III SA/Wa 2557/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą", "Wnioskodawcą" lub "Spółką") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Spółka wyjaśniła że, jest użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w Warszawie, dalej zwanego nieruchomością, oznaczonego dla celów geodezyjnych jako działka nr [...], Obręb [...], o pow. 9.934 m2, objętego księgą wieczystą nr [...]. Na dzień 1 lipca 2015 r. nieruchomość nie była zabudowana budynkami lub budowlami. Zamieszczone w księdze wieczystej zapisy o zabudowie nieruchomości są nieaktualne. Na podstawie umowy najmu z dnia 1 lipca 2015 r. nieruchomość została wydzierżawiona dzierżawcy X. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawca zaadaptuje na parking część powierzchni tej nieruchomości wynoszącą około 3.000 m2. Postanowienia umowy przewidują możliwość zwiększenia powierzchni miejsc postojowych. Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy "Dzierżawca poczyni własnymi staraniami i za pomocą środków własnych następujące nakłady, które częściowo rozliczone zostaną na zasadach określonych w treści niniejszej umowy: a) utwardzenie terenu i wyznaczenie miejsc postojowych, b) ogrodzenie działki, c) montaż monitoringu, d) oświetlenie terenu, e) posadowienie przenośnego budynku ochrony, f) montaż systemu do obsługi parkingu". W § 2 ust. 3 umowy ustalono, że wydzierżawiający (Spółka) nie będzie wymagała przedstawienia do akceptacji planów i projektów zagospodarowania. Na dzień sporządzenia wniosku teren został utwardzony i wyznaczono miejsca postojowe dla więcej niż 10 samochodów osobowych. Spółka nie posiada wiedzy o tym, czy dzierżawca uzyskał stosowne zezwolenia budowlane na utwardzenie terenu i wydzielenie miejsc postojowych. Spółka zamierza dokonać zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości obecnie zabudowanej utwardzonym placem z wydzielonymi miejscami postojowymi. Wobec tego, że jest to ponownie składany wniosek o udzielenie interpretacji Skarżąca przedstawiła we wniosku odpowiedź na wezwanie z dnia 5 stycznia 2016 r., znak IPPP3/4512- 1014/15-2/RM: Do placu postojowego prowadzi wjazd o szerokości ok. 5 m, utwardzony wylewką betonową. Na terenie placu znajdują się "uliczki" dojazdowe do miejsc postojowych o szer. ok. 2.5 m, utwardzone wylewką betonową, o łącznej długości ok 400 m. Miejsca postojowe utwardzone są tłuczniem (warstwą kamienną). Na środku placu postojowego znajduje się barak socjalny dla pracowników obsługi. Dla terenu, na którym znajduje się przedmiotowa działka nr [...], Prezydent [...] W. w dniu [...] czerwca 2013 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy nr [...], dla przedsięwzięcia polegającego na budowie: budynku hotelowo- usługowego z funkcją muzealną, garażem podziemnym, wjazdami i infrastrukturą techniczną, planowanego na działce nr ew. [...] w obrębie [...] oraz części działki nr ew. 1 i I w obrębie [...] (pod infrastrukturę i wjazdy) przy ul. [...] w dzielnicy S. w W. Gdyby przedmiotowa działka nie była zabudowana, to należałoby ją zakwalifikować do kategorii terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowy grunt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Zgodnie z umową dzierżawy oraz aneksem nr 1, w związku z koniecznością wykonania istotnych nakładów przez dzierżawcę, pierwszy czynsz będzie płatny od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca nie dokonał rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę w związku z utwardzeniem terenu i przygotowaniem miejsc postojowych. Dzierżawca nie wystawił faktury VAT na rzecz Wnioskodawcy z tytułu poniesionych nakładów, a zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez dzierżawcę. Potencjalnym nabywcą udziału w prawie użytkowania gruntu zabudowanego placem postojowym jest osoba inna niż dotychczasowy dzierżawca. W przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie ustalona jedna cena obejmująca udział w prawie użytkowania wieczystego i placu postojowego. Z nieoficjalnych informacji, które posiada Wnioskodawca wynika, że potencjalny nabywca zamierza nabyć przedmiotową nieruchomość do celów innych niż parkowanie samochodów. Odnosząc się do rozliczenia z tytułu poniesionych nakładów przez najemcę spółka wskazała, że zgodnie z umową najmu rozliczenia nakładów są przewidziane tylko w przypadku, gdy wydzierżawiający wypowie umowę przed upływem 4 lat od jej zawarcia, przy czym wydzierżawiający zwróci dzierżawcy niezamortyzowaną część nakładów w kwocie 7.000,00 zł za każdy miesiąc, którego będzie brakować do czteroletniego okresu licząc od daty zawarcia umowy. Skarżąca zwróciła się do Ministra z pytaniem czy prawidłowe jest jej stanowisko, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości należy tę nieruchomość zakwalifikować do kategorii nieruchomości zabudowanych budowlą? Oraz czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budowlą w postaci utwardzonego placu z wydzielonymi miejscami postojowymi dla więcej niż 10 samochodów osobowych, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: ustawa o VAT? Przedstawiając własną ocenę prawną Skarżąca podkreśliła, że nieruchomość jest zabudowana budowlą w postaci utwardzonego placu postojowego na więcej niż 10 samochodów osobowych. Zaś sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego należy zakwalifikować jako dostawę towaru. Budowla została wzniesiona przez dzierżawcę, a zatem Spółka nie ponosiła wydatków na jej kupno, budowę bądź ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy o VAT. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wzniesienie budowli. W konsekwencji powyższego należy uznać, że sprzedaż udziału w omawianej budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Minister Finansów interpretacją indywidualną z 6 maja 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 235 § 1 k.c. użytkownik wieczysty jest właścicielem tylko tych budynków i urządzeń znajdujących się na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do gmin bądź ich związków, które sam wzniósł albo nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Tym samym, budynki/budowle i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, których użytkownik nie wzniósł ani nie nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym. Zdaniem Ministra skoro dzierżawca wybudował parking z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów wynikających z umowy dzierżawy nie sposób przyjąć, że Skarżąca Spółka dokona dostawy parkingu posadowionego na zbywanym gruncie. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na osobę trzecią formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z parkingiem. Jednocześnie, w świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest parking, ponieważ to dzierżawca dysponuje wybudowanym przez siebie parkingiem jak właściciel. Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym posiadaniu parkingu przed dokonaniem zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osoby trzeciej. Prawo to pozostaje po stronie dzierżawcy, który ten grunt zabudował parkingiem. Minister wskazał, że wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" zawartego w art. 7 ustawy o VAT nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. Minister powołał się na treść orzeczenia C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. Minister podkreślił, że z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania przedmiotowego parkingu, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to dzierżawca a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu parkingu i korzysta z niego jak właściciel. Bez wpływu na ekonomiczne władztwo dzierżawcy nad parkingiem pozostaje fakt, że nie należy do niego prawo własności tego parkingu w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że w następstwie przedmiotowego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie dojdzie do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT parkingu, tj. nie dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej prawa do rozporządzania jak właściciel parkingiem wzniesionym na zbywanym gruncie przez dzierżawcę. Przeniesienie przez Wnioskodawcę na osobę trzecią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się w związku z tym do gruntu będącego do czasu transakcji przedmiotem dzierżawy. W konsekwencji, skoro art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel to niewątpliwie transakcja zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego parkingiem, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę parkingu, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w sytuacji zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT będzie wyłącznie sam grunt. Parking wzniesiony na gruncie przez dzierżawcę będzie wyłączonym z przedmiotu tej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. Minister podkreślił, że skoro w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, przedmiotowe zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będzie miało zastosowania. Ponadto analizowana transakcja nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż grunt nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. Ponadto przedmiotowa dostawa nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem z okoliczności sprawy wynika, że grunt nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. W konsekwencji, sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją indywidualną i po uprzednim złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Sądu. Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, polegającego na przyjęciu, że w wyniku planowanego "zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie dojdzie do dostawy, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, parkingu, tj. nie dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej prawa do rozporządzania jak właściciel parkingiem wzniesionym na zbywanym gruncie przez dzierżawcę. Przeniesienie przez Wnioskodawcę na osobę trzecią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się w związku z tym do gruntu będącego do czasu transakcji przedmiotem dzierżawy". Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra, że przedmiotem planowanej dostawy będzie niezabudowany grunt. W Skardze Skarżąca wskazała, że Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt CZP 60/11 stwierdził, że budynek wniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność użytkownika wieczystego. Taki sam pogląd wyrażony został w wyrokach NSA: z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05 i z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2584/10. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu art. 235 § 1 K.c. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy wieczysty użytkownik odda grunt będący w jego użytkowaniu wieczystym w dzierżawę i dzierżawca na tym gruncie wzniesie budynki lub budowle to stanowią one własność użytkownika wieczystego. Pogląd ten Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie opiera na powołanej przez Skarżącą uchwale Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt CZP 60/11. Uchwała ta jest akceptowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 931/13; 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 935/13, II FSK 936/13 i II FSK 937/13). Zatem w świetle przepisów prawa cywilnego Skarżąca jako właściciel opisanego we wniosku o wydanie interpretacji parkingu, wzniesionego na gruncie będącym w jej użytkowaniu wieczystym może dokonać przeniesienia jego własności. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że dzierżawca, który wybudował przedmiotowy parking w sensie ekonomicznym włada nim jak właściciel z wyłączeniem Skarżącej, co na gruncie ustawy o VAT skutkuje tym, że tylko on może dokonać wskazanej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawy tego parkingu. Skarżąca w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, opisie stanu faktycznego wskazała, że dokona przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na podmiot trzeci oraz, że dokona przeniesienia własności parkingu wybudowanego przez dzierżawcę na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego. Skarżąca wskazała, że umowa dzierżawy może zostać rozwiązana oraz, że dzierżawcy będzie przysługiwać prawo do zwrotu wartości nakładów poniesionych na wybudowanie parkingu. Wartość rekompensaty za nakłady na budowę parkingu będzie uzależniona od okresu, jaki pozostawałby do końca trwania umowy dzierżawy, gdyby nie doszło do rozwiązania umowy. To postanowienie umowy dzierżawy, którą zawarła Skarżąca Spółka oznacza, że po upływie okresu trwania umowy dzierżawcy nie będzie przysługiwać prawo do zwrotu nakładów poniesionych na wybudowanie parkingu. Z opisu staniu faktycznego, jaki Skarżąca zawarła we wniosku o wydanie interpretacji, nie wynika że dzierżawcy będą przysługiwać uprawnienia, które uniemożliwią dokonanie zbycia przedmiotowego parkingu i korzystanie z niego przez nabywcę, jak właściciel. Przewidziane w umowie dzierżawy prawo do żądanie przez dzierżawcę zwrotu nakładów na wybudowanie parkingu nie będzie mieć wpływu na prawną możliwość rozporządzania przez Skarżącą tym parkingiem. Ekonomiczne znaczenie tego uprawnienia nie może być, zdaniem Sądu odczytywane, jako faktyczna oznaka ograniczenia możliwości rozporządzania przedmiotowym parkingiem przez Skarżącą. W ocenie Sądu uprawnienie do zwrotu wartości nakładów poczynionych na rzecz przez jej dzierżawcę jest uprawnieniem typowym przy umowie dzierżawy, które nie zbliża pozycji dzierżawcy w aspekcie faktycznym do pozycji właściciela przedmiotu dzierżawy. Wskazane okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca Spółka także w aspekcie ekonomicznym włada przedmiotowym parkingiem jak właściciel, gdyż nie wiążą jej z dzierżawcą żadne więzy prawne, które uniemożliwiałyby jej rozporządzanie przedmiotowym parkingiem. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że Skarżąca w stanie faktycznym opisanym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji, nie będzie mogła dokonać dostawy przedmiotowego parkingu w sensie ekonomicznym. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ będzie obowiązany ocenić skutki podatkowe stanu faktycznego opisanego we wniosku z uwzględnieniem stanowiska Sądu według, którego w opisanym stanie faktycznym Skarżąca będzie mogła dokonać dostawy użytkowania wieczystego oraz znajdującego się na gruncie parkingu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację, o czym orzeczono w punkcie 1. sentencji wyroku. W punkcie 2. sentencji wyroku, na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., postanowiono o kosztach w wysokości 200 zł pobranych od Skarżącej tytułem wpisu sądowego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).