I SA/Sz 449/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretacje indywidualną Wójta Gminy z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z [...]r. E. – D. spółka z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (dalej: "T."). W stanie faktycznym Spółka wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze energetyki wiatrowej, dotyczącą przygotowania projektów, budowy i eksploatacji T. W ramach eksploatacji T. Spółka będzie wytwarzać i wprowadzać do Krajowego Systemu Elektroenergetycznego energię elektryczną ze źródeł odnawialnych. Spółka jest w posiadaniu pozwoleń na budowę T. o łącznej mocy T.MW, planowanych do lokalizacji na terenie (wiejskiej) gminy [...] , które będą tworzyć farmy wiatrowe K., G., R., P. i Nasutowo (dalej: "Farmy wiatrowe"). W chwili obecnej Spółka nie jest właścicielem żadnych T.. Farmy wiatrowe posadowione będą na gruntach w stosunku do których Spółka dysponuje prawem do korzystania z nieruchomości. Farmy wiatrowe będą składać się w sumie z ponad [...] T. oraz infrastruktury towarzyszącej, na którą będą składać się w szczególności takie elementy jak place manewrowe, drogi dojazdowe do każdej z T., kable doprowadzające i odprowadzające energię, kable telekomunikacyjne. Każda z T. będzie składała się z żelbetonowego fundamentu, wieży, zwanej również masztem, oraz gondoli. Do gondoli każdej z T. przymocowany będzie wirnik z łopatami (zwany rotorem) oraz urządzenia pomiarowe, tworząc łącznie część techniczno-elektroniczną T. Dalej Spółka opisała zadania wieży i gondoli oraz jej urządzeń. Gondola będzie stanowić ruchomą cześć T., która będzie miejscem, w którym znajdować się będą elementy techniczno-elektroniczne T. W szczególności wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna (te trzy ostatnie elementy w niektórych T.ch mogą znajdować się również w wieży). Gondola przymocowana będzie do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni, który, połączony z podpiaściem (dużym, zębatym kołem, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży i gondolą), będzie sterować ruchem obrotowym gondoli. Gondola i jej urządzenia składowe będą elementami wymienialnym każdej z T., co oznacza, że w przypadku np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli, który uniemożliwia funkcjonowanie T., będzie on mógł być wymieniony na inny, nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałej części T., tj. wieży i fundamentu, na którym wieża jest posadowiona. Gondola będzie stanowić element konstrukcyjnie odrębny od wieży. Gdyby zaszła taka potrzeba, gondolę, przy zachowaniu pewnych warunków technicznych, bez uszczerbku dla T., będzie można wymienić na inną. Gondola będzie stanowić, jako ruchomość, odrębny przedmiot obrotu czy zastawu. Wieża będzie elementem konstrukcji T., którego zadaniem będzie podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru. Wieża będzie swojego rodzaju wysięgnikiem. Ponadto, w wieży znajdować się będzie drabina i winda, która umożliwi dostęp do gondoli osobom obsługującym T.. Poszczególne elementy T. będą ujęte odrębnie w ewidencji środków trwałych Spółki w różnych grupach KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych), jako zespół prądotwórczy wiatrowy, wieża oraz fundament. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zadała pytanie, czy w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 – dalej: "u.p.o.l."), uznaje się wyłącznie część T., tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się całą T. (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną T. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część T., tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. – dalej: "u.p.b."). Nie stanowi natomiast budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, T. jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną T. Spółka przedstawiła szerokie uzasadnienie swojego stanowiska, podnosząc w szczególności, że nowelizacja prawa budowlanego, wprowadzona ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej "u.i.e.w.", nie jest zmianą o charakterze normatywnym (materialnoprawnym), w zakresie definicji budowli, zawartej w prawie budowlanym. W związku z tym należy uznać, że również po wejściu w życie ustawy o inwestycjach, budowlą jest jedynie część budowlana elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża). Ta właśnie część stanowi budowlę, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w więc dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. i lata następne, za przedmiot opodatkowania uznaje się wyłącznie cześć T., tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę. W złożonym w dniu 19.12.2016 r. uzupełnieniu wniosku Spółka podniosła także, że przedstawione przez nią stanowisko zostało potwierdzone w nowo wydanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, stanowiących załącznik do pisma, oraz wskazała, że w obecnej chwili mamy do czynienia z sytuacją, w której istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej. Wójt Gminy [...] w dniu 23.01.2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] , w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe uznając, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli uznaje się wszystkie elementy elektrowni wiatrowej w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 u.i.e.w. Zdaniem Organu podatkowego, na taką budowlę składać się będą: fundament, wieża, oraz następujące elementy techniczne: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ wskazał, że element T. nazwany przez Wnioskodawcę gondolą jest w rozumieniu tych przepisów zespołem elementów technicznych stanowiących część składową elektrowni wiatrowej rozumianej jako budowla podlegająca podatkowi od nieruchomości. W uzasadnieniu przedstawionego stanowiska, Organ interpretacyjny przywołał brzmienie art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (dotyczących budowli jako obiektu budowlanego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), art. 3 pkt 3 u.p.b. (definiujących budowlę) oraz wskazał na wprowadzenie ustawą o inwestycjach definicji "elektrowni wiatrowej" (art. 2 pkt 1 u.i.e.w.) i jej elementów technicznych (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.), nowelizacji u.p.b. poprzez wprowadzenie do załącznika u.p.b. jako kategorii obiektu budowlanego wolnostojącego - elektrowni wiatrowej. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na rzecz Spółki zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła: - dopuszczenie się błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (tj. Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja RP"), poprzez błędne uznanie, że nowelizacja Ustawy prawo budowlane, dokonana Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej T. jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej T. jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała T. (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi w niej się znajdującymi, takimi jak wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania), podczas gdy nowelizacja Ustawy prawo budowlane, dokonana Ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej T. jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Ustawy prawo budowlane, a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej T. jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez pominięcie i nie odniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, podczas gdy w sytuacji negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie Interpretacji, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez Spółkę. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do Ustawy prawo budowlane, w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak wykazania, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, podczas gdy Organ podatkowy, w obliczu podniesienia tego argumentu przez Spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować, co wynika m.in. z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. [...] (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 19 stycznia 2016 r., poz. 4), do której Organ podatkowy jest obowiązany się stosować, z uwagi na charakter interpretacji ogólnych, mających na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując w szczególności ich interpretacji. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez pominięcie art. 2a O.p. i nieuprawniony w świetle stanu sprawy brak stwierdzenia, że w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które należy interpretować na korzyść Spółki, przy uwzględnieniu prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów. - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło Organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej T. jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej T. jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała T. (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), podczas gdy Organ, w sytuacji gdy (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, jednocześnie (ii) nie stwierdzając niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika w myśl art. 2a O.p., ani (iii) nie widząc jednocześnie możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe w drodze dokonania prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, sprzecznych z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane Ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej T. jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do nieprawidłowego zakwalifikowania całej T. jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TFUE") w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 34 TFUE w sytuacji, gdy Organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., Ustawy prawo budowlane oraz Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, jako sprzecznych z traktatowa zasada swobody przepływu towarów, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w Ustawie prawo budowlane, dokonane Ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej T. jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej T. jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z 17 września 2016 r.; dalej: "Dyrektywa 2015/1535"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. J" w zw. z art. 1 ust. 1 lit, "d" Dyrektywy 2015/1535 do oceny, czy kategoria XXIX załącznika do u.p.b., w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 3 u.i.e.w., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 2015/1535, który powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej, a co do którego nie dopełniono tej procedury, co doprowadziło Organ do wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do Ustawy prawo budowlane przy wydawaniu Interpretacji jako argumentu, że w stanie normatywnym po wejściu w życie Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, dla celów podatkowych cała T. jest obiektem budowlanym, a następczo budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej T. jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała T. (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), podczas gdy Organ, w sytuacji gdy (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., Ustawy prawo budowlane oraz Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., (iv) nie znalazł także podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do u.p.b., jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 2015/1535. - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 63 ust. 1 TFUE w sytuacji, gdy Organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., Ustawy prawo budowlane oraz Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu kapitału, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w Ustawie prawo budowlane, dokonane Ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej T. jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej T. jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/[...] /WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r., dalej: "Dyrektywa OZE") w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "KPP"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit, "d" Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło Organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej T. jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej T. jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała T. (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy Organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b., u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani ze swobodnym przepływem kapitału gwarantowanym przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit, "d" Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane Ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej T. jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej T. jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit, "d" Dyrektywy OZE oraz art. 49 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło Organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej T. jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej T. jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała T. (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy Organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., Ustawy prawo budowlane oraz Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani ze swobodnym przepływem towarów i kapitału gwarantowanymi przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane Ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej T. jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej T. jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., sprzecznego z zasadą niedyskryminacji gwarantowaną w stosunku do instalacji OZE przez art. 13 ust. 1 lit, "d" Dyrektywy OZE oraz zasada swobody przedsiębiorczości gwarantowana przez art. 49 TFUE. - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TUE"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b.oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło Organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej T. jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej T. jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała T. (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy Organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., Ustawy prawo budowlane oraz Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani z zasadami swobodnego przepływu kapitału, towarów i przedsiębiorczości, gwarantowanymi przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, sprzecznych z art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane Ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej T. jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej T. jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., sprzecznego z zasadą lojalności, sformułowaną w art. 4 ust. 3 TUE. - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 107 TFUE w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło Organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej T. jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej T. jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała T. (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy Organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., Ustawy prawo budowlane oraz Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p. (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, ze swobodnym przepływem kapitału, towarów i przedsiębiorczości, gwarantowanymi przez TFUE, ani z Dyrektywą OZE w zw. z KPP, powinien byt odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji przepisów u.i.e.w. sprzecznych z art. 107 TFUE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane Ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej T. jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej T. jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 u.o.p.l. Spółka szeroko uzasadniła stanowisko zawarte w skardze oraz stawiane zarzuty, powołując przy tym poglądy doktryny, orzeczenia sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez inne organy interpretacyjne. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, odniósł się do stawianych zarzutów oraz powołał się na wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lutego 2017r. Sygn. Akt I SA/Bd 866/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy fundament, wieżę wraz z częścią techniczno - elektroniczną (gondola) T. Zdaniem Skarżącej, od 1.01.2017 r. - tak jak dotychczas - za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś Organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach, podatkiem od nieruchomości od 1.01.2017 r. objęta została całość T. wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych takich, o których mowa w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. zatem również gondola. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Organu interpretacyjnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16.07.2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(...) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach, zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 u.i.e.w. nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do u.p.b. w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto wyrażenia "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy tj. przed 16.07.2016 r. W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość T., nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to Skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach. Bezzasadny jest zatem zarzut Skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2017r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach. Odnosząc się do powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, należy podkreślić, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: – jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, – jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało zauważone w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach, która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa". Argumentem przeciwko stanowisku Skarżącej jest, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono termin "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy (Sąd nie znajduje w omawianym zakresie podstaw znoszących to domniemanie). Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1.01.2017 r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). Podsumowując, wbrew stanowisku Skarżącej, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o inwestycjach, jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Tym samym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w zw. z przepisami ustaw u.p.b. i u.i.e.w. oraz Konstytucji RP), podzielając w pełni stanowisko Organu, że począwszy od 1.01.2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała T. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że niejasność spowodowana wprowadzeniem art. 9 w zw. z art. 2 oraz art. 17 u.i.e.w., w zakresie najbardziej istotnym dla określenia obowiązku podatkowego, tj. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, narusza art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (godzi w zasady poprawnej legislacji). Zdaniem Sądu, wprowadzając ustawę (u.i.e.w.) i dokonując zmian w u.p.b. spełnione zostały wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w przywołanym powyżej wyroku z dnia 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09, odnoszące się do regulacji podatkowych dotyczących budowli. W ocenie Sądu, a wbrew stanowisku zajętemu w skardze, zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła również zasad wyrażonych w art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którymi: "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne." (art. 32 ust. 1 - zasada równości), i "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie." (art. 84 - obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych). Stawiając powyższy zarzut, Skarżąca podkreśliła, że przepisy u.i.e.w. budzą wątpliwości z punktu widzenia zasady sprawiedliwości podatkowej, wywodzonej z art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, albowiem objęcie przez ustawę o inwestycjach elementów techniczno-elektronicznych T. podatkiem od nieruchomości, prowadzi do zróżnicowania sytuacji prawnej producentów energii odnawialnej wykorzystujących siłę wiatru na lądzie względem producentów energii odnawialnej z innych źródeł. W związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć należy, że ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym w art. 84 Konstytucji RP, zaś powoływane przez Skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazywał też wielokrotnie, że wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.02.1997 r., sygn. akt P 4/96, OTK 1997/1/3). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. Każdy podmiot posiadający elektrownię wiatrową jest bowiem zobowiązany podporządkować się aktualnie obowiązującym regulacjom podatkowym i u każdego z nich przedmiotem opodatkowania jest elektrownia wiatrowa (budowla), składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy (tak np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21.02.2017 r., sygn. I SA/Bd 866/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26.04.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 311/17). Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki, co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14j § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie i nieodniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 14j § 1 O.p., interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, stosownie do swojej właściwości. Wniosek o wydanie interpretacji został wniesiony przez Spółkę do właściwego miejscowo i rzeczowo Wójta Gminy [...] . Natomiast, jak stanowi art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przy czym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Na tle ww. przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna (jednoznaczna), aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2011 r., sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11). W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie to musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.01.2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09). Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymagania określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., zawierając ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z ich uzasadnieniem prawnym, a przy jej wydaniu Organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że w interpretacji tej Organ nie odniósł się szczegółowo do wszystkich przedstawionych przez Skarżącą argumentów, a tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia, nie może być bowiem poczytywana za taką wadliwość, która automatycznie nakazuje wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 17.04.2015 r., sygn. II FSK 731/13, że: "(...) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)". Odnosząc się do zarzutów niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 34 TFUE, w myśl którego ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, stwierdzić należy, że zarzut ten nie został przekonująco uzasadniony. Zdaniem Skarżącej, na naruszenie przez analizowaną regulację podatkową, przywołanego przepisu traktatowego, wskazuje ekonomiczny skutek realnego podwyższenia podatku od nieruchomości, który godził będzie w interesy podmiotów wytwarzających części techniczne do elektrowni wiatrowych, pochodzących przeważnie z innych krajów członkowskich. Skarżąca wskazuje, że podatek od nieruchomości przekładać się będzie na brak zainteresowania inwestycjami w elektrownie wiatrowe, a ponieważ urządzenia te wytwarzane są w przeważającej większości przez podmioty mające siedzibę w innych państwach członkowskich, efektem wprowadzenia przedmiotowych przepisów będzie stworzenie ograniczeń tożsamych z zakazanymi między państwami członkowskimi, ograniczeniami ilościowymi w przywozie oraz środkami o skutku równoważnym, uznanych powszechnie za godzące w traktatową swobodę przepływu towarów. Powyższa argumentacja, mimo że oparta na prawidłowo przywołanych przepisach prawa unijnego oraz ich powszechnie przyjętej wykładni, zawartej w kolejno powoływanych wyrokach TSUE, nie koresponduje ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi stara się uzasadnić, że na skutek podwyższenia realnych stawek podatkowych w branży energii wiatrowej, zmniejszeniu ulegnie popyt na konkretne produkty, tj. części techniczne stosowane w T. wiatrowych, wobec czego producenci tychże części, którymi w przeważającej części są podmioty mające siedzibę w innym państwie członkowskim, ucierpią na skutek spadku zamówień. Stawia przy tym znak równości pomiędzy podwyższeniem stawek podatkowych podatku od majątku, a tworzeniem ograniczeń w sferze handlu towarami. W pierwszej kolejności stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie powyższego zarzutu sprowadza się do skonstruowania niebywale długiego ciągu przyczynowo - skutkowego, łączącego kwestię tworzenia niedozwolonych barier w handlu z faktem podwyższenia realnych stawek podatku od majątku – która to regulacja w żaden sposób nie dotyczy kwestii obrotu gospodarczego. Całość argumentacji Skarżącej opiera się na luźnej i dowolnej ocenie skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji, a także na przesłankach, których prawdziwość nie została w żaden sposób dowiedziona. Abstrahując od kwestii oceny skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji, która nie leży w gestii Sądu, należy wskazać na szereg przyczyn, dla których omawiane przepisy nie mogą być oceniane w kontekście naruszenia swobody przepływu towarów, w tym również jako zakazane ograniczenia ilościowe w przywozie oraz środki o skutku równoważnym. Przepis art. 34 TFUE wprowadzony został jako jeden z elementów gwarantujących i uszczegółowiających podstawową swobodę Unii Europejskiej jaką jest swoboda przepływu towarów. Jest on wymierzony w bariery handlowe tworzone przez państwa członkowskie, zaburzające swobodny przepływ towarów i usług na wspólnym rynku wewnętrznym. Został wprowadzony w wyniku potrzeby popierania wymiany handlowej między państwami członkowskimi oraz zapewnienia warunków rozwoju konkurencji wewnątrz Unii. Jest to przepis ściśle związany z relacjami handlowymi pomiędzy państwami członkowskimi, zakazujący tworzenia sztucznych barier godzących w swobodny przepływ towarów. Zakres tej regulacji nie jest jednak nieograniczony. Sięgając do najbardziej restrykcyjnej reguły interpretacyjnej zawartej w orzecznictwie TSUE - formuły Dassonville (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11.07.1974 r. w sprawie C-8/74), podkreślić należy, że za środki o skutkach podobnych do ograniczeń ilościowych uznane zostały wszelkie regulacje dotyczące handlu, które mogą bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie stanowić przeszkodę w handlu między państwami członkowskim. Zatem nawet najbardziej restrykcyjna formuła, przy wykładni pojęcia środków o skutkach podobnych do ograniczeń ilościowych, wskazuje na związek ewentualnie kwestionowanej regulacji z handlem. Tymczasem przepisy, których wykładnia jest przedmiotem sporu w sprawie, nie dotyczą w żadnym razie kwestii wymiany handlowej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Przepisy te nie dotyczą ani samego produktu, ani form jego sprzedaży czy prezentacji, ani też sposobu wprowadzenia towaru do obrotu. Są to przepisy fiskalne, mające na celu opodatkowanie majątku będącego w dyspozycji podatnika. Nie mają związku z dokonywanymi przez podatników transakcjami handlowymi. Nie jest zatem zasadnym twierdzenie, że przepisy te w sposób potencjalny choćby, mogą być postrzegane w kategoriach ograniczeń ilościowych w przywozie bądź też środków o skutku równoważnym. Zaprezentowane przez Skarżącą twierdzenie, że zwiększenie obciążeń w zakresie podatków majątkowych, określonego sektora gospodarki jednego z państw członkowskich jest barierą w handlu pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, polega na zbyt daleko idących analogiach i wnioskach przyczynowo- skutkowych, których podstawy dalece wykraczają poza ramy prawne traktatowych swobód. Na marginesie wskazać należy też na formułę Keck zawężającą znacznie stosowanie formuły Dassonville (orzeczenie ETS w sprawie Keck and Mithourand, C-267/91 i C-268/91), zgodnie z którą ograniczenia w przepływie towarów, o ile dotyczą w jednakowy sposób podmiotów bądź towarów krajowych i pochodzące z innych państw członkowskich, nie stanowią środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych. Na mocy powołanego orzeczenia dopuszczone zostały zatem środki ograniczające swobodę przepływu towarów w zakresie sprzedaży i reklamy, w sytuacji gdy są stosowane bez różnicowania towarów czy podmiotów krajowych i zagranicznych. Zatem nawet gdyby uznać, że zakwestionowane przez Skarżącą przepisy prawa krajowego, można rozpatrywać w kontekście barier ograniczających swobodny przepływ towarów, to na mocy powołanej formuły Keck, środki te należy uznać za dopuszczalne, gdyż w sposób niedyskryminacyjny obejmują wszystkie podmioty działające na terenie kraju w branży energii wiatrowej – zarówno krajowe, jak i zagraniczne. Analogiczne argumenty powołać należy w odniesieniu do zarzutu niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE. Spółka nie przedstawia bowiem przekonującej argumentacji, która uzasadniałaby skonstruowany na potrzeby sprawy, niezwykle rozległy, ciąg przyczynowo-skutkowy oparty na przesłankach, których prawidłowość nie została dowiedziona. Warto zauważyć, że Skarżąca powołuje się na treść art. 63 ust. 1 TFUE z całkowitym pominięciem treści art. 65 ust. 1 lit. a ww. aktu, zgodnie z którym art. 63 ww. aktu nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Z treści wskazanego przepisu wynika, że w kontekście systemu prawa podatkowego pojęcie "ograniczenia przepływu kapitału" wykładać należy przez pryzmat norm prawa różnicujących sytuację podatkową inwestorów z innych państw członkowskich, które prowadziłyby do arbitralnej dyskryminacji, czy też ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Nie sposób nie zauważyć tutaj, że z tego typu normami prawa podatkowego w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia. Nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotkną w równej mierze zarówno krajowych, jak i zagranicznych właścicieli elektrowni wiatrowych. Dlatego zwiększenie obciążenia daniną publiczną nie może w przedmiotowym wypadku być traktowane jako ograniczenie swobody inwestycji zagranicznych właścicieli skarżącej Spółki w Polsce. Powołując się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, wyartykułowaną w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10.09.2009 r. w sprawie Plantanol, C-201/08 (LEX nr 513751), Skarżąca zdaje się nie zauważać, że w treści tego samego uzasadnienia, Trybunał nie tylko uznał za uzasadnione oczekiwania przedsiębiorcy, który rozpoczął swą działalność pod rządami starego prawa i który w tym celu dokonał kosztownych inwestycji, przyznając mu prawo do powoływania się na powyższą zasadę, ale również wskazał okoliczności, w których możliwość ta jest wyłączona. W tezie 53 powołanego wyroku stwierdzono jednoznacznie, że: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału możliwość powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań ma każdy przedsiębiorca, w którym władze krajowe wzbudziły uzasadnione nadzieje. Niemniej jednak jeśli rozsądny i przezorny przedsiębiorca jest w stanie przewidzieć wydanie przepisów mogących wpłynąć na jego interesy, nie może on powoływać się na tę zasadę w razie wydania takich przepisów. Co więcej, przedsiębiorcy nie mogą w sposób uzasadniony oczekiwać, że utrzymana zostanie istniejąca sytuacja, która może zostać zmieniona w ramach swobodnego uznania władz krajowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawach połączonych C-37/02 i C-38/02 Di Leonardo i Dilexport, Zb.Orz. s. I-6911, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-310/04 Hiszpania przeciwko Radzie, Zb.Orz. s. I-7285, pkt 81).". Idąc tym tokiem rozumowania, należy wskazać na długotrwały proces legislacyjny, a także na przesunięcie rzeczywistego czasu wejścia w życie nowelizacji podatkowej, o kolejne pół roku w stosunku do czasu wejścia w życie pozostałych przepisów ustawy - art. 17 u.i.e.w., stanowiący o opodatkowaniu nieruchomości do końca 2016 r. według poprzedniego stanu prawnego - jako istotną okoliczność umożliwiającą przedsiębiorcom dostosowanie się do zmieniających się warunków prawno-podatkowych. Natomiast podniesiony w treści skargi argument o zmianie stanu prawno-podatkowego po 10 latach jego stabilności, można z powodzeniem traktować jako argument przemawiający na rzecz możliwości przewidzenia przez przedsiębiorców nadchodzących zmian. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, mające miejsce w kraju w ostatnim 10-leciu, intensywne zmiany społeczno-gospodarcze, wynikające z niezwykle intensywnego rozwoju gospodarczego kraju, w tym również - niegdyś marginalnej, a dziś prężnie rozwijającej się - branży energii odnawialnej. Jeśli wziąć pod uwagę realia społeczno-gospodarcze kraju rozwijającego się, zmiana stanu prawnego, w tym zwłaszcza przepisów podatkowych jest okolicznością niewykraczającą poza zakres zdarzeń możliwych do przewidzenia. Oczekiwanie niezmienności stanu prawnego i powoływanie się na jego uprzednią stabilność, świadczy o niezrozumieniu zakresu wskazanego w powyższym orzeczeniu, swobodnego uznania władz krajowych w zakresie stanowienia obciążeń podatkowych. Z powyższych względów nie można uznać za zasadne zarzutów Spółki, dotyczących naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału. Powołane argumenty pozostają aktualne również jako odpowiedź na nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 49 TFUE, stanowiącego zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Fakt, że znowelizowane przepisy zwiększają obciążenia publicznoprawne konkretnych inwestycji nie świadczy o naruszaniu przez państwo członkowskie powyższych zasad. Należy podkreślić również, że przedstawione przez Skarżącą rozumienie norm prawa unijnego oraz sugerowanie rozwiązań zmierzających do pominięcia zastosowania kwestionowanych przepisów prawa krajowego przy ocenie prawnopodatkowej przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, o ile nie może zostać zakwestionowane na gruncie prawa unijnego - nie zakazuje ono bowiem dyskryminacji obywateli własnych - musi zostać potraktowane jako dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia sprzecznego z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Zasada ta bowiem nie dopuszcza do różnicowania sytuacji prawnej obywateli czy podmiotów gospodarczych ze względu na kraj ich pochodzenia. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535, wskazać należy, że zarzut naruszenia mechanizmów notyfikacji przepisów technicznych jest w przedmiotowej sprawie nieskuteczny. Powołana Dyrektywa uznaje za przepisy techniczne specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Kwestionowany przez Skarżącą przepis, tj. kategoria XXIX załącznika do prawa budowlanego, nie może być postrzegany jako rodzaj specyfikacji technicznej, bądź też innych wymagań dotyczących usług, ani też w kategorii zasad, których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku wprowadzenia do obrotu, produkcji, przywozu towaru czy też korzystania z usługi. Kwestionowany przepis sprowadza się do uznania T. wiatrowej za budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Efektem jest zwiększenie obciążeń podatkowych posiadaczy tychże T. Przepis ten jednak nie stanowi o wymogach dotyczących nabywania towarów, nie zakazuje produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania jakichkolwiek produktów, nie stanowi także o zasadach świadczenia usług. Tym samym przepisu tego nie można uznać za przepis techniczny. Rację ma Skarżąca, wskazując na treść opinii MSZ z dnia 31.03.2016 r. do projektu ustawy o inwestycjach (druku sejmowego nr 365), złożonej w trakcie prac legislacyjnych nad tą ustawą, w której zawarto wniosek, że w projekcie ustawy znajdują się przepisy, mające charakter wymagających notyfikacji przepisów technicznych. Uwaga ta jednak nie dotyczy każdego z przepisów ustawy o inwestycjach, a poczyniona została konkretnie w stosunku do przepisów rozdziału 2 - Lokalizacja, ustanawiających istotne ograniczenia terytorialne, dotyczące lokalizacji elektrowni wiatrowych. W stosunku do tych jedynie przepisów zarekomendowano dokonanie stosownej notyfikacji ze wskazaniem na konieczność wykazania, że ustanowione ograniczenia uzasadnione są względami nadrzędnego interesu publicznego, proporcjonalne oraz nie dyskryminują podmiotów z innych państw członkowskich. Treść powołanej opinii w żadnym razie nie dowodzi zasadności wniosków Skarżącej o technicznym charakterze wskazanego przepisu. Tym samym zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535 uznać należy za niezasadny. Badając zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i 21 KPP w zw. z art. 49 TFUE w pierwszej kolejności podnieść należy, że co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE - dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki: – wyjątek odnosi się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie; – mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy); – bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w odniesieniu do art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, co uniemożliwia bezpośrednie zastosowanie przedmiotowego przepisu. W pierwszej kolejności należy nie zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, jakoby postanowienia ww. dyrektywy nie zostały implementowane do polskiego porządku prawnego - w ramach procedury legislacyjnej podjęto bowiem szereg działań mających na celu zapewnienie pełnej implementacji przepisów ww. dyrektywy (można wskazać tutaj w drodze przykładu na ustawę z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw). Gdyby jednak przyjąć, że przepisy prawa krajowego implementowały postanowienia ww. dyrektywy w sposób błędny, nie sposób uznać, że przywoływany w treści skargi art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, formułujący ogólne zalecenie skierowane przez unijnego prawodawcę do państw członkowskich, może zostać zastosowany bezpośrednio w relacji państwa do jednostki. Dodatkowo wskazać należy na oczekiwania Skarżącej, dalece wykraczające poza kompetencje organu rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób bowiem oczekiwać, aby organ rozpatrujący wniosek podatnika, dotyczący ściśle obowiązujących go zasad opodatkowania, skupiał się na kwestii niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania poszczególnych technologii energii odnawialnej, przewidzianych przepisami ustawy, które nie stanowią podstawy wydania tejże interpretacji. Problematyka całości zmian dokonanych ustawą o inwestycjach znacząco wykracza poza kompetencje organu podatkowego w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji. Na marginesie zauważyć też należy, że stwierdzenie, iż pomiędzy technologiami stosowanymi w trakcie pozyskiwania energii z różnych źródeł nie występują różnice uzasadniające odmienne traktowanie na płaszczyźnie systemu podatkowego, wymaga szczegółowej analizy konkretnych mechanizmów i technologii stosowanych przez producentów energii elektrycznej. Samo bowiem wskazanie w treści art. 3 ust. 3 u.p.b. elektrowni jądrowych jako potencjalnie uprzywilejowanych, nie ma sugerowanej przez Skarżącą doniosłości prawnej, w sytuacji, gdy w obszarze geograficznym tej regulacji, nie istnieje faktycznie podmiot gospodarczy uprzywilejowany na mocy powołanych przepisów. Zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 107 TFUE również nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowanych przez Spółkę przepisów podatkowych nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zakwestionowana przez nią nowelizacja prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za pomoc w myśl powołanego przez Spółkę wyroku TSUE z dnia 3.03.2005 r. w sprawie Wolfgang Heiser v. Finanzamt Innsbruck, C-172/03. Nie stanowi bowiem zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. Co więcej, nie sposób nawet wskazać grupy beneficjentów tej nowelizacji. Twierdzenie Skarżącej, że ustawa ta faworyzuje producentów energii elektrycznej w procesach spalania biomasy, w piecach przemysłowych oraz w elektrowniach fotowoltaicznych, nie daje się wywieść z treści wskazanych w skardze przepisów. Natomiast szczegółowa analiza problemu, zwłaszcza w zakresie opisanych przez Spółkę ekonomicznych konsekwencji nowelizacji, wykracza znacznie poza zakres kognicji sądu administracyjnego. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.