I SA/Go 185/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Jarosław Piątek Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi I sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. I sp. z o.o. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z [...] listopada 2016 r. nr [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego (dalej: Dyrektor UKS) nr [...] z [...] czerwca 2016 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny; Dyrektor UKS decyzją z [...] czerwca 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013r. w kwocie 0,00 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: - styczeń 2013 r. w wysokości 683.609,00 zł..; - luty 2013 r. w wysokości 3.325.023,00 zł, - marzec 2013 r. w wysokości 4.928.550,00 zł. Następnie, Naczelnik US postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. orzekł o nadaniu ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś Dyrektor IS po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia postanowieniem z [...] października 2016 r. uchylił ww. postanowienie Naczelnika UC w całości jako wydane z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, tj. Naczelnikowi UC. Organ ten, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, postanowieniem z [...] listopada 2016r., orzekł o nadaniu nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Również i na to orzeczenie strona wniosła zażalenie, w którym żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzuciła brak wypełnienia wymogów nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wynikających z przepisów art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Według strony, organ oparł zaskarżone postanowienie jedynie na złożonych przez Spółkę zeznaniach podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i sprawozdaniach finansowych oraz informacjach z CEPIK, bazy danych ksiąg wieczystych, a także notatce poborcy skarbowego z wizytacji siedziby Spółki. Tymczasem nie jest to wystarczające, ponieważ sama analiza dokumentów z "za biurka", czy wizyta w miejscu prowadzenia działalności, nie są wszelkimi czynnościami, które winien podjąć organ, aby właściwie wyjaśnić stan faktyczny występujący w sprawie. Zdaniem spółki, organ, chcąc przeprowadzić oględziny miejsca prowadzenia działalności, powinien ją o tym fakcie powiadomić. Przysługiwało jej bowiem prawo udziału w tych czynnościach, w toku których mogłaby udzielić wyjaśnień, rozwiązać wątpliwości, czy też przekazać niezbędne informacje. Strona wskazała ponadto, że w celu uzyskania bieżących danych o jej aktualnej sytuacji, organ powinien przesłuchać zarząd spółki i w toku takiego przesłuchania pozyskać niezbędne informacje. Stwierdziła też, że dokonane bez jej wiedzy i udziału ustalenia w toku postępowania przed organem I instancji, odbierają jej prawo czynnego udziału w tym postępowaniu. Zdaniem skarżącej pozyskany przez organ I instancji materiał dowodowy, oparty jest wyłącznie na wnioskach urzędników prowadzących sprawę, natomiast brak jest w nim informacji pozyskanej od niej. Zaprezentowane w postanowieniu dowodzenie w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, której rygor natychmiastowej wykonalności został nadany, oparto o niekompletny materiał dowodowy. Analiza takiego materiału doprowadziła do wyciągnięcia paradoksalnie nielogicznych ocen, z których wynika chociażby, że wykazanie przez Spółkę straty z tytułu działalności gospodarczej oznacza, że nie posiada majątku. Uchybienia te doprowadziły do sytuacji, w której jeden z warunków nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie został spełniony, powodując jednocześnie niezasadność dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dyrektor IS po rozpatrzeniu podniesionych zarzutów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W motywach poddał analizie treść art. 239a, art. 239b § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje zatem w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne i prawne sprawy wskazują na potrzebę natychmiastowego podjęcia realizacji obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Dla nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest więc konieczne dowiedzenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz uprawdopodobnienie niewywiązania się podatnika z takiego obowiązku. Organ podatkowy uprawniony jest do zastosowania instytucji nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wówczas, gdy wykaże zaistnienie co najmniej jednej z przesłanek wskazanych w art. 23 9b § 1 pkt 1-4 powołanej ustawy, w powiązaniu z możliwością niewykonania zobowiązania podatkowego. Natomiast w celu uprawdopodobnienia braku dobrowolnego wykonania przez podatnika orzeczonego nieostateczną decyzją zobowiązania, organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu, w każdym przypadku powinien odnieść kwotę należności do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów oraz stanu majątkowego. Ocena, czy istnieje uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika z obowiązku podatkowego niewątpliwie należy do organu podatkowego, jednakże rozstrzygnięcie w tym zakresie winno się opierać na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych występujących w konkretnej sprawie i znaleźć odzwierciedlenie w argumentacji uzasadnienia wydanego postanowienia. Następnie organ nawiązując do stanu faktycznego sprawy wskazał, że podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2016r., było stwierdzenie przez organ I instancji, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, tj. przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarbowi Państwa przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Stosownie do treści art. 34 § 3 pkt 1 ww. ustawy, przedmiotem hipoteki przymusowej może być część ułamkowa nieruchomości, jeżeli stanowi udział podatnika. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 41 § 1 w związku z art. 119 § 2 Ordynacji podatkowej oraz obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2015 r. (M.P. z 2015 r., poz. 722), Skarbowi Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych, stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12.400 zł. Następnie nawiązując do akt sprawy wskazał, że z zeznań podatkowych strony składanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r 2015 r. wynika, że w ostatnich dwóch latach podatkowych, nie osiągnęła ona dodatniego wyniku finansowego. Zatem w dużym stopniu prawdopodobne jest, że zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2013 r., określone w ww. decyzji wydanej przez Dyrektora UKS na kwotę 8.937.182,00 zł, nie zostanie przez nią wykonane. Dalej organ zaznaczył, że Spółka do Krajowego Rejestru Sądowego ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2013 r. Bardziej aktualne - bo za 2015 r. - sprawozdanie finansowe Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym. Wynika z niego, że nie posiada aktywów trwałych, a jedynie aktywa obrotowe, na które składają się środki pieniężne w kasie i na rachunku w wysokości 238.623,63 zł, należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz inne środki w kwocie 5.455,00 zł oraz inne należności w kwocie 2.329,21 zł. Aktywa te są w znacznej części zabezpieczone przez organ egzekucyjny, w wyniku czynności podjętych w prowadzonych postępowaniach zabezpieczających lub egzekucyjnych. Dyrektor IS podkreślił, że pasywa Spółki stanowią zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w wysokości 256.828,49 zł oraz z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w kwocie 10.739,00 zł. Ze złożonego wraz ze sprawozdaniem finansowym za 2015 r. rachunku zysków i strat wynika, że Spółka nie osiągnęła przychodu zarówno na dzień 31 grudnia 2015 r., jak i na dzień 31 grudnia 2014 r. Rachunek zysków i strat za ww. lata wykazuje natomiast koszty działalności operacyjnej, które wyniosły w 2014 r. 2.880,00 zł, a w 2015 r. 2.448,00 zł. Zaznaczył, że informacje te nie odbiegają znacząco od przedstawionych powyżej danych, wykazanych przez Spółkę w zeznaniach podatkowym za lata 2014 i 2015 . Zauważył też, że ze sprawozdania finansowego za 2015 r. wynika, że Spółka na dzień 31 grudnia 2015 r. posiadała jedynie aktywa trwałe (2 notebooki Sony) o wartości 8.160,00 zł. Nie posiadała natomiast środków trwałych, nie była użytkownikiem wieczystym gruntów, w 2015 r. nie zatrudniała również pracowników. Z pisma Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z [...] listopada 2013 r. wynika, że w bazie danych CEPiK brak jest pojazdów zarejestrowanych na Spółkę, która nie figuruje również w elektronicznym systemie Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości - wg stanu na dzień [...] września 2016 r. W składanych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług na formularzu VAT-7 za okres od IV kwartału 2014 r., do III kwartału 2016 r., Spółka wykazywała do przeniesienia na miesiąc następny wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 4.288,00 zł. Zaznaczył też, że z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.000,00 zł, co stanowi niewielką część zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2013 r. Całokształt ustaleń, zdaniem organu, dowodzi, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uprawniające organ podatkowy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS. Spółka nie posiada bowiem majątku, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową, lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Według organu II instancji, Naczelnik US uprawdopodobnił również wynikającą z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej obawę, że zobowiązanie określone w decyzji nie zostanie wykonane. Wskazał bowiem, że prowadzi z majątku strony postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] grudnia 2014r. Nr [...], wystawionego na podstawie decyzji Nr [...] z [...] grudnia 2014 r., wydanej przez Naczelnika US w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., w łącznej kwocie 14.417.954,00 zł. W toku ww. postępowania, organ egzekucyjny dokonał zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych: • w [...] S.A. w kwocie 3.449,12 zł oraz 52.568,76 euro, • w [...] S.A. w kwocie 2.445,25 zł. Natomiast, ze znajdującego się w aktach sprawy raportu starszego inspektora komórki egzekucyjnej US z [...] marca 2015 r. w sprawie niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem (nie jest znana właścicielom budynku). Ponadto wskazano, że Naczelnik US wszczął również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] z [...] sierpnia 2016 r., wystawionych przez Naczelnika US z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. w łącznej wysokości należności głównej 8.936.231,20 zł. W toku tego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny, dokonał zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] S.A. Okazały się one bezskuteczne z uwagi na brak środków pieniężnych - innych rachunków bankowych Spółki nie ustalono. Z uwagi na powyższe, tj. brak majątku, z którego można by prowadzić postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] września 2016 r. Nr [...] umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Dyrektor IS stwierdził, że wykazane przez organ I instancji okoliczności (brak uzyskania kwot pozwalających zabezpieczyć wykonanie przewidywanych w znacznych kwotach zobowiązań za inne okresy, umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu braku majątku, z którego można by je prowadzić, utrudniony kontakt ze Spółką), bezspornie rodzą obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego określonego na kwotę 8.937.182,00 zł. Wspierając się poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że organ podatkowy nie musi udowodnić, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wystarczy jedynie taką okoliczność uprawdopodobnić, czyli wskazać na możliwość, która w rzeczywistości z dużym prawdopodobieństwem może wystąpić, co w rozpatrywanej sprawie zostało zrobione. Przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia wystąpienia wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Innymi słowy rolą organu jest uprawdopodobnienie, że ze względu na brak odpowiedniego majątku istnieje ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. I jeśli - w ocenie podatnika — nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. W rezultacie organ II instancji uznał, że postanowienie zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, a z uzasadnienia jednoznacznie wynika, jakie okoliczności faktyczne i prawne sprawy, znajdujące odzwierciedlenie w przepisach art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej przesądziły o zastosowaniu w rozważanej sprawie instytucji nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym zawarty w zażaleniu zarzut, że organ podatkowy nie spełnił wymogów nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wynikających z przepisów art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest niezgodny ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, przez co nie zasługuje na uwzględnienie. Jako niezasadne Dyrektor IS uznał również zarzuty niedostatecznego ustalenia stanu majątkowego Spółki oraz niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naczelnik US przed wydaniem zaskarżonego postanowienia przeprowadził czynności, w wyniku których szczegółowo ustalono sytuację zarówno finansową, jak i majątkową Spółki w celu uprawdopodobnienia trudności w realizacji zobowiązań, natomiast zaskarżone postanowienie zawiera wskazanie okoliczności, które uzasadniają nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS. W aktach niniejszej sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające wskazany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stan faktyczny sprawy. Za nieuzasadniony Dyrektor IS uznał także zarzut ograniczenia Spółce prawa czynnego udziału w postępowaniu, poprzez nie powiadomienie jej o czynnościach dokonanych w miejscu jej siedziby, podczas których mogłaby ona udzielić wyjaśnień, rozwiać wątpliwości, czy też przekazać informacje. Jak wyjaśnił, czynności w miejscu siedziby przeprowadzane były przez organ egzekucyjny w ramach postępowania zabezpieczającego, bądź egzekucyjnego i nie były - jak to sugeruje Spółka, oględzinami. Z tego powodu organ je przeprowadzający nie miał obowiązku informowania o nich Spółki. Z kolei, w kwestii możliwości udzielania przez Spółkę wyjaśnień, czy informacji, Dyrektor IS wskazał, że w każdym stadium postępowania, strona ma możliwość składania wyjaśnień, przedkładania dokumentów i udzielania informacji. Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie pomimo formułowania przez stronę zarzutu nie zgromadzenia przez organ I instancji dowodów uzasadniających nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Spółka również do zażalenia nie dołączyła żadnych dokumentów mogących podważyć ustalone w sprawie okoliczności uzasadniające zastosowanie przedmiotowej instytucji, bądź zweryfikować wyrażoną przez organ obawę niewykonania zobowiązań w podatku do towarów i usług. Tymczasem, to skarżąca jest najbardziej zorientowana w zakresie własnej sytuacji majątkowej oraz zna swoje zdolności płatnicze. Również ona zna ewentualne możliwości uregulowania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, których nie doszukał się organ wydający zaskarżone postanowienie. W skardze na powyższe orzeczenie strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US jak również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przewidzianych prawem. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 239a, w związku z art. 239b Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w sytuacji braku możliwości zastosowania, 2) art. 233, w zw. z art. 239 ww. ustawy, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonego postanowienia, 3) art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego. W motywach strona w znacznej mierze powtórzyła dotychczas podnoszone argumenty. Według niej oparcie rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia jej sytuacji majątkowej "o dokumenty znajdujące się w zasięgu ręki organu podatkowego", jest niewystarczające. Zarzuciła oparcie postanowieniA jedynie na złożonych przez nią zeznaniach podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i sprawozdaniach finansowych oraz informacjach z CEPIK, bazy danych ksiąg wieczystych, a także notatce poborcy skarbowego z wizytacji w jej siedzibie. Według niej sama analiza dokumentów, czy wizyta w miejscu prowadzenia działalności, nie są wszelkimi czynnościami, zmierzającymi do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego występującego w sprawie. W jej ocenie, organ, chcąc przeprowadzić oględziny miejsca prowadzenia działalności, powinien powiadomić ją o tym fakcie, gdyż przysługiwało jej prawo udziału w tych czynnościach, w toku których mogłaby udzielić wyjaśnień, rozwiązać wątpliwości, czy też przekazać niezbędne informacje. Wskazała ponadto, że w celu uzyskania bieżących danych o jej aktualnej sytuacji, organ powinien przesłuchać zarząd Spółki i w toku takiego przesłuchania pozyskać niezbędne informacje. Skarżąca podkreśliła, że pozyskany materiał dowodowy, oparty jest wyłącznie na wnioskach urzędników prowadzących sprawę, natomiast brak jest w nim bieżących informacji od strony, zatem, zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu dowodzenie w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, której rygor natychmiastowej wykonalności został nadany, oparto o niekompletny materiał dowodowy. W ocenie skarżącej, analiza takiego materiału, doprowadziła do sytuacji, w której jeden z warunków nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie został spełniony, powodując jednocześnie niezasadność dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ wydając zaskarżone postanowienie nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zachodzą przesłanki wynikające z ww. przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ II instancji) nie widząc podstaw do zmiany stanowiska wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły przepisów postępowania, w tym również w szczególności przepisów wskazanych w zarzutach skargi. Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Obiektem oceny Sądu jest postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w/w nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2016 r. wydane na podstawie art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. W punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek polegający na możliwości nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkami określonymi w art. 239b cytowanej ustawy. Poszczególne przypadki, które uprawniają organ podatkowy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały skatalogowane w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem, dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej mają dodatkowo obowiązek wykazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wykładnia omawianego przepisu wskazuje również, co prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12; dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia. nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane poniżej orzeczenia). W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej interpretacji i prawidłowo zastosowały przepisy będące podstawą prawną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, to jest art. 239 b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle zgromadzonego materiału nie budzi wątpliwości Sądu teza, że na dzień wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności Spółka nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, tj. przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia rozwinięte zostały ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej skarżącej. Wynika z nich niewątpliwie, że w ostatnich dwóch latach podatkowych, nie osiągnęła dodatniego wyniku finansowego (tak wg zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i 2015 r.). Dowodzi to, z dużą dozą prawdopodobieństwa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2013 r., określone w ww. decyzji wydanej przez Dyrektora UKS na kwotę 8.937.182,00 zł, nie zostanie przez stronę wykonane. Ustalono także - to w ramach analizy sprawozdań finansowych, że Spółka nie posiada aktywów trwałych, a jedynie aktywa obrotowe, na które składają się środki pieniężne w kasie i na rachunku w wysokości 238.623,63 zł, należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz inne środki w kwocie 5.455,00 zł oraz inne należności w kwocie 2.329,21 zł. Przy czym, aktywa te są w znacznej części zabezpieczone przez organ egzekucyjny, w wyniku czynności podjętych w prowadzonych postępowaniach zabezpieczających lub egzekucyjnych. Poza tym wykazano, że pasywa Spółki stanowią zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w wysokości 256.828,49 zł oraz z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w kwocie 10.739,00 zł. Nadto, jak wskazano, ze złożonego wraz ze sprawozdaniem finansowym za 2015 r. rachunku zysków i strat wynika, że Spółka nie osiągnęła przychodu zarówno na dzień 31 grudnia 2015 r., jak i na dzień 31 grudnia 2014 r. Rachunek zysków i strat za ww. lata wykazuje natomiast koszty działalności operacyjnej, które wyniosły w 2014 r. 2.880,00 zł, a w 2015 r. 2.448,00 zł. Informacje te nie odbiegają znacząco od danych, wykazanych przez Spółkę w zeznaniach podatkowym za lata 2014 i 2015 r. Przy tym, ze sprawozdania finansowego za 2015 r. wynika, że Spółka na dzień 31 grudnia 2015 r. posiadała jedynie aktywa trwałe (2 notebooki Sony) o wartości 8.160,00 zł. Nie posiadała natomiast środków trwałych, nie była użytkownikiem wieczystym gruntów, w 2015 r. nie zatrudniała również pracowników. Dla pełnej oceny zaistnienia przesłanki z pkt 2 w/w normy prawnej posłużyły również informacje pozyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, z których wynika, że w bazie danych brak jest pojazdów zarejestrowanych na Spółkę, która nie figuruje również w elektronicznym systemie Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości - wg stanu na dzień [...] września 2016 r. Należy też mieć na uwadze to, że w składanych w US deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług na formularzu VAT-7 za okres od IV kwartału 2014 r., do III kwartału 2016 r., Spółka wykazywała do przeniesienia na miesiąc następny wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 4.288,00 zł. Słusznie też podkreślono, że z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.000,00 zł, co stanowi niewielką część zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2013 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w pełni wypełniły także drugi z warunków zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, a mianowicie zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji objętej tym rygorem nie zostanie wykonane. W tym też zakresie wskazano na prowadzenie z majątki Spółki postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] grudnia 2014 r., wystawionego na podstawie decyzji Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., wydanej przez Naczelnika US w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., w łącznej kwocie 14.417.954,00 zł. W ramach tego postępowania, organ egzekucyjny dokonał zajęć zabezpieczających wierzytelności z dwóch rachunków bankowych: w [...] S.A. (w kwocie 3.449,12 zł oraz 52.568,76 euro), i w [...] S.A. w kwocie 2.445,25 zł. Zaznaczono też, że ze znajdującego się w aktach sprawy raportu starszego inspektora komórki egzekucyjnej US z [...] marca 2015 r. w sprawie niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem (nie jest znana właścicielom budynku). Ponadto wskazano, że Naczelnik US wszczął również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] z [...] sierpnia 2016 r., wystawionych przez Naczelnika US z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. w łącznej wysokości należności głównej 8.936.231,20 zł. W toku tego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny, dokonał zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] S.A. Okazały się one bezskuteczne z uwagi na brak środków pieniężnych - innych rachunków bankowych Spółki nie ustalono. Z uwagi na powyższe, tj. brak majątku, z którego można by prowadzić postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] września 2016 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Trzeba też zaznaczyć, że korespondencja kierowana na widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym adres siedziby I sp. z o.o. doręczana jest w trybie administracyjnym, ze względu na nie podejmowanie przesyłek kierowanych do Spółki. W tym stanie rzeczy, rację ma Dyrektor IAS twierdząc, że wykazane przez organ I instancji okoliczności - brak uzyskania kwot pozwalających zabezpieczyć wykonanie przewidywanych w znacznych kwotach zobowiązań za inne okresy, umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu braku majątku, z którego można by je prowadzić, utrudniony kontakt ze Spółką – przekonują o obawie niewykonania w/w zobowiązania podatkowego określonego na kwotę 8.937.182,00 zł. Mając na względzie argumenty skargi trzeba dodatkowo podkreślić, że z brzmienia art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wykazano, strona nie posiada wartościowego majątku, zwłaszcza w porównaniu do wysokości zaległości podatkowej wynikającej z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec braku takiego majątku o istotnej wartości oczywistym jest, że nie istnieje możliwość ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Ustalenia organu w tym zakresie, przedstawione w obszernym uzasadnieniu postanowienia niewątpliwie prowadzą do logicznego wniosku, że zobowiązanie podatkowe wynikające ze wskazanej decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Co również istotne w tej sprawi- skarżąca, ani w toku postępowania przed organami, ani na etapie wniesionej skargi w żaden sposób nie podważyła ustaleń i wniosków organów w tym zakresie. Nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności, które przeczyłyby ustaleniom i wnioskom poczynionym przez organy, nie naprowadziła na żadne materiały, które poddawałyby wątpliwość stanowisko organów. Tym samym, należy przyjąć, że organy bezsprzecznie wykazały ziszczenie przesłanki, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i sprostały wymogom nałożonym w § 2 omawianego przepisu. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że z uwagi na sytuację majątkową skarżącej, nierokującą wykonania zobowiązania, czy wreszcie dotychczasową postawę skarżącej w regulowaniu zobowiązań podatkowych, uzasadnione jest przekonanie, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, dokonany w zaskarżonym postanowieniu w tej kwestii wywód prawny jest zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Końcowo podkreślenia wymaga, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 523/13). Celem tej instytucji jest wyłącznie umożliwienie podjęcia czynności zmierzających do wykonania obowiązku podatkowego wynikającego z nieostatecznej jeszcze decyzji na drodze egzekucji administracyjnej, co w żadnej mierze nie można utożsamiać z akceptacją lub jej brakiem, samego wynikającego z niej rozstrzygnięcia organu I instancji. O tym bowiem można zdecydować wyłącznie w ramach postępowania odwoławczego, w sytuacji jej zaskarżenia. W rezultacie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i prawnych Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił