III SA/Gl 544/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P.J. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana w dniu [...] r nr [...] , w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. w następstwie złożenia przez P. J. (zwanego dalej Wnioskodawcą) wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego stany faktycznego i zdarzenia przyszłego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT od sprzedaży działek. W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643). We wniosku o wydanie interpretacji P. J. (zwany dalej Wnioskodawcą) przestawił następujące zdarzenie przyszłe: P. J. wskazał, iż w wspólnym majątku jego oraz jego żony (z którą pozostaje w wspólności majątkowej małżeńskiej) znajduje się udział w wysokości 1/2 we współwłasności niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Pozostały udział w wysokości 1/2 przysługuje również na prawach wspólności majątkowej innemu małżeństwu. Wyjaśniono, że wnioskodawca ani jego małżonka nie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, rolnikami ryczałtowymi, ani nie prowadzą jednoosobowych działalności gospodarczych, przy czym wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce świadczącej usługi telekomunikacyjne (dalej: Spółka 1), a także w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej - według stanu ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień składania niniejszego wniosku - działalność związaną z nieruchomościami (dalej: Spółka 2). Spółka 2 jest komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka 3), w której komandytariuszem jest Małżonka, a przedmiotem działalności zarówno Spółki 2, jak i Spółki 3 w założeniu wspólników było m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka 2 i Spółka 3 zostały utworzone w 2012 r., w trakcie prowadzonej przez nie działalności nie doszło do zawarcia żadnej transakcji, a ich działalność jest aktualnie zawieszona. Nadto wskazano, że w dniu 10 listopada 2016 r. zmieniono przedmiot działalności Spółki 2 i nie będzie on już obejmował transakcji dotyczących nieruchomości, a głównym przedmiotem działalności będzie świadczenie usług rachunkowo-księgowych. Podkreślono, że nabyta Nieruchomość w żadnym momencie nie stanowiła wkładu wniesionego do jakiejkolwiek spółki, nie była składnikiem, ani nie była wykorzystywana w żadnej działalności gospodarczej. W żadnym momencie Nieruchomość nie była również przedmiotem najmu, dzierżawy czy innej umowy zakładającej korzystanie z niej przez jakąkolwiek osobę trzecią. Na Nieruchomości nie prowadzono również działalności rolniczej. Wskazano, że Nieruchomość została nabyta w dniu [...] r. od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w O. za cenę powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług w stawce 22%. Zakup Nieruchomości został sfinansowany z prywatnych majątków wspólnych małżeńskich, podatku VAT nie odliczono. Wyjaśniono, iż udziały w Nieruchomości nabyto do majątków prywatnych każdego z małżeństw Współwłaścicieli w celach prywatnych, a nabyciu nie towarzyszył dla żadnego ze Współwłaścicieli zamiar prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości. W momencie nabycia Współwłaściciele nie mieli skonkretyzowanego zamiaru co do sposobu wykorzystania Nieruchomości, a jej nabycie było dokonywane w celu lokaty posiadanego kapitału i dywersyfikacji prywatnego majątku niewykorzystywanego w działalności gospodarczej. Zgodnie z uchwałą rady gminy z [...] r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniowo-usługową. W momencie nabycia przez Współwłaścicieli stanowiła ona jedną działkę ewidencyjną, a jej powierzchnia wynosiła 1,7859 ha. Ponadto: 1) 30 kwietnia 2012 r. Współwłaściciele uzyskali (na wniosek Skarżącego i Małżonki, za zgodą pozostałych Współwłaścicieli), ze względu na planowane projektowanie zabudowy mieszkaniowej zezwolenie na wycinkę 65 drzew znajdujących się na terenie Nieruchomości i w tym samym roku, na zlecenie Wnioskodawcy, drzewa te zostały usunięte; koszty prac związanych z wycinką drzew były sfinansowane w całości z majątków prywatnych Współwłaścicieli i nie były związane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą przez nich prowadzoną; 2) 21 stycznia 2013 r., na wniosek wszystkich Współwłaścicieli, w związku z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez operatora gazociągów przesyłowych, decyzją wójta gminy dokonano podziału Nieruchomości na dwie działki ewidencyjne o powierzchni odpowiednio 0,0560 ha oraz 1,7299 ha; 3) w związku z powyższym, 11 kwietnia 2013 r. Współwłaściciele zawarli warunkową umowę sprzedaży mniejszej działki, na której znajdowały się urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej gazu i droga dojazdowa do tych urządzeń, z Operatorem "A" S.A., a 14 czerwca 2013 r. Współwłaściciele przenieśli jej własność na rzecz nabywcy; 4) 26 września 2014 r. Skarżący zwrócił się do urzędu gminy o uwzględnienie w budżecie gminy środków na usunięcie drzew z działki sąsiadującej z Nieruchomością, wykonanie stosownych dokumentacji projektowych oraz budowy na niej drogi; 5) decyzją wójta gminy z 21 czerwca 2016 r., na wniosek wszystkich Współwłaścicieli, dokonano podziału Nieruchomości na osiemnaście działek o powierzchniach od 0,0751 ha do 0,2357 ha pod warunkiem, że przy ich zbywaniu zostanie im zapewniony dostęp do drogi publicznej. W związku z tym, 17 działek stanowi działki przeznaczone pod zabudowę, natomiast jedna z wydzielonych działek stanowi działkę drogową, przez którą niektóre pozostałe działki będą miały zapewniony dostęp do drogi publicznej. Przeznaczenie jednej z działek na drogę zostało wymuszone warunkiem określonym w w/w decyzji. Poza wyżej opisanym wykorzystywaniem Nieruchomości oraz pozostałymi przedstawionymi czynnościami, nie podejmowano w stosunku do niej żadnych innych czynności, w szczególności mających na celu jej uatrakcyjnienie. Obecnie Współwłaściciele planują sprzedaż działek na rzecz jednego bądź większej ilości kupujących. Sprzedaż będzie prowadzona za pośrednictwem biura nieruchomości bądź za pomocą ogłoszeń zamieszczanych w Internecie. Sprzedaż udziałów znajdujących się w majątku wspólnym Skarżącego i Małżonki zostanie dokonana przez Skarżącego, za zgodą Małżonki. W piśmie z 6 lutego 2017 r., Skarżący uzupełnił powyższe o szereg innych okoliczności faktycznych, w szczególności wskazał, że w odniesieniu do Nieruchomości były podejmowane jedynie czynności zachowawcze, tj. wycinka drzew (tak, by Nieruchomość mogła być wykorzystana zgodnie z zapisami w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przy czym podejmując decyzję o wycince Skarżący nie projektował żadnej konkretnej zabudowy mieszkaniowej) i ogrodzenie terenu w celu uniemożliwienia zaśmiecania go przez inne osoby. Ponadto, w odpowiedzi na pytanie organu administracji Skarżący wskazał, że działki przeznaczone do sprzedaży nie były w żaden sposób wykorzystywane (a więc tak do celów prywatnych jak i komercyjnych) w całym okresie ich posiadania przez Wnioskodawcę. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący zadał pytanie, czy sprzedaż przez Skarżącego udziałów w Nieruchomości (sprzedaż którejkolwiek z poszczególnych działek) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Skarżącego, sprzedaż Nieruchomości bądź jej części lub udziału we współwłasności, która zostanie dokonana przez niego i pozostałych Współwłaścicieli, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), gdyż, mimo że będzie spełniać definicję odpłatnej dostawy towarów, nie będzie dokonana przez podatnika podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie działał jako profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, tylko jako podmiot prywatny. Podniesiono, że wnioskodawcy nie można bowiem przypisać żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami związanych z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców. W szczególności za takie działania nie można uznać podziału Nieruchomości na mniejsze działki czy planowanego ogłoszenia oferty w internecie bądź skorzystania w tym zakresie z usług biura nieruchomości. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się jednak Organ podatkowy i w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości (sprzedaż którejkolwiek z poszczególnych działek) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca reprezentowany przed doradcę podatkowego M. R. wniósł skargę na interpretację z dnia [...] r nr [...] , której zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego tj.: błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. Nr 710, z późn. zm. – zwanej dalej ustawa o VAT), polegająca na przyjęciu, iż podjęcie kilku czynności typowych dla zarządu prywatnym majątkiem wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów polegającą na uznaniu, iż opisana we wniosku sprzedaż udziałów w nieruchomości będzie podlegać VAT. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O. p., poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonej interpretacji, nieuwzgledniające w pełni przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. W odpowiedz na skargę z dnia 1 czerwca 2017 r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Stwierdzono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nadto wskazano, że z zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Organ podatkowy podniósł, że w świetle przytoczonych przepisów dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że planowana sprzedaż 1/2 udziału w nieruchomości (bądź sprzedaż którejkolwiek z działek) wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca wprawdzie wskazuje, że udział w nieruchomości nabyto do majątku prywatnego w celach prywatnych, jednakże w całym okresie posiadania działek Wnioskodawca nie wykorzystał ich w żaden sposób do celów osobistych, prywatnych. Podkreślono, że przedmiotowy teren został ogrodzony oraz poniesiono nakłady inwestycyjne związane z wycinką 65 drzew znajdujących się na terenie nieruchomości. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość jest określona jako położona na terenach mieszkaniowo - usługowych oznaczonych symbolem MNU. W złożonym wniosku o wydanie zezwolenia na usunięcie drzew lub krzewów w rubryce "Przyczyna usunięcia drzew’' wskazano: przyczyną usunięcia drzew jest teren zabudowy mieszkaniowej, oczyszczanie terenu i uporządkowanie terenu, przygotowanie terenu pod budowę. Duża część powierzchni nieruchomości była porośnięta samosiejkami, krzakami oraz dużymi drzewami, zatem taki stan uniemożliwiałby geodecie prace związane z podziałem działki oraz ograniczałby wykorzystanie nieruchomości zgodnie z zapisem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W 2014 r. Wnioskodawca zwrócił się do urzędu gminy o uwzględnienie w budżecie gminy środków na usunięcie drzew z działki sąsiadującej z Nieruchomością, wykonanie stosownych dokumentacji projektowych oraz budowy na niej drogi. Wnioskodawca zwrócił się o powyższe w celu zapewnienia swobodnego dojazdu do tej Nieruchomości z drogi publicznej. W 2016 r. Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem o dokonanie podziału nieruchomości na 18 działek w celu ułatwienia w przyszłości sprzedaży nieruchomości i łatwiejszego spieniężenia majątku. Dodatkowo z wniosku wynika, że Współwłaściciele sprzedali mniejszą działkę, która stanowiła drogę dojazdowa do urządzeń stacji redukcyjno - pomiarowej gazu na rzecz Operatora Gazociągów Przemysłowych. Zdaniem organu przedstawiony ciąg zdarzeń stanowi, zorganizowany ciąg działań nakierowany na sprzedaż działek, a podjęte przez Skarżącego czynności stanowią przejaw aktywności w przedmiocie gospodarowania nieruchomości porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością. Organ zaakcentował, że okoliczności sprawy w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Skarżącego zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania go na potrzeby prywatne i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Skarżący będzie działał w odniesieniu do zamierzonych czynności sprzedaży działek jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie wskazał, że działania Skarżącego zmierzające do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, oceniane pojedynczo nie decydowałyby jeszcze o handlowym charakterze podjętych przez Skarżącego czynności, jednak brane pod uwagę łącznie z innymi działaniami podejmowanymi przez Skarżącego dowodzą, że Skarżący zamierza dokonać dostawy nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ za bezpodstawny uznał zarzut Skarżącego, dotyczący naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organ podniósł, że Skarżący w odniesieniu do wskazanej we wniosku dostawy nieruchomości działa jako podatnik podatku od towarów i usług oparł o analizę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, wskazując, że działalność Skarżącego w zakresie posiadanych nieruchomości przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (znamionującą się powtarzalnością czynności), a w konsekwencji zorganizowaną. W konsekwencji zdaniem organu bezpodstawny był również zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślono, że z opisu sprawy nie wynika, aby Skarżący wykorzystywał te działki do zaspokojenia jakichkolwiek celów prywatnych, albowiem nie podjął jakiegokolwiek działania wskazującego na wyłącznie prywatny zamiar wykorzystania nieruchomości. Przez termin "zamiar" należy bowiem pojmować nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Gdyby przyjąć, że do oceny sprawy wystarczy jedynie zadeklarowane przez Skarżącego oświadczenie co do wykorzystania działek do celów własnych, dalsza analiza okoliczności rozstrzygających o kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, byłaby bezcelowa. Organ stwierdził, iż nawet jeżeli pierwotnie przedmiotowe działki zostały nabyte, jak twierdzi Skarżący do majątku prywatnego jako lokata kapitału, to w kontekście całokształtu stanu faktycznego jaki występuje u Skarżącego należy uznać, że planowana sprzedaż nie ma charakteru jednorazowego ani okazjonalnego lecz charakter zaplanowany i zorganizowany. We wskazanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 stwierdzone zostało, że "w przypadku gdy podatnik sprzedaje część swego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, to nie działa on w odniesieniu do sprzedaży tego majątku jako podatnik w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 t\". Wyrok ten wskazuje wprost, że dany podmiot nie występuje jako podatnik w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. tylko wtedy gdy sprzedaje część swego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego. Przy czym, przez określenie "zachować do użytku osobistego" należy rozumieć, że dany składnik majątkowy lub jego część jest wykorzystywany wyłącznie dla celów osobistych a nie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Nie można jednakże pominąć faktu, że w ww. wyroku TSUE wskazał również, iż "podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystania części nieruchomości w ramach majątku osobistego". Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 484/08, w którym Sąd w Olsztynie stwierdził, iż "Prawo podatkowe, w tym również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie zawierają definicji pojęcia "zamiar", zatem w każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było prowadzenie działalności gospodarczej. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Dlatego istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując dane czynności." Przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Wskazane przez Skarżącego w przedmiotowej sprawie ww. fakty wskazują jednoznacznie na zamiar wykorzystania nabytych przez Skarżącego nieruchomości do działalności gospodarczej. Ponadto ocena zamiaru (celu), nie może być oderwana od opisanych w sprawie okoliczności. Samo oświadczenie, że działki zostały nabyte do majątku prywatnego, ma charakter subiektywny i dlatego musi znaleźć potwierdzenie we wskazanych przez Skarżącego faktach. Zatem również zarzut, że dla przyjęcia, że dany majątek wykorzystywany jest dla potrzeb osobistych Skarżącego, nie jest konieczne dokonywanie w stosunku do niego aktywnych działań służących zaspokojeniu prywatnych jego potrzeb, należało uznać za bezpodstawny. W odniesieniu do pozostałych zarzutów organ stwierdził, iż oceniając stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie w żadnym miejscu nie wskazano na fakt, że ogrodzenie terenu wykracza poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Natomiast jeżeli chodzi o wycinkę drzew organ dokonał szczególnego objaśnienia biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności w sprawie nie tylko fakt, na który wskazuje Skarżący mianowicie aby nie dopuścić do zarośnięcia terenu. Jednocześnie organ podatkowy uczynił wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, gdyż w przedmiotowej sytuacji prezentowana przez organ wykładnia prawa jest odmienna od tej prezentowanej przez Stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny y zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm. dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O. p., a spór odnosi się do zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego i dotyczy stanowiska organu interpretującego stanowiącego odpowiedź na pytanie czy w podanym stanie faktycznym wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT od sprzedaży działek. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację organu interpretującego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w odpowiedzi na wezwanie organu wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli. P. J. , składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, zajął w odniesieniu do postawionego pytania stanowisko, że w sprzedaż działek w opisywanym przypadku winna być traktowana jako wyzbycie się majątku i w związku z tym nie powoduje obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, bowiem nieruchomość stanowi majątek prywatny skarżącego oraz jego żony. Odmienne stanowisko zajął Minister Finansów, uznając zaprezentowany pogląd za nieprawidłowy. W skardze strona postawiła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania oraz art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O. p. W ocenie Sądu, uznanie przez organ, że w okolicznościach sprawy opisanych we wniosku spełnione zostały warunki do uznania realizowanej i planowanej dostawy kolejnych działek gruntu za wykonywaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , jest prawidłowe i nie narusza prawa. Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że planowana przez nią sprzedaż działek nie nosi znamion działalności gospodarczej, lecz należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. W opinii Sądu, poglądu tego nie można zaakceptować. Działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego taką działalność występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedstawionym we wniosku, a następnie uzupełnionym stanie faktycznym wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że dokonana już i planowana sprzedaż kolejnych działek powstałych z podziału nieruchomości która w momencie nabycia przez Współwłaścicieli stanowiła jedną działkę ewidencyjna o powierzchni 1,7859 ha, wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości tj.: zakup w 2010 r. nieruchomości we współwłasności o powierzchni 1,7859 ha, niewykorzystywanie tej nieruchomości dla celów osobistych, wycinka 65 drzew (na wniosek skarżącego i jego małżonki) , wyodrębnienie działki z nieruchomości i sprzedaż na rzecz Operatora "A" S.A. w dniu [...] r., zwrócenie się P. J. w dniu [...] r. do urzędu gminy o uwzględnienie w budżecie gminy środków na usunięcie drzew z działki sąsiadującej z Nieruchomością, wykonanie stosownych dokumentacji projektowych oraz budowy na niej drogi, podział nieruchomości na 18 działek o powierzchni od 0,0751 ha do 0,2357 ha z tym że 17 działek stanowi działki przeznaczone pod zabudowę, natomiast jedna z wydzielonych działek stanowi działkę drogową, przez którą niektóre pozostałe działki będą miały zapewniony dostęp do drogi publicznej (na podstawie decyzji wójta gminy z 21 czerwca 2016 r.), ogrodzenie terenu. Podział nieruchomości, w myśl przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 46 poz. 543 ze zm.), następuje na wniosek strony, która ma w tym interes prawny. Podnieść przy tym należy, że same te działania, oceniane pojedynczo, nie muszą mieć charakteru decydującego o profesjonalnym charakterze działalności, jednakże przy dokonywaniu takiej oceny należy brać pod uwagę poszczególne elementy działań skarżącego we wzajemnym ich powiązaniu. Również sam fakt nie ponoszenia nakładów na działania marketingowe czy też na uzbrojenie terenu, nie ma znaczenia przesądzającego dla oceny charakteru – prywatnego lub profesjonalnego - działalności Strony skarżącej. Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że sprzedawane sukcesywnie grunty stanowić będą czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Opisane orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Skarżący w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanych działek do celów osobistych. Zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., gdzie stwierdzono, że majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie trzeba wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącego, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Reasumując, w opisanym stanie faktycznym należy przyznać rację organowi, że dostawa przedmiotowych działek nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącej, gdyż dotyczyć będzie dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz odbywać się będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd podziela zatem utrwalone już poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. (w sprawach połączonych C-180 i C-181/10), zgodnie z którymi podatnik sprzedający działki po ich zakupie, a także po uzyskaniu decyzji o warunkach ich zabudowy, osiągający zyski z obrotu nieruchomościami, działa jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. nawet wówczas, gdy formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13; z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 464/15). Nie ulega wątpliwości, że to, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, bowiem ani przepisy, ani wyrok Trybunału Sprawiedliwości nie wymieniają katalogu takich czynności. Z tego względu nie można odnieść się do interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach. W tym stanie rzeczy należy wskazać, że zasadnie organ interpretacyjny, po analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, uznał, że na zorganizowaną działalność skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują jednoznacznie ustalone okoliczności: wycinka 65 drzew, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wydzielenie drogi wewnętrznej, podział nieruchomości na kilkanaście mniejszych działek,. Wszystkie te czynności zostały podjęte z inicjatywy lub na wniosek P. J. , z zamiarem zysku co jest właściwe dla handlowca, przy jednoczesnym poniesieniu na ten cel wydatków, które odbiegały od tych związanych ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym. Podkreślić należy, że przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez wnioskodawcę czy tez jego żonę na cele prywatne. Sąd stanął na stanowisku, iż zaskarżona interpretacja nie narusza uprawnień skarżącej jako właściciela (współwłaściciela), które określa art. 140 Kc, zgodnie z którym w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że z przedstawioną argumentacją jako prawidłową należy się zgodzić. Z uwagi na fakt, że podniesione przez P. J. zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.