia, który z podmiotów we wskazywanym łańcuchu nie dokonał płatności podatku VAT pomimo kategorycznego twierdzenia o istnieniu karuzeli podatkowej, 4) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, pomimo nieudowodnienia nierzetelności faktur zakupu oraz nieudowodnienia, że Skarżąca przewidywała albo mogła przewidywać, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie, 5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie określonego w nim domniemania prawdziwości danych zawartych w złożonych deklaracjach VAT, pomimo nie obalenia go zgodnie z zasadami dowodzenia, 6) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie wyłącznie wersji niekorzystnej dla Skarżącej, z pominięciem wszelkich okoliczności przemawiających na jej korzyść. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdził, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji czyni zadość zasadom określonym w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowane przez organ pierwszej instancji rozliczenie przez Skarżącą podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. Organ odwoławczy zauważył też, że z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że w styczniu 2014 r. Skarżąca wystawiła faktury dotyczące sprzedaży na rzecz B. s.r.o. oleju rzepakowego w łącznej kwocie netto 1.286.712,30 zł, oraz faktury na rzecz K. s.r.o. Przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane 0% stawką podatku VAT. W rejestrze sprzedaży za luty 2014 r. Skarżąca wykazała fakturę z dnia 25 lutego 2014 r. nr FS/14/02/10 wystawioną na rzecz Y. s.r.o. tytułem sprzedaży kawy J. Ponadto ustalono, iż w rejestrze zakupów VAT Skarżąca uwzględniła m.in. wartości wynikające z faktury wystawionych przez firmę R. Sp. z o.o., dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego. Olej miał być nabywany przez firmę R. Sp. z o.o. od firmy A. P. B. oraz od firmy C. Sp. z o.o. Organ odwoławczy powołał się również w tym miejscu na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przedstawiając wykładnię tych przepisów oraz poglądy orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: "TSUE") związane ze stosowaniem tych przepisów. Organ odwoławczy zdefiniował także pojęcie "karuzeli podatkowej", wskazując że wbrew zarzutom Skarżącej zawartym w odwołaniu, ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie potwierdzają, iż działania dokonywane przez Skarżącą, w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami, były charakterystyczne dla opisanego przez organ odwoławczy schematu łańcucha transakcji "karuzelowego" i służyć miały uzyskaniu przez nią nienależnej korzyści, na co wskazuje całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji, dotyczącego transakcji obrotu olejem rzepakowym oraz kawą realizowanych przez Skarżącą. Organ odwoławczy zauważył, że w łańcuchach dostaw, które wpisują się w charakter transakcji karuzelowych oprócz Skarżącej brały udział następujące podmioty: R. Sp. z o.o. - bezpośredni dostawca na rzecz Skarżącej, oraz podmioty wskazane jako dostawcy na wcześniejszych etapach obrotu, tj.: A.P. B., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., K.T. Ustalono, iż olej rzepakowy zakupiony został przez R. Sp. z o.o. od następujących podmiotów: A. P. B. i C. Sp. z o.o. Z kolei kawa J. została zakupiona przez R. Sp. z o.o. od firmy A. P. B. na postawie faktur VAT: nr 26/OL/02/2014 z dnia 21 lutego 2014 r. na wartość netto 273.715,20 zł, VAT 62.954,50 zł, faktury korygującej nr 10/OL/02/2014 r. z dnia 26 lutego 2014 r. do faktury 26/OL/02/2014 z dnia 21 lutego 2014 r. (dotyczy zmiany ilości i ceny netto). Jako dostawcy na rzecz firmy A. P. B. i C. Sp. z o.o. w fakturach zakupu wskazane zostały następujące podmioty: C. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Spółka E. dokonywać miała transakcji zakupu od F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., zaś na rzecz F. Sp. z o.o. faktury wystawiać miał K. T. W łańcuchu dostaw jako nabywcy towarów od Skarżącej funkcjonowały natomiast następujące podmioty: Y. s.r.o., K. s.r.o. i B. s.r.o. Natomiast firma K. s.r.o. fakturowała sprzedaż na rzecz C. Sp. z o.o., co oznacza że towar po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy miał wracać do Polski. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że firmą Y. s.r.o. zarządzać miał P. C., który, jak ustalono, pełnił funkcję prezesa firmy E. Sp. z o.o. (wskazanej na fakturze jako sprzedawca na wcześniejszych etapach transakcji, oraz wskazanej jako firma transportująca towar). Następnie organ odwoławczy dokonując oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego stwierdził, że wbrew argumentacji Skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów udokumentowana fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz następujących podmiotów: K. s.r.o., B. s.r.o. i Y. s.r.o. Brak jest bowiem możliwości potwierdzenia faktycznego nabycia towarów przez te podmioty wskazane jako nabywcy w fakturach dokumentujących transakcje sprzedaży. Ponadto z analizy poszczególnych etapów transakcji, w których na późniejszym etapie uczestniczyła również Skarżąca wynika, że nie była ona faktycznym dysponentem towarów nabywanych od R. Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonej dokumentacji uzasadniony jest pogląd, iż Skarżąca nie mogła rozporządzać towarem ujętym na fakturach zakupu otrzymanych od R. Sp. o.o., bowiem dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. Zatem bezzasadny jest zarzut Skarżącej, w którym zarzuca organowi pierwszej instancji błędne stwierdzenie, iż nie posiadała ona przedmiotowego towaru. W opinii organu odwoławczego, ustaleń faktycznych poczynionym w niniejszej sprawie nie dyskwalifikują podnoszone w odwołaniu Skarżącej argumenty dotyczące informacji zawartej w piśmie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, potwierdzające przemieszczanie się ciągników siodłowych w obrębie punktów docelowych, czy dokumentacji zdjęciowej i zeznań, które w ocenie Skarżącej mają potwierdzać fakt rzeczywistego dokonania W. na rzecz odbiorców z Czech i Słowacji. Całokształt zgormadzonego materiału dowodowego świadczy w ocenie organu odwoławczego o tym, że Skarżąca stanowiła ogniwo transakcji "karuzelowych". Z powyższych względów nie można uznać, że Skarżąca dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż działalność polegająca na udziale w transakcjach mających charakter "karuzelowych" nakierunkowana na wyłudzenia podatku VAT nie może być traktowana jako dostawa i czynność, o której mowa w art. 5 u.p.t.u., opodatkowana tym podatkiem. Organ odwoławczy uznał również, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego również w odniesieniu do pozostałych faktur zakupowych, z których wynikający podatek naliczony został uwzględniony przez Skarżącą w rozliczeniu za styczeń i luty 2014 r., gdyż stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś w tym przypadku wymóg ten nie został dopełniony, w związku z faktycznym charakterem czynności podejmowanych przez Skarżącą w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zdaniem organu odwoławczego, nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, iż w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających istnienie karuzeli podatkowej w zakresie obrotu olejem rzepakowym i kawą J., w których brała ona udział. Niezasadnym jest także zarzut, iż organ pierwszej instancji nie wskazał w swojej decyzji podmiotu, będącego beneficjentem "karuzeli podatkowej". Organ pierwszej instancji dokonał bowiem analizy schematu transakcji karuzelowych ze wskazaniem ról jakie przypisać należy poszczególnym podmiotom istotnym elementom tych transakcji. W ocenie organu odwoławczego powyższa ocena poparta jest ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprawy i zasługuje na aprobatę. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że z dokonanych ustaleń wynika, iż w schemacie transakcji, w których brała udział m.in. Skarżąca wystąpił: znikający podatnik (słup) - tj. C. Sp. z o.o., bufor (podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem a realizującym zyski brokerem) - tj. A. P. B., C. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., co do którego istnieją przesłanki, że jest on podmiotem "organizatorem" sytemu transakcji, oraz broker (podmiot dokonujący wywozu towaru poza terytorium RP, de facto czerpiący bezpośrednie zyski z transakcji karuzelowych) - w tym przypadku, w ocenie organu odwoławczego, rolę brokera przypisać należy Skarżącej - jako ostatniemu ogniwu transakcji przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów z innego kraju Unii Europejskiej. Organ odwoławczy uznał również w tym miejscu za niezasadny zarzut Skarżącej dotyczący zaniechania ustalenia przez organ pierwszej instancji w jego decyzji rzeczywistego beneficjenta "karuzeli podatkowej", skoro w uzasadnieniu tejże decyzji organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał, iż to Skarżąca wystąpiła w roli brokera, a więc podmiotu, który dokonując wywozu towaru poza terytorium kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych, umożliwiających zastosowanie 0% stawki VAT jest uprawniony do jednoczesnego uzyskania zwrotu podatku naliczonego z urzędu skarbowego. Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2014r. wykazała bowiem wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz nabycie towarów i usług, tytułem rozliczenia których to wartości w deklaracjach za styczeń i luty 2014 r. wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ odwoławczy odnotował także, że w toku postępowania stwierdzono, iż w zakresie obrotu olejem i kawą R. Sp. z o.o. nie działała w charakterze podatnika VAT. Stwierdzono również, iż brak jest możliwości potwierdzenia nabycia towarów stanowiących przedmiot W. przez nabywców z Czech i Słowacji. Poczyniono również ustalenia faktyczne w zakresie faktycznego charakteru działalności pozostałych podmiotów uczestniczących w transakcji dostaw towarów odsprzedanych końcowo przez Skarżącą na rzecz: K. s.r.o., B. s.r.o. i .Y s.r.o. W szczególności stwierdzono, że spółka A. Sp. z o.o. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT, zaś złożona przez nią deklaracja VAT za styczeń 2014 r. wskazuje zerowy obrót. Ponadto brak jest kontaktu z firmą E. Sp. z o.o., zaś zgormadzone dowody wskazują, że podmioty wskazane jako jej dostawcy wystawiały puste faktury, tj. P. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. Spółka F. miała bowiem dokonywać zakupu towaru od K. T., który w zeznaniach przyznał, iż nie prowadził działalności gospodarczej, zaś za założenie firmy na swoje nazwisko miał otrzymać jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 2.000 - 2.500 zł. Szczegółowo przedstawił okoliczności dotyczące wystawiania "pustych" faktur VAT wskazując, iż jego udział w firmie ograniczał się do podpisywania faktur lub innych dokumentów, przekazywanych przez "D.", nie zwracał uwagi na treść faktur, nigdy nie uczestniczył w transakcjach przeprowadzanych przez firmę założoną na jego nazwisko, nie wiedział kto wystawia faktury, które podpisywał i czego one dotyczą. Zeznał też, iż nie zna firmy F. Sp. z o.o., na rzecz której, jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, miał wystawiać faktury. Organ odwoławczy zauważył również, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prezesem zarządu E. Sp. z o.o. oraz członkiem zarządu Y. s.r.o., na rzecz którego Skarżąca miała fakturować dostawę towarów, była ta sama osoba – tj. P. C., co wskazuje, że w dniu 18 lutego 2014 r. zarządzając firmą E. Sp. z o.o. wystawił on fakturę za kawę dla firmy A. P.B. Następnie w dniu 21 lutego 2014 r. firma A. P. B. zafakturowała przedmiotową kawę na rzecz R. Sp. z o.o., która z kolei w dniu 26 lutego 2014 r. zafakturowała ten towar na rzecz Skarżącej. Natomiast w dniu 25 lutego 2014 r. P. C. zarządzając firmą Y. s.r.o. rozlicza w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów tę samą kawę - którą w dniu 18 lutego 2014r. zafakturował jako sprzedaż krajową - od Skarżącej. Dodatkowo osobą zarządzającą firmą transportującą przedmiotową kawę od Skarżącej był również P. C. Ponadto z ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie wynika, że firmy: A. P. B., E. Sp. z o.o., P. E.P., Y. s.r.o., K. s.r.o., B. s.r.o. zostały zarekomendowane zarządowi Skarżącej przez Spółkę R. Sp. z o.o. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż powyższe nasuwa wątpliwości co do sensu ekonomicznego sprzedawania towarów przez Spółkę R. Sp. z o.o. za pośrednictwem Skarżącej. R. Sp. z o.o. cały czas współpracując z firmami K. s.r.o., B. s.r.o., oraz rekomendując firmę Y. s.r.o. miała bowiem możliwość sprzedaży bezpośredniej kawy i oleju rzepakowego do tych firm, nie korzystając z pośrednictwa Skarżącej. Organ odwoławczy zauważył również, że Skarżąca wystawiała faktury na dostawę oleju na rzecz firm B. s.r.o. oraz K. s.r.o., które to firmy zostały wskazane Skarżącej przez jedynego dostawcę tegoż samego oleju – tj. firmę R. Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, w typowym obrocie gospodarczym żadna z firm biorących udział w transakcjach nie zdradza swojego rynku zbytu, czy też źródeł pochodzenia towarów. Jedynie w transakcjach pozornych występuje brak typowych zachowań konkurencyjnych (dążenie do skrócenia łańcucha dostaw), a także tworzenie i nadzorowanie systemu przez organizatora. Naturalnym dążeniem podmiotów działających w obrocie gospodarczym jest zmniejszanie ilości pośredników, wskutek czego dochodzi do obniżenia kosztów. Powyższe nie występuje w obrocie o charakterze transakcji karuzelowych, w których dochodzi do celowego wydłużenia łańcuchów dostaw nakierowanego na wyłudzenie podatku. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje na wydłużenie łańcucha transakcji dokonywanych przez opisane powyżej podmioty, w tym Skarżącą, nie znajdujące ekonomicznego uzasadnienia, co potwierdza prawidłowość twierdzenia, że prawdziwym celem transakcji miało być utrudnienie wykrycia działania tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestniczyła Skarżąca. W konsekwencji zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że działalność prowadzona przez Skarżącą nie ma uzasadnienia ekonomicznego - towar wykazany na fakturach dotyczył transakcji nie mających uzasadnienia ekonomicznego, zaś Skarżąca w zakresie obrotu olejem rzepakowym i kawą nie prowadziła działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że działalność Skarżącej ograniczała się do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie miały swojego uzasadnienia ekonomicznego i oparcia na zasadach wolnego rynku. Faktycznym celem powyższych działań był zaś udział w grupie podmiotów, kierowanych przez osoby powiązane ze sobą towarzysko lub biznesowo, pozorujących obrót olejem rzepakowym i kawą w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług na dużą skalę. Wykreowany został sztuczny obrót towarem, z góry zaplanowany, który nie wystąpiłby w realnym świecie handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Resumując organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom Skarżącej, dokonane ustalenia jednoznacznie dowodzą, iż zarówno Skarżąca jak również wystawca na jej rzecz faktur, tj. R. Sp. z o.o. były przedsiębiorstwami, które miały za zadanie wydłużyć pozorny łańcuch dostaw i potwierdzić legalność pochodzenia towarów, utrudnić wykrycie oszustwa, ukrycie prawdziwych zamiarów wykonywanych czynności, zatajenie mechanizmów oszustwa karuzelowego. Obieg towarów był z góry ustalony - Spółki te nie dysponowały towarem, a wystawione przez nie faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy odnosząc się również w tym miejscu do zarzutów Skarżącej, która wskazywała, że transport towarów rzeczywiście się odbywał, co w szczególności potwierdzać mają informacje z GDDKiA oraz dokumentacja zdjęciowa, zauważył że pojazdy o numerach rejestracyjnych widocznych na dokumentach CMR dołączonych do faktur sprzedaży towarów przez Skarżącą rzeczywiście pokonywały wyznaczone trasy, jednakże nikt nie potrafił wskazać, kto był obecny przy rozładunku przeładunku towarów. Wedle wyjaśnień Skarżącej, czynności te miały należeć do firmy P. E. P. Jednakże wskazana firma wskazała, iż czynności załadunków i rozładunków w O. przy ul. F. 2 były w gestii dostawcy towaru, tj. Skarżącej, i tym samym nie wskazała jakichkolwiek osób, które mogłyby występować w imieniu Skarżącej, czy też R. Sp. z o.o. Również dokumentacja zdjęciowa, w kontekście dokonanych ustaleń stanu faktycznego w oparciu o całokształt materiału dowodowego, nie może stanowić wiarygodnego potwierdzenia dokonywania faktycznych transakcji w kształcie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, nie można bowiem na jej podstawie określić jaki towar był przewożony w fotografowanych pojazdach, zaś skrupulatność z jaką wytwarzano powyższą dokumentację, w świetle pozostałych ustaleń, tym bardziej wskazywać może w ocenie organu odwoławczego na pozorowanie rzeczywistej transakcji sprzedaży oleju i kawy. Końcowo organ odwoławczy podniósł, że poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne pozwalają stwierdzić, iż Skarżąca była jednym z uczestników "karuzeli podatkowej" działającej w celu wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji zasadnie zakwestionowano zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT za okres objęty postępowaniem. Zasadnie zakwestionowano również wystąpienie u Skarżącej obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów z Czech i Słowacji. Ponadto organ odwoławczy nawiązując do kwestii istnienia u Skarżącej świadomości, co do udziału w opisywanej karuzeli podatkowej, wskazał że zgromadzone dowody potwierdzają, iż Skarżąca świadomie lub też co najmniej w stopniu wskazującym na nie zachowanie należytej staranności w celu uniknięcia oszustwa podatkowego, uczestniczyła w transakcjach o charakterze karuzelowym zarówno w zakresie dotyczącym transakcji nabycia towarów, jak i dalszej ich odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów z Czech i Słowacji. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania okoliczności potwierdzające świadomy udział Skarżącej bądź nie dochowanie przez nią należytej staranności w celu uniknięcia oszustwa podatkowego, zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Dokonane ustalenia potwierdzają, iż Skarżąca wiedziała lub obiektywnie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Na powyższe wskazują przede wszystkim: 1) wynikająca z ustaleń organu podatkowego okoliczność wystawiania pustych faktur VAT przez podmioty uczestniczące we wcześniejszych etapach obrotu towaru, który miał być nabywany i odsprzedawany przez Skarżącą, 2) brak sensu ekonomiczno - gospodarczego transakcji w których uczestniczyła Skarżąca, poprzez tworzenie dodatkowego ogniwa łańcucha dostaw, pomimo, iż jak wynika z zeznań Pana C. (R. Sp. z o.o.) bezpośredni odbiorcy Skarżącej, tj.: K. s.r.o., Y. s.r.o. były znane R. Sp. z o.o. – jako podmiotowi, od którego Skarżąca nabywać miała towar z dalszym przeznaczeniem do jego odsprzedaży na rzecz ww. podmiotów z Czech i Słowacji, 3) potwierdzenia odbioru towarów bez wskazania osób odbierających towar, bowiem nikt nie potrafił wskazać, kto był obecny przy rozładunku/przeładunku towarów, 4) brak dokumentów W/Z których dotyczyć miała umowa z dnia 2 stycznia 2014 r. zawarta pomiędzy Skarżącą a firmą K. s.r.o., 5) wirtualne zamówienia dotyczące kontrahentów, 5) zlecenia transportowe z narzuconymi numerami rejestracyjnymi pojazdów, 6) zdjęcia pojazdów bez określenia miejsca ich wykonania. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe uzasadnia ponadto stanowisko, iż dokumentacja dotycząca transakcji tworzona była wyłącznie na potrzeby organów kontrolnych, zaś Skarżąca faktycznie nie dysponowała towarem. Ponadto Skarżąca nie upewniła się czy towar przetransportowany poza granice kraju trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Z pisma z dnia 2 czerwca 2014 r. stanowiącego wyjaśnienia Skarżącego wynika bowiem, iż nie wiadomo, kto był obecny przy dokonywaniu kontroli ilościowo - jakościowej odbieranego towaru, nie wskazano też danych osób dokonujących wydania towaru w imieniu R. Sp. z o.o. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 8 czerwca 2016 r., w której zarzuciła mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, zamiast swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że: - Skarżąca świadomie brała udział w transakcjach karuzelowych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie tylko nie wskazuje na istnienie tzw. karuzeli podatkowej, ale tym bardziej na świadomy w niej udział Skarżącej, - Skarżąca nie zachowała należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym, podczas gdy zebrane i przeprowadzone dowody wskazują jednoznacznie, że Skarżąca rzetelnie dobierała kontrahentów, a jej sposób działania nacechowany był wręcz nadzwyczajną skrupulatnością i dokładnością, - Skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel, podczas gdy bezspornie ustalono, że transporty wewnątrzwspólnotowe były wykonywane za pośrednictwem Skarżącej, a zatem posiadanie towaru miało charakter właścicielski i brak jest przeciwdowodu na tą okoliczność, - aktualny brak kontaktu z jednym z odbiorców Skarżącej, tj. B. uniemożliwia potwierdzenie dokonania dostaw, podczas gdy Skarżąca wskazała szereg dowodów potwierdzających kontraktowanie z tym podmiotem w okresie objętym postępowaniem, - brak jest ekonomicznego uzasadnienia we współpracy z R. sp. z o.o. i stwierdzenie, że współpraca ta miała na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw, podczas gdy twierdzenie to stanowi jedynie spekulację i ogranicza zasadę swobody działalności gospodarczej gwarantowanej m.in. art. 20 Konstytucji RP; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie pomimo: nieudowodnienia nierzetelności faktur zakupu oraz nieudowodnienia, że Skarżąca przewidywała albo mogła przewidzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie; 3) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie określonego w tym przepisie domniemania prawdziwości danych zawartych w złożonych deklaracjach VAT, pomimo nie obalenia go zgodnie z zasadami dowodzenia; 4) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie wyłącznie niekorzystnej wersji dla Skarżącej, z pominięciem wszelkich okoliczności przemawiających na jej korzyść; 5) art. 194 § 1 O.p., poprzez oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniach i opiniach innych organów podatkowych, a więc na innych niż urzędowe dokumenty sporządzone w przepisanej formie, które to oświadczenia i opinie nie spełniają warunków dla uznania ich za dokumenty urzędowe w rozumieniu przywołanego przepisu; 6) art. 187 § 1 O.p., poprzez: - zaniechanie ustalenia, który z podmiotów we wskazanym łańcuchu nie dokonał płatności podatku VAT, pomimo kategorycznego twierdzenia o istnieniu tzw. karuzeli podatkowej, - pominięcie w treści decyzji okoliczności dostatecznie wyjaśnionych w toku kontroli podatkowej, tj. w szczególności oczywistej omyłki pisarskiej w numerze NIP spółki k. oraz pomyłce w jednostce miar kawy w fakturze wystawionej dla firmy Y., podczas gdy okoliczności te zostały dostatecznie wyjaśnione a doszukiwanie się przy tym złej wiary Skarżącej jest niczym nieuzasadnione; 7) art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji, na jakiej podstawie organ uznał fakt świadomego udziału Skarżącej w rzekomych transakcjach karuzelowych. Wskazując na naruszenie powyższych przepisów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie obarczone jest szeregiem błędów i winno podlegać rewizji w postępowaniu sądowym. W ocenie Skarżącej, tryb postępowania, a więc zarówno orzekanie w postępowaniu administracyjnym w pierwszej, jak i w drugiej instancji obarczony był podstawowymi błędem, sprowadzającym się do ogólnego opisywania hipotetycznego mechanizmu działania pewnej grupy podmiotów, w połączeniu z dowolnie wybranym orzecznictwem krajowym i unijnym z pominięciem dowodów i twierdzeń wskazujących na uczciwe działanie Skarżącej oraz z pominięciem kwestii kluczowej, jaką jest wskazanie dowodów na nierzetelność Skarżącej oraz jej celowe oszukańcze działanie. Skarżąca zauważyła, że organy podatkowe doszukały się nieprawidłowości w logicznych i spójnych zeznaniach osób z nią współpracujących. Pomimo aktywnego udziału Skarżącej oraz jej pełnomocnika w postępowaniu, wszelkie wyjaśnienia i dokumenty dołączane przez nich do akt sprawy nie miały wpływu na treść wydawanych decyzji, co czyni je niewiarygodnymi, nieprawidłowymi, a prawa Skarżącej do aktywnego działania w postępowaniu administracyjnym jawi się jako iluzoryczne. Powyższe zaś statuuje konieczność bezwzględnego uchylenia zaskarżonej decyzji w toku jej sądowej kontroli. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe obu instancji rażąco naruszyły przepis art. 191 O.p., dopuszczając się dokonania dowolnej, zamiast swobodnej, oceny dowodów zebranych w sprawie. Wnioski zawarte w uzasadnieniu ich decyzji oparte są jedynie na domysłach bądź przypuszczeniach niemających jakiegokolwiek poparcia w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym. Pomimo wypunktowania tych nieścisłości w złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, usankcjonował liczne naruszenia, których dopuścił się organ pierwszej instancji wydając swoją decyzję. Skarżąca zaprzeczyła również w tym miejscu stanowisku organów podatkowych, że świadomie brała udział w transakcjach karuzelowych, stwierdzając, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na brak takiego udziału po jej stronie. Zdaniem Skarżącej stwierdzenia organów w tym zakresie są jedynie domysłami, nie znajdującymi poparcia w zgromadzonych dowodach. Ponadto Skarżąca na żadnym etapie dotychczasowego postępowania nie uzyskała odpowiedzi na pytanie, dlaczego organy podatkowe stosują wobec niej domniemanie sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro liczne podmioty uczestniczą w transakcjach "karuzelowych", to Skarżąca również jest jednym z nich. Zdaniem Skarżącej, domniemanie to w niniejszej sprawie nie ma żadnej podstawy prawnej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem jednoznacznie, że dostawy były dokonywane przez podmioty wskazane na fakturach. Skarżąca przedstawiając faktury wykazała źródło pochodzenia towaru, natomiast organy podatkowe kwestionując tą okoliczność powinny przeprowadzić przeciwdowód, co jednak nie nastąpiło. Skarżąca podniosła również, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych zachowała ona nie tylko należytą, ale wręcz nadzwyczajną staranność w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez rzetelne dobieranie kontrahentów oraz skrupulatność w podejmowanych działaniach. Skarżąca powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych wskazała też, że akty staranności których można wymagać od podatnika dbającego należycie o swe interesy muszą być uzasadnione oraz racjonalne w danych okolicznościach, nie mogą natomiast zastępować zadań kontrolnych organów podatkowych. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczy, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wwiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Skarżąca chcąc uchronić się przed jakimikolwiek zarzutami organu podatkowego, co do braku należytej staranności w działaniu swych kontrahentów, wybierała głownie z uwagi na rekomendacje innych osób, a ponadto kontrolowała współpracujące ze sobą podmioty w bazie VIES. Co więcej Skarżąca sama kontrolowała towar, sporządzała dokumentację fotograficzną podczas prowadzonych kontroli, gromadziła dokumenty, weryfikowała osobiście miejsca odbioru i dostawy towarów łącznie z rozładunkiem. Wszystkie powyższe czynności znajdują odzwierciedlenie w dokumentach dołączonych do akt, oraz w zeznaniach m. in. S. W., A. W. i R. C. Skarżąca podkreśliła, iż za obowiązujące należy uznać domniemanie dobrej wiary podatnika dokonującego transakcji, a do wykazania istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku odmiennego zobowiązany jest organ podatkowy. W ocenie Skarżącej, organy odwoławczy nie sprostał obowiązkowi obalenia domniemania jej dobrej wiary jakimkolwiek dowodem zgromadzonym w aktach sprawy, a zatem wydana przez niego decyzja jest nieprawidłowa. Skarżąca wskazała na istnienie dowodów potwierdzających fakt przejazdu pojazdów z miejsca załadunku do miejsca odbioru towaru za granicą, takich jak chociażby pismo GDDKiA z wydrukami systemu viatoll oraz zeznania kierowców wskazujące, że transporty towaru odbywały się zgodnie z posiadanymi przez nią dokumentami. Fakt transportu potwierdza ponadto dodatkowa dokumentacja zdjęciowa wykonana telefonem, ze znacznikami GPS oraz obszerne zeznania S. W. i A. W. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że w rozumowaniu organu odwoławczego jest widoczna zatem oczywista sprzeczność, gdyż z jednej strony organ podaje, iż istnieją dowody potwierdzające przejazd pojazdów z towarem, a z drugiej, że Skarżąca nie była dysponentem towaru jako właściciel. Tezę tę należy uznać w opinii Skarżącej za błędną, gdyż zgodnie z powyżej przedstawionymi dowodami, dysponowała ona towarem, a dysponowanie to miało charakter właścicielski. Bez znaczenia pozostają przy tym, zdaniem Skarżącej, wywody organu w zakresie relacji pomiędzy pojęciem dysponowania właścicielskiego w doktrynie prawa cywilnego oraz w doktrynie prawa podatkowego, gdyż są zbędne w niniejszej sprawie, z racji wykazania przez Skarżącą dysponowania właścicielskiego na gruncie obu tych reżimów. Nie znajduje również w opinii Skarżącej odpowiedniego zastosowania wykładnia wynikająca z poglądów wyrażonych w wyroku TSUE z dnia 7 grudnia 2010 r. wydanego w sprawie o sygn. akt C-285/09, gdyż jeśli nie zostało wykazane, że podatnik zachował się nierzetelnie, to państwo nie może odmówić zwolnienia tej transakcji, a zatem działanie organu odwoławczego było nieprawidłowe. Natomiast zachowanie Skarżącej w mniejszej sprawie jest całkowicie odmienne, gdyż wiedziała ona kto jest przewoźnikiem towarów. Ponadto Skarżąca współpracowała z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności oraz złożyła obszerne wyjaśnienia. Błędnym jest zatem określenie kwoty do zwrotu w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Skarżąca stwierdziła ponadto, że brak możliwości ustalenia przez słowacką administrację podatkową, czy dostawy zostały faktycznie dokonane przez B. nie implikuje uznania, iż dostaw nie było. Jest to bowiem jedynie niewiążąca opinia administracji słowackiej, która nie może stanowić prejudykatu dla podejmowania decyzji w sprawie niniejszej. Niezasadnym jest również, w ocenie Skarżącej, przypisywanie jej udziału w transakcjach karuzelowych m. in. z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia we współpracy z firmą R. sp. z o.o. i stwierdzenie, że współpraca ta miała na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw. Dobór kontrahentów był bowiem przemyślany, a współpraca nawiązywana była głownie z podmiotami "poleconymi" przez zaufanych współpracowników, zatem sposób działania był typowy i nie odbiegał od standardów w tym zakresie na rynku europejskim. Skarżąca podniosła także, że akcentowane przez organ odwoławczy nieprawidłowości w funkcjonowaniu innych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, w zasadzie niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącą, nie uprawnia tego organu do przypisania jej złej wiary i świadomości, co do jej uczestnictwa w przestępstwie. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie brak jest dowodów w zakresie jej uczestnictwa w transakcjach karuzelowych oraz świadomości, co do przestępczego działania. Domysły dotyczące rzekomego uczestnictwa Skarżącej w transakcjach karuzelowych, nie zostały poparte zgromadzonymi dowodami i z tego względu są nieuprawnione. Skoro zatem nie można udowodnić, że Skarżąca świadomie brała udział w nierzetelnych transakcjach, to nie można również pozbawiać jej prawa do odliczania podatku. Takie stanowisko zostało jednoznacznie wyrażone w orzecznictwie TSUE. W opinii Skarżącej, gdyby nawet uznać jednak, że podmioty znajdujące się w łańcuchu realizowanych przez nią dostaw uczestniczyły w tzw. karuzeli podatkowej, to całkowicie nieuprawnionym jest wywodzenie przez organ z tego faktu domniemania świadomości Skarżącej, co do "karuzelowego" charakteru tego łańcucha, w sytuacji gdy zgodnie z jednolitym stanowiskiem TSUE, jest to kwestia kluczowa, od której uzależniona jest możliwość zakwestionowania prawa do odliczenia podatku. Zdaniem Skarżącej, aby możliwym było kwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest stwierdzenie, że czynność nie miała miejsca, a stwierdzenie to musi być poparte dowodami. Natomiast w niniejszej sprawie brak jest wykazania którejkolwiek z powyższych przesłanek, gdyż nie istnieje żaden dowód na świadomość podatnika w zakresie istnienia karuzeli podatkowej i brania w niej udziału. W treści zaskarżonej decyzji brak jest jednak uzasadnienia, dlaczego i na podstawne jakich dowodów organ uznał ową świadomość, co uniemożliwia skuteczne zastosowanie przez organ przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy zaniechał omówienia dlaczego nie daje wiary jej twierdzeniom i wyjaśnieniom oraz dlaczego nie rozważa przyjęcia korzystnej dla Skarżącej wersji o braku u niej świadomości, co do udziału w jakichkolwiek transakcjach typu karuzelowego. Powyższe stanowi zaś naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa, albowiem w istocie pozbawia podatnika jakichkolwiek praw, w tym prawa do ustalenia prawdy materialnej. Ponadto zdaniem Skarżącej, wiele okoliczności przyjętych przez organ zostało wykazanych tylko informacjami od innych organów podatkowych, a zatem dowodem nieznanym ustawie. Powyższe nie dotyczy protokołów kontroli, które istotnie są dokumentami sporządzonymi w prawem przepisanej formie - przez powołane do tego organy, lecz wszelkich innych znajdujących się w aktach pism administracji podatkowej stanowiących podstawę do ustaleń taktycznych w sprawie. Pisma te mogą stanowić jedynie opinię lub oświadczenia osób prowadzących dane postępowania podatkowe, które nie mogą wiązać organu, gdyż ustawa nie dopuszcza takiej możliwości, a ponadto istotnego waloru dowodowego nie można przypisać opiniom osób prowadzących niezakończone postępowanie podatkowe, jak np. w sprawie R. Sp. z o.o. Dokumenty takie nie mogą korzystać z domniemania statuowanego przez art. 194 § 1 O.p. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem organu odwoławczego, jakoby spółka K. była nieaktywnym podatnikiem. W opinii Skarżącej, wskazana Spółka była aktywnym podatnikiem zarówno w chwili dokonywania dostaw, jak i w trakcie kontroli. Na dowód powyższego Skarżąca dołączyła do zastrzeżeń do protokołu kontroli wydruk z systemu VIES. Skarżąca zauważyła też, że w nagłówku umowy z dnia 7 stycznia 2014 r., co prawda nastąpiła oczywista omyłka pisarska i wskazano błędnie numer 25300486, jednak zarówno na pieczęci firmowej złożonej pod umowną, jak i na pozostałych dokumentach, w tym fakturach, widnieje prawidłowy numer 25300466. Podobnie pomyłka w jednostce miary kawy - zamiast 11.880 kg kawy wskazano 11.880 sztuk, została wyjaśniona, jednakże z niejasnych przyczyn wyjaśnienia Skarżącej zostały pominięte, a omyłka uznana za dowód jej nierzetelnego działania. Skarżąca zarzuciła też końcowo, że organy podatkowe zaniechały w niniejszej sprawie ustalenia faktycznego beneficjenta rzekomej karuzeli podatkowej, co czyni ich koncepcję niepełną i niewiarygodną. Skoro bowiem organ jednoznacznie stwierdza, że taka karuzela była, to winien w myśl art. 187 § 1 O.p. rzetelnie opisać jej konstrukcję, a nie ograniczać się do wskazania uniwersalnego szablonu konstrukcji karuzelowych. Poza tym z powyższymi zarzutami w sposób niepodzielny łączy się również uchybienie, jakiego dopuścił się organ odwoławczy konstruując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie to należy uznać za niepełne w zakresie zbadania świadomości Skarżącej. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji w większości pozbawiona jest walorów uzasadnienia w rozumieniu art. 210 § 4 O.p., gdyż nie odnosi się do indywidualnej sytuacji Skarżącej w niniejszej sprawne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez R. Sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących zakup oleju i kawy. Powyższe ustalenia pozwolą na ocenę, czy skarżąca Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, na których ujęto fikcyjne transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz B. s.r.o., K. s.r.o. i A. s.r.o. Skarżąca Spółka kwestionowała przede wszystkim dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności niezasadne przyjęcie, że nie dysponowała nabytym towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogła nim dalej rozporządzać. Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła błędną ocenę jej świadomości w uczestniczeniu w karuzeli podatkowej oraz zachowania przez nią należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W ocenie Sądu, w każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od R. Sp. z o.o. Trafnie również stwierdziły obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz słowackich firm w ramach W. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. W ocenie Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – sprzedaży oleju rzepakowego i kawy J. Organy w wyniku podjętych działań, w tym kontroli krzyżowych i czynności sprawdzających, ustaliły że firma R. Sp. z o.o. zakupiła olej rzepakowy od A. P. B. i C. Sp. z o.o. Z kolei podmioty te nabywały olej od C. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Spółka E. dokonywać miała transakcji zakupu od F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., zaś na rzecz F. Sp. z o.o. faktury wystawiać miał K. T. Natomiast kawę J. firma R. Sp. z o.o. zakupiła od A. P. B. Ustalono, że pomiędzy firmami A. P. B. i C. Sp. z o.o. występują powiązania osobowe. W wyniku podjętych czynności ustalono także, że spółka A. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT, zaś w deklaracji VAT za styczeń 2014 r. wykazała zerowy obrót. Nie udało się skontaktować z firmą E., jednakże jej dostawcami były podmioty wystawiające tzw. puste faktury – P. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. Spółka F. miała bowiem dokonywać zakupu towaru od K. T., który w zeznaniach przyznał, iż nie prowadził działalności gospodarczej, zaś za założenie firmy na swoje nazwisko otrzymał jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 2.000 - 2.500 zł. Zeznał też, iż nie zna firmy F. Sp. z o.o., na rzecz której miał wystawiać faktury. Z kolei z zeznań prezesa firmy R. Sp. z o.o. wynikało, że nie posiadali oni żadnego zaplecza magazynowego czy technicznego, nie posiadali środków transportowych zaś firma ta była jedynie pośrednikiem w sprzedaży oleju i kawy, w tym sprzedaży towarów zagranicę. Posiadali jedynie komputer, na którym odbierali e-maile i wystawiali faktury VAT, zaś dostawą towarów zajmowały się inne podmioty, najczęściej ich dostawcy. Z kolei z zeznań R. C. – pełnomocnika głównego udziałowca R. Sp. z o.o. p. B. C. wynikało, że przekazywał namiary na czeskie i słowackie firmy skarżącej Spółce, celem nawiązania przez nią współpracy, także on przekazał skarżącej Spółce informacje, że firma Y. (p. P. C.) chce zakupić dużą ilość kawy. Sąd w pełni podziela szczegółową ocenę i argumentację organu odwoławczego zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, względem R. Sp. z o.o. na zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących rzekomą dostawę towarów skarżącej Spółce, która to potwierdza, dlaczego nie mogła ona sprzedać oleju i kawy na rzecz skarżącej Spółki. Uznając ją za prawidłową Sąd za zbędne uznał ponownie przytaczanie jej w uzasadnieniu wyroku, co jedynie stanowiłoby powtórzenie znanej już stronom argumentacji. Skoro firma R. Sp. z o.o. skutecznie nie nabyła, nie dysponowała jak właściciel towarami ujawnionych w zakwestionowanych fakturach VAT, oczywistym jest, że nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej Spółki. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle. o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA z dnia 15.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, wyrok z dnia 14.05.2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14, wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że R. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać skarżącej Spółce towarów ujawnionych na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem uprzednio ich skutecznie nie nabyła, czy to od firmy A. P. B. i C. Sp. z o.o. Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu przemieszczania towaru do i z O., jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że wystawione na rzecz skarżącej Spółki faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro R. Sp. z o.o. – kontrahent skarżącej Spółki nie mogła dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżąca Spółka nim nie dysponowała a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u. Znamiennym jest również, że dostawy towarów zarówno na wcześniejszych etapach obrotu jak i w ramach WDT do podmiotów słowackich zajmowała się ta sama firma transportowa, powiązana z p. P.B. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie H. plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok E. z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skarżącej Spółki związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości skarżącej Spółki co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na świadomość skarżącej Spółki w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca Spółka informacje o podmiotach czeskich i słowackich otrzymała od p. R. C., pełnomocnika firmy R. Sp. z o.o., a zatem podmiotu od którego nabywała olej i kawę przeznaczoną na rzecz podmiotów zagranicznych. Sama okoliczność uzyskania danych kontrahentów na rzecz których dokonywała sprzedaży towarów w ramach WDT od swojego dostawcy powinna wzbudzić w skarżącej Spółce wątpliwość, czy nie jest wykorzystywana dla celów wyłudzenia podatku VAT. Skoro jej dostawcy mieli nawiązane kontakty handlowe z podmiotami zagranicznymi, w jakim celu zaangażowali skarżącą Spółkę w proceder ich odsprzedaży? Co ciekawe, za pośrednictwem pełnomocnika swojego dostawcy, skarżąca Spółka uzyskała informacje, że zagraniczny podmiot jest zainteresowany kupnem kawy. Takie czynności, wprowadzenie dodatkowego ogniwa w procesie sprzedaży towarów za granicę, nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego czy ekonomicznego. Zgodzić się zatem należało z organami, że podjęto powyższe działania, jedynie w celu wydłużenia łańcucha fakturowania towarów, celem utrudnienia wykrycia "karuzeli podatkowej". Znaczyć również należy, ze skarżąca Spółka mimo znacznych obrotów w zakresie handlu olejem i kawą nie ponosiła odpowiedzialności za sprzedawany towar. Przedstawiciele skarżącej Spółki wskazywali, że odbiorem towarów i sprawdzeniem jakości zajmowała się firma P. E. P., podczas gdy z zeznań E.P. wynikało, że czynności te pozostawały w gestii skarżącej Spółki. Również z treści umowy zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a R. Sp. z o.o. wynikało, że to skarżąca Spółka odpowiada za odbiór i kontrolę jakości oleju. Tymczasem z zeznań p. R.C. wynikało, że ewentualne reklamacje spływały nie do skarżącej Spółki lecz do R. Sp. z o.o. Przyjąć zatem należało, że skarżąca Spółka nie ponosiła ryzyka typowego przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Wskazywane przez skarżącą Spółkę okoliczności, takie jak weryfikacja kontrahentów zagranicznych w systemie VIES, rzeczywiste istnienie towarów, dokumentacja fotograficzna pojazdów przewożących olej czy też informacja z GDDKiA o dokonywanym przewozie towarów, w ocenie Sądu, nie mogą wskazywać o istnieniu rzeczywistego (zgodnego pod względem formalnym i materialnym z fakturami VAT) obrotu olejem rzepakowym i kawą oraz o dochowaniu należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżąca Spółka nie interesowała się czy towar przetransportowany poza granice kraju trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach, nie była w stanie wskazać, kto był obecny przy dokonywaniu kontroli ilościowo - jakościowej odbieranego towaru, nie było dokumentów potwierdzających realizację umowy zawartej z R. Sp. z o.o. W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organami skarbowymi, że stworzona dokumentacja (w postaci umowy z R. Sp. z o.o., umowy z K. s.r.o., dokumentacji fotograficznej pojazdów) miały jedynie uwiarygodnić przed organami skarbowymi rzeczywisty obrót zakwestionowanym towarem. Podkreślić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca Spółka poszukiwała innych korzystniejszych cenowo nabywców sprzedawanych towarów, wręcz przeciwnie w chwili dokonywania zakupu towarów znany był ich odbiorca. Brak jest w materiale dowodowym również jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że skarżąca Spółka negocjowała ze swoimi kontrahentami cenę nabycia czy też sprzedaży oleju rzepakowego czy też kawy J. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca Spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Spółka nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela. Zauważyć również należy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że to Spółka jako podmiot wykazujący wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (opodatkowaną 0% stawką VAT) jednocześnie dokonujący w rozliczeniach odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów - de facto była beneficjentem łańcucha transakcji, z tytułu zadeklarowanego zwrotu podatku. W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawny należało uznać, w ocenie Sądu, zarzut arbitralnego przyjęcia przez organ określonego z góry założenia dotyczącego celu i sposobu prowadzenia postępowania z naruszeniem m.in. zasad prawdy materialnej i zaufania do organów podatkowych, określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem skarżącej Spółki i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. Wskazać należy, że skarżąca Spółka w skardze nie wskazała konkretnie, do którego z zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15). Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżąca Spółka podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym i kawą, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.