I SA/Rz 1028/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015r. sprawy ze skargi K. P., B. P., S. P. i T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] ustalającą K. P., S. P., T. P. i B. P. (dalej: skarżący) łączne zobowiązanie pieniężne za 2015 r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Wójt Gminy [...] (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia [...] maja 2015r., opisaną powyżej, ustalił skarżącym wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r od użytków rolnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w obrębie działek 3643/3, 3643/4 i 3652 za dwa miesiące 2015 r. w wysokości 31.591,00 zł, od użytków rolnych o pow. 0,2154 ha za dwa miesiące 2015 r. (kl. V i VI) podatek rolny w wysokości 0 zł, od użytków rolnych o pow. 22,78 ha za 10 miesięcy 2015 r. (kl. V i VI) podatek rolny w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na działkach podatników przeprowadzono w 2015 r. rekultywację, która polegała na utworzeniu zbiorników wodnych oraz trwałych użytków zielonych. Rekultywacja była prowadzona na gruntach, które wcześniej zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na wydobycie kruszywa (kopalnia "A"). Jednocześnie po przeprowadzaniu rekultywacji wydano decyzję potwierdzającą zakończenie rekultywacji, która uprawomocniła się 11 lutego 2015 r. W związku z tym organ podatkowy uznał za zasadne opodatkowanie działek o nr 3643/3, 3643/4 i 3652 położonych na terenie Gminy [...] za okres dwóch miesięcy 2015 r. podatkiem od nieruchomości stawkami właściwymi dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a także użytków rolnych o pow. 0,2154 ha za okres dwóch miesięcy 2015 r. podatkiem rolnym w wysokości 0 zł oraz użytków rolnych o pow. 22,78 ha podatkiem rolnym za okres 10 miesięcy 2015 r. w wysokości 0 zł. Od decyzji z dnia [...] maja 2015 r. skarżący wnieśli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, że organ I instancji przyjął, że w miesiącach styczeń i luty 2015 na ww. działkach była prowadzona działalność gospodarcza w sytuacji, gdy rekultywacja tych gruntów została zakończona w 2014 r. Podnieśli, że organ wydający decyzję o zakończeniu rekultywacji zwlekał z jej wydaniem. Wskazali, że faktyczne zakończenie rekultywacji skutkuje brakiem możliwości uznania nieruchomości rolnej, jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo wnieśli o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji Starosty [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] oraz przesłuchania stron na okoliczność braku zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2015 r. opisaną na wstępie, uchylono decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] maja 2015. i przekazano sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji wydał decyzję, która w zakresie zobowiązania w podatku rolnym ustalała zobowiązanie w wysokości "0" zł. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy nie miał podstaw do wydania takiej decyzji. Powołując się na treść art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W świetle tych przepisów podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy wydał i doręczył decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Jeżeli kwota podatku nie występuje (wynosi 0 zł) organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji a także wskazał na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z uwagi na wnioski dowodowe złożone przez podatników. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania. Podobnie jak w odwołaniu wskazali, że rekultywacja na terenie działek została przeprowadzona przed 2015 r., natomiast organ wydający decyzję o zakończeniu rekultywacji zwlekał z jej wydaniem. W ich ocenie organ podatkowy I instancji bezzasadnie opodatkował działki o nr 3643/3. 3643/4 i 3652 za okres dwóch miesięcy podatkiem od nieruchomości stawkami właściwymi dla prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto skarżący powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Op 326/09 zarzucili, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł jest decyzją nieważną z uwagi na brak podstaw do jej wydania. W ich ocenie w przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona a postępowanie umorzone a nie jak orzekł organ odwoławczy uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zawisły przed Sądem spór dotyczy przede wszystkim wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem kontroli sądowej jest rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylające decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Warto w tym miejscu zauważyć, że druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, na co wskazuje treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję, o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Podnosi się przy tym, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Tym samym przyjąć należy, że regulacja ta ma wyraźnie fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, którą samodzielnie ocenia, czy istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Wynika z niego zatem uprawnienie organu odwoławczego ograniczone jedynie przesłankami w nim wymienionymi. Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru, czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 Ordynacji podatkowej, a Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Odnotować także należy, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Natomiast o merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji. Wyrażenie oceny prawnej przez organ odwoławczy w stosunku do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego w takiej sytuacji uznać należy za nieprawidłowe albowiem nie wiadomym jest, czy ustalenie w przyszłości pełnego stanu faktycznego nie zmieni sposobu oceny tych elementów, które prima facie wydawały się już określone, a nadto można się spodziewać, że nowe ustalenia faktyczne pozyskane na etapie późniejszym prowadzonego postępowania mogą pokazać nieadekwatność ocen wyrażonych na wcześniejszych jego etapach. W judykaturze można spotkać stanowisko, że organ w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia tylko w tym zakresie, w którym nakazuje przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Natomiast kwestie, które takich wyjaśnień nie wymagają winny być poddane merytorycznej ocenie organu II instancji, albowiem w ten sposób realizując postulat ekonomiki procesowej, organ odwoławczy zapobiega powielaniu przez organ I instancji błędów, które ten mógłby powtórzyć w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 54/09). Pogląd ten ze wszech miar zasługuje na podzielenie. Zgodzić tym samym należy się ze stanowiskiem, że jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07, LEX nr 488304). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać za usprawiedliwione zarzuty skargi. Uwzględniając powyższe uwagi, a w szczególności ustawowe przesłanki zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnym jest przyjęcie w sprawie, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem brak jest podstaw do zastosowania z poniższych względów przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji winien zebrać kompletny materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny która powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej przez niego decyzji, która pozwoli na dokonanie kontroli jego sposobu rozumowania. W trakcie postępowania organ winien odnieść się do wniosków dowodowych stron w szczególności odnoszących się do weryfikacji twierdzeń strony, dotyczących ewentualnej bezczynności czy też przewlekłości Staroty [...] przy wydawaniu decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntu. Uznanie przez organ odwoławczy, że postępowanie w tym zakresie dotknięte jest licznymi nieprawidłowościami a sprawa winna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia zasługuje zatem na aprobatę. Niezależnie od powyższych okoliczności zasadnie także wskazano, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wystarczającą przesłanką do uchylenia decyzji organu I instancji było ustalenie przez ten organ zobowiązania podatkowego w podatku rolnym w wysokości "0" zł. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że nie można było z tego powodu umorzyć postępowania. Z uwagi bowiem na obowiązujące w tej mierze przepisy o których była wyżej mowa nie jest dopuszczalne wydanie decyzji uchylającej decyzje organu I instancji w części i przekazanie jej w tej części do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z treścią omawianego już przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może uchylić decyzję organu I instancji w całości i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia. Reasumując w wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej - w świetle dyrektyw wypływających z zasad: prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej, art.187 Ordynacji podatkowej), a także dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) - która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) - (por. wyrok WSA w Warszawie, z 9 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3129/06, LexPolonica nr 1104040) - było konieczne i uzasadnione. Jak wskazano wyżej, właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez organ odwoławczy wątpliwości. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie tego rodzaju decyzji, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Ponadto w/w organ podejmujący zaskarżone rozstrzygnięcie przedsięwziął niezbędne starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.