I FSK 1724/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1528/16 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2016 r. nr IPPP1/4512-1051/15-2/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 lipca 2017 r. w sprawie III SA/Wa 1528/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji przyjął za Ministrem Finansów, że w okolicznościach podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wartości obrotu uzyskanego przez Skarżącą z tytułu udzielonego spółkom powiązanym finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, obejmowania obligacji oraz zawierania kontraktów na instrumenty pochodne, nie można uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., która podlega wyłączeniu przy wyliczeniu proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy. W ocenie Sądu działalność Skarżącej, polegająca na zawieraniu finansowych transakcji zabezpieczających, nie stanowi czynności pomocniczych, lecz - obok sprzedaży energii - wpisuje się w zakres podstawowej działalności Spółki. Ponadto Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego co do tego, że w przypadku kontraktów na instrumentach pochodnych zawieranych przez Skarżącą z innymi spółkami z grupy kapitałowej, Skarżąca, jako podmiot aktywny transakcji, wychodzący z ofertą ich zawarcia, jak również przyjmujący ryzyko związane ze zmianą wartości aktywa będącego instrumentem bazowym transakcji zabezpieczającej, będzie podatnikiem podatku VAT, ponieważ będzie świadczyła, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., usługi na rzecz spółek zależnych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzucono: 1) błędną wykładnię art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz w związku z art. 174 ust. 2 lit. b i lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1), dalej: dyrektywa VAT, polegającą na przyjęciu, że pozyskane przez spółkę dominującą dla spółek zależnych finasowanie w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, obejmowania obligacji oraz zawierania kontraktów na instrumenty pochodne, nie stanowi transakcji pomocniczych, które powinny zostać pominięte przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, w przypadku gdy pozyskane finansowanie angażuje znikome aktywa Podatnika i nie jest konieczne do wykonywania zasadniczego profilu działalności gospodarczej; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 90 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy oraz w związku z art. 174 ust. 2 lit. b i lit. c dyrektywy VAT polegające na przyjęciu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej finansowanie pozyskane przez Spółkę dla podmiotów zależnych nie może być uznane za transakcje pomocnicze, zaś Spółka jest zobowiązania do uwzględnienia obrotu z tych transakcji we współczynniku struktury sprzedaży; 3) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, iż zawieranie kontraktów na instrumenty pochodne przez Skarżącą w celu zabezpieczenia pozycji finansowej spółek zależnych stanowi świadczenie usług i w konsekwencji powinno podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a. 2.2. Szef Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przede wszystkim nie są trafne zarzuty naruszenia art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz w związku z art. 174 ust. 2 lit. b i lit. c dyrektywy VAT. Zarzuty te Skarżąca oparła na twierdzeniu, że świadczone przez nią usługi udzielania poręczeń, gwarancji, pożyczek oraz obejmowanie obligacji, mają charakter pomocniczy i obrót z tego tytułu nie podlega wliczeniu do proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., gdyż za transakcje pomocnicze, o jakich mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. uznać należy transakcje, które: - nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności gospodarczej podatnika, są od niej odrębne, - mają marginalne znaczenie pod względem zaangażowania zasobów technicznych i osobowych. Tezy te zostały zaczerpnięte z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE. Pierwsza, z wyroku z 29 października 2009 r., sygn. C-174/08, ([...]) oraz z wyroku z 11 lipca 1996 r., C-306/94, ([...]), druga - z wyroku z 29 kwietnia 2004 r. C-77-01 [[...]]. 3.2. Zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, a zatem do obrotu służącemu ustaleniu proporcji, w jakiej podatnik może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Bezspornym jest, że art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT, stosownie do którego w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze. W wyroku w sprawie C-306/94 TSUE stwierdził, że za transakcje pomocnicze nie można uznać transakcji, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy (podobnie w wyroku w sprawie C-174/08). Zgodnie zaś ze stanowiskiem zajętym w wyroku w sprawie C-77/01 pomocniczy charakter transakcji powiązano z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu. 3.3. W niniejszej sprawie, w ramach swojej argumentacji, zarówno Strona, jak i Sąd pierwszej instancji oraz Minister Finansów, odwołali się do tych samych ww. orzeczeń TSUE dotyczących pojęcia "transakcji pomocniczych". Jak trafnie jednak stwierdzono w wyroku NSA z 6 marca 2019 r. (sygn. akt I FSK 243/17 – wyrok, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępny jest w internetowej bazie CBOSA) zważywszy, że kryteria wypracowane w orzecznictwie TSUE nie są precyzyjne (jako że oparte na niejednoznacznych zwrotach, np. "bezpośrednie", "stałe", "konieczne rozszerzenie działalności"), należy je traktować jako generalne wskazówki interpretacyjne. W rezultacie zaś ukierunkowana tymi kryteriami ocena, czy czynność ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2, winna być dokonywana na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych, jakie wystąpiły w danej sprawie. 3.4. W świetle powyższego, Skarżąca niezasadnie kwestionuje prawidłowość zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym usługi udzielania poręczeń, gwarancji, pożyczek oraz obejmowanie obligacji, w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie mogą być uznane za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., ani pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji trafnie zgodził się z Ministrem Finansów, że usługi udzielania poręczeń, gwarancji, pożyczek oraz obejmowanie obligacji, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowa, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Ponadto, usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Skarżącej, lecz stanowią uzupełnienie tej działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Skarżącej, jako lidera GK. Jak natomiast wskazano w wyroku NSA z 18 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1797/16) zdarzenia, które są zaplanowane jako stały element prowadzenia działalności, nawet jeśli mają być rzadkie, nieczęste, nie spełniają tych kryteriów. Wskazanie w stanie faktycznym, że w związku z opracowaniem strategicznym, obejmującym m.in. centralizację finansowania, Spółka jako podmiot dominujący w grupie, będzie pozyskiwać finansowanie zewnętrzne, w szczególności od instytucji finansowych, a następnie przekazywać to finansowanie podmiotom z PGK P., zgodnie z ich zapotrzebowaniem (działania te mogą obejmować zarządzanie krótkoterminową płynnością w ramach cash-pooling, w której Spółka pełni funkcję pool-leadera, udzielanie pożyczek, poręczeń i gwarancji, wykup obligacji emitowanych przez spółki z GK P. oraz instrumenty pochodne), oznacza, że Spółka przewiduje stały, zaplanowany z góry element działalności gospodarczej, którym będzie świadczenie tych usług finansowych, które będą wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, a zatem działalność ta nie może być uznana za pomocniczą. 3.5. Trafne zatem jest stanowisko, że działalność ta oznacza rozwinięcie opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki (tak w wyroku C- 174/08) lub jej rozszerzenie (tak w wyroku C- 306/94) o kolejne formy działania jako usługodawcy. W wyroku C-174/08, Trybunał stwierdził, że nie może być uznana za okazjonalną (pomocniczą) działalność zaplanowana z góry, regularnie i na stałe, co ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Przedmiotowa działalność finansowa, którą podjęła Skarżąca "z opracowaniem strategicznym obejmującym m.in. centralizację finansowania", z założenia nie ma stanowić czynności ubocznej, incydentalnej, lecz dodatkowy, stały rodzaj prowadzonej przez Stronę działalności, mającej na celu - jak napisano we wniosku o interpretację - "ograniczenie kosztów finansowania w GK P. i poprawienie rentowności inwestycji kluczowych dla Spółki". Tym samym, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, zorganizowanie tej formy działalności w powyższych celach, stało się nie tylko stałym, lecz także niezbędnym elementem działalności Skarżącej w sferze finansowej. 3.6. Dokonana w tej sytuacji przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, zasługuje na akceptację. Zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację jest również prawidłowe. 3.7. Drugi z warunków wskazany przez Skarżącą, który polega na tym, że usługami pomocniczymi są takie, które angażują bardzo ograniczoną ilość towarów i usług podlegających VAT, mógłby być brany pod uwagę wówczas, gdyby usługi te nie miały charakteru zaplanowanej z góry, stałej i regularnej formy działalności gospodarczej. 3.8. W konsekwencji stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego - art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz w związku z art. 174 ust. 2 lit. b) i lit. c) dyrektywy VAT. 3.9. Chybiony jest także zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdyż trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że zawieranie kontraktów na instrumenty pochodne przez Skarżącą w celu zabezpieczenia pozycji finansowej spółek zależnych stanowi świadczenie usług i w konsekwencji powinno podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Zarzutem tym Strona de facto nie kwestionuje, że zawieranie przez nią kontraktów na instrumenty pochodne w celu zabezpieczenia pozycji finansowej spółek zależnych stanowi świadczenie usług. Podnosi natomiast, że transakcje te będą finansowo neutralne dla Spółki i Skarżąca nie osiągnie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści z tytułu uczestnictwa w przedmiotowych transakcjach. 3.10. Po pierwsze, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który nie zaakceptował poglądu Skarżącej, że usługę zabezpieczenia interesów spółek z grupy świadczy w istocie bank. Pominięto bowiem w tej argumentacji, że w relacjach bank – Skarżąca - spółki grupy, Skarżąca z jednej strony jest usługobiorcą usługi bankowej, lecz z drugiej - staje się jednocześnie usługodawcą tej usługi wobec spółek grupy. Po drugie, za w pełni trafne uznać należy stanowisko Sądu, że bez znaczenia jest fakt, czy Spółka osiągnie zysk z powyższych transakcji, gdyż przedmiotowa usługa jest odpłatna bez względu na to, czy wykonuje się ją "po kosztach", osiągnie zysk, czy poniesie stratę. Prawidłowy zatem jest pogląd, że Skarżąca w związku z zawieraniem transakcji na instrumentach pochodnych będzie, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikiem VAT, ponieważ będzie świadczyła na rzecz spółek zależnych odpłatne usługi opisane we wniosku. Ponieważ w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., Strona nie przedstawiła żadnej rzeczowej argumentacji podważającej stanowisko Sądu pierwszej instancji w kontekście tego zarzutu, należy uznać go za niezasadny. 3.11. W konsekwencji, mając powyższe na uwadze, NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.