III FSK 68/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 992/17 w sprawie ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 992/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.Z. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 16 maja 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną Sądu polegającą na oddaleniu skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej z uwagi na naruszenie przez organ administracji publicznej: 1/ art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 144 § 5 O.p. w zw. z art. 138e § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez uznanie, że pomimo braku – na etapie pierwszej instancji - wezwania Skarżącego lub jego pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa, a także braku doręczenia decyzji z dnia 22 grudnia 2016 r. rzekomemu pełnomocnikowi Skarżącego za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu podatkowego, decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 grudnia 2016 r. o orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług, weszła do obrotu prawnego, pomimo, że w takiej sytuacji organ odwoławczy winien był stwierdzić niedopuszczalność wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji ze względu na brak skutecznego doręczenia decyzji Skarżącemu i wynikający stąd brak aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie; 2/ art. 187 w zw. z art. 229 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez bezzasadne i arbitralne zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego, które miały na celu wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 O.p.; 3/ art. 200a § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, pomimo, że zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków oraz biegłego; 4/ art. 122 i art. 191 w zw. z art. 127 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i dowolne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w czasie właściwym, jak również dowolne przyjęcie, że majątek Spółki w okresie likwidacji, w szczególności jej należności, nie pozwoliły na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a w konsekwencji pozbawienia Skarżącego rzetelnego postępowania dwuinstancyjnego, 5) art. 116 § 1 O.p. poprzez dowolne i niepoparte rzetelnie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 § 1 O.p. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do meritum oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej, było stanowisko o nienależytej reprezentacji Skarżącego na etapie postępowania podatkowego przez pełnomocnika, który nie przedłożył prawidłowego pełnomocnictwa. W konsekwencji nie została doręczona decyzja organu pierwszej instancji, gdyż skierowano ją do "rzekomego pełnomocnika", czyli decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Skutkiem tego po wpłynięciu odwołania od takiej decyzji, zdaniem Skarżącego, Dyrektor powinien był stwierdzić jego niedopuszczalność, nie zaś merytorycznie je rozpatrywać. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko takie w realiach rozpatrywanej sprawy, nie znajduje uzasadnienia. Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, Skarżący udzielił zawodowemu pełnomocnikowi – adwokatowi, pełnomocnictwa szczególnego o którym mowa w art. 138e O.p. Zgodnie z § 3 tego przepisu, pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2. Upoważnienie ustawowe wynikające z tego przepisu, zostało zrealizowane przez Ministra Finansów, który rozporządzeniem z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2018 r. poz. 974 – dalej: Rozporządzenie MF), określił wzór pełnomocnictwa szczególnego. W sprawie niespornym było, że złożone pełnomocnictwo, nie tylko nie zostało złożone na urzędowym wzorze, lecz również nie spełniało wymogów formalnych, które pełnomocnictwo szczególne powinno spełniać, zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia MF. Zawierało ono wobec powyższego braki formalne. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest jednak, czy w przypadku takich braków, można zasadnie podnosić, że pełnomocnik nie mógł działać w imieniu Skarżącego. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że pełnomocnictwo szczególne nie musi być składane na urzędowym formularzu, stanowiącym załącznik do Rozporządzenia MF. Z treści art. 138e § 3 O.p. wyraźnie wynika, że pełnomocnictwo szczególne powinno zostać złożone "według wzoru", nie zaś "na wzorze" przewidzianym w wyżej wskazanym rozporządzeniu. Obowiązek taki nie wynika również z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej uregulowania dotyczące pełnomocnictw, gdyż intencją przyświecającą nowelizacji w omawianym zakresie było "ułatwienie korzystania z instytucji pełnomocnictwa szczególnego" (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - VII kadencja, druk sejm. nr 3462). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie bezwzględnego wymogu posiłkowania się wzorem formularzowym, w treści przepisu prawodawca posłużyłby się sprawdzonym na kanwie innych regulacji prawnych sformułowaniem "na urzędowym formularzu według ustalonego wzoru", jak czynił to chociażby w odniesieniu do prawa pomocy (art. 252 § 2 p.p.s.a.). Co więcej, rozwiązanie takie stosowane było na gruncie również innych procedur, w szczególności procedury cywilnej w odniesieniu do postępowań uproszczonych w stanie prawnym obowiązującym do 7 listopada 2019 r. (zob. dotychczasowe brzmienie art. 5052 k.p.c. zmienione ustawą z 4. Lipca 2019 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2019 r. poz. 1469 przez uchylenie obowiązku wnoszenia pism procesowych na urzędowym formularzu). Za trafnością ww. stanowiska przemawia nadto okoliczność, że jedną z dopuszczalnych przez ustawodawcę form pełnomocnictwa szczególnego, bynajmniej nie dyskredytowaną, jest forma ustna, w sposób oczywisty niemogąca być złożona na formularzu urzędowym (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2021, komentarz do art. 138e). Nie należy również tracić z pola widzenia, że ustawodawca, odmiennie od przypadków wprowadzenia wymogu wnoszenia pism na formularzach urzędowych, nie wprowadził w omawianym zakresie sankcji na okoliczność niezachowania formy pełnomocnictwa. Ilekroć wymóg taki wynika z przepisu, każdorazowo przewidziana jest bowiem sankcja za jego niedochowanie (zob. art. 257 p.p.s.a. w odniesieniu do wniosku o prawo pomocy, czy art. 1301 § 11 k.p.c. w odniesieniu do pism składanych na urzędowych formularzach w procedurze cywilnej). Skoro w rozpatrywanym przypadku przepisu zawierającego sankcję nie ma, nie można mówić o uchybieniach dokumentu pełnomocnictwa w zakresie formy, a także jakichkolwiek brakach formalnych podania, do którego jest ono dołączane (por. wyrok NSA z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2552/21). Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca wprowadzając powinność wniesienia pełnomocnictwa według wzoru określonego w Rozporządzeniu MF, nie przewidział jakiejkolwiek sankcji, jeżeli złożone pełnomocnictwo nie będzie odpowiadało wymogom formalnym. W art. 138e § 3 O.p. przewidziano jedynie, że pełnomocnictwo należy złożyć do akt sprawy według wzoru, bez jednoczesnego wskazania, jakie skutki rodzi niewypełnienie tego obowiązku. Sankcji pominięcia pełnomocnika w przypadku, gdy pełnomocnictwo nie spełnia wymogów formalnych, nie przewidują także pozostałe uregulowania Rozdziału 3a Działu IV O.p. Podstawy do wezwania o przedłożenie pełnomocnictwa sporządzonego według określonego wzoru nie da się również wyprowadzić z art. 169 § 1 O.p. Postępowanie przewidziane w tym przepisie, odnosi się bowiem do usunięcia braków formalnych podania o którym mowa w art. 168 § 1 O.p., za które ustawodawca uznał: żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski. Do kategorii tej nie można jednak zaliczyć pełnomocnictwa, które stanowi wyraz woli strony do zastępowania jej w toku postępowania podatkowego przez inną osobę. Złożenie pełnomocnictwa jest jedynie informacją dla organu, że za stronę działał będzie ustanowiony przez nią pełnomocnik. Jak zasadnie zauważył NSA w powołanym już wyroku z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2552/21, w doktrynie i dorobku orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie podkreślano, że do braków formalnych rodzących obowiązek organu podatkowego wzywania wnioskodawcy do ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p. zalicza się wyłącznie braki uniemożliwiające nadanie podaniu właściwego biegu (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901; wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 380/18), przy czym do braków podania związanych z pełnomocnictwem, uzasadniających stosowanie regulacji art. 169 § 1 O.p., zalicza się w szczególności brak złożenia wraz z podaniem dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 541/07), złożenie niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 259/06; wyrok NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 940/13), czy dołączenie pełnomocnictwa osoby, która podpisała wniosek bez jednoczesnego przedłożenia dokumentu, wskazującego na skład zarządu spółki w dacie złożenia tego wniosku oraz sposobu reprezentacji (wyrok NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1071/10). W rozpatrywanej sprawie możliwość zastosowania art. 169 § 1 O.p., miałaby wobec powyższego zastosowanie, gdyby w toku postępowania zgłosił się pełnomocnik Skarżącego, lecz nie przedłożył dokumentu pełnomocnictwa. Podstawy pominięcia pełnomocnika w przypadku braku złożenia pełnomocnictwa o określonej treści, nie może także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowić regulacja zawarta w art. 155 § 1 O.p. Wynika z niego wprawdzie, że organ podatkowy może wezwać do przedłożenia dokumentu, jednak sankcją za niewykonanie obowiązku w nim określonego, może być jedynie nałożenie kary porządkowej, nie zaś pominięcie pełnomocnika w postępowaniu. Ponadto warunkiem wezwania określonej osoby do przedłożenia dokumentu, jest jego niezbędność dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Nie sposób jednak przyjąć, aby dokument pełnomocnictwa o określonej treści miał wpływ na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, bądź też wpływał na sposób załatwienia rozpatrywanej sprawy podatkowej. Podstawy do wezwania o przedłożenie pełnomocnictwa odpowiedniej treści, nie można również wyprowadzić z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. – dalej: k.c.) oraz ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm. – dalej: k.p.c.), do regulacji których odsyła art. 138o O.p., nakazując stosowanie tych przepisów w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 3a. Przepisy k.p.c. nie określają szczególnej formy pełnomocnictwa, gdyż w art. 89 § 1 k.p.c. wskazano jedynie, że pełnomocnik jest obowiązany przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa wraz z odpisem dla strony przeciwnej. Na gruncie tej regulacji wyrażony został pogląd, że "pełnomocnictwo" w rozumieniu prawa procesowego z jednej strony oznacza dokument, który stanowi dowód udzielenia pełnomocnictwa wskazanej osobie w określonym zakresie, z drugiej – umocowanie, czyli oznaczenie sytuacji prawnej mocodawcy i pełnomocnika, uczestniczących w postępowaniu, które nie musi być potwierdzone dokumentem. Wady dokumentu pełnomocnictwa mogą świadczyć o braku należytego umocowania, tylko wówczas gdy wskazują na wadliwość samego umocowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 6 lipca 2019 r., sygn. akt IV CSK 633/18 – LEX nr 2691549). W rezultacie przyjmuje się, że dokument pełnomocnictwa i jego wydanie nie mają znaczenia konstytutywnego, gdyż taki charakter posiada samo udzielenie umocowania. Dokument pełnomocnictwa jest jednakże niezbędnym dowodem potwierdzającym istnienie umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I ACa 558/18 – LEX nr 2704185). Według zatem regulacji k.p.c., istotnym jest jedynie udzielenie umocowania oraz wykazanie tego faktu dokumentem pełnomocnictwa. Skoro powołana regulacja nie wprowadza wymogów co do formy udzielonego pełnomocnictwa, nie można na jej podstawie wyprowadzić wniosku, że organ podatkowy ma prawo pominąć pełnomocnika, który przedłożył pełnomocnictwo niespełniające wymogów określonych w Rozporządzeniu MF, jeżeli nie poweźmie wątpliwości co do faktycznego zakresu umocowania. Możliwości pominięcia pełnomocnika przez organ podatkowy, jeżeli pełnomocnictwo nie spełnia wymogów formalnych, nie dają także przepisy k.c. Konkretna czynność prawna dokonana na piśmie, może zostać uznana za nieważną jedynie wówczas, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności (art. 73 § 1 k.c.). Jak już jednak wyżej wskazano, przepisy O.p. rygoru takiego nie wprowadzają, gdyż ustawodawca w art. 138f § 3 nie przewidział żadnej sankcji za brak złożenia pełnomocnictwa według wzoru określonego w Rozporządzeniu MF. W realiach rozpatrywanej sprawy pełnomocnik Skarżący przedłożył dokument pełnomocnictwa, z którego wynikał zakres jego umocowania. Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia stosunku pełnomocnictwa, jak również pełnomocnik podejmował czynności w imieniu Skarżącego. Sam brak przedłożenia pełnomocnictwa spełniającego wymogi formalne, nie świadczy o braku umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony. Dokument pełnomocnictwa potwierdza jedynie jego udzielenie i dopóki nie zostanie wykazanie, że strona postępowania nie złożyła oświadczenia woli o udzieleniu pełnomocnictwa, pełnomocnik posiada uprawnienia do reprezentowania mocodawcy. Nie ma także, jak wcześniej wykazano, podstaw, aby wezwać pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa, pod rygorem jego pominięcia. Nie można zatem podzielić stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że Skarżący reprezentowany był przez "rzekomego pełnomocnika". Pełnomocnictwo zostało złożone na etapie postępowania podatkowego, czyli nie można twierdzić, że brak było w ogóle pełnomocnictwa. Nie zostało także zakwestionowane, że Skarżący udzielił tego pełnomocnictwa do reprezentowania go konkretnej osobie w toczącym się postępowaniu. Przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa w trwającym postępowaniu, stanowiło jednocześnie wyraz woli Skarżącego, aby był w nim reprezentowany przez pełnomocnika, który podjął się tej funkcji. Nie można także zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącego, że brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi z pominięciem formy elektronicznej, świadczy o nieskuteczności tej czynności. Podzielić wprawdzie należy pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że doręczenie decyzji w formie papierowej zawodowemu pełnomocnikowi zamiast w formie elektronicznej, stanowi naruszenie art. 144 § 5 O.p. Skarżący nie wykazał jednak, aby miało to jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Przypomnienia w związku z tym wymaga, że możliwość uchylenia decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny może nastąpić jedynie wówczas, gdy naruszenie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Dokonane doręczenie decyzji w formie papierowej, nie pozbawiło bowiem pełnomocnika Skarżącego możliwości skorzystania z przysługujących mu środków zaskarżenia, co w konsekwencji prowadzić musi do przyjęcia, że Skarżący nie został pozbawiony przysługujących mu praw i możliwości podjęcia działań w celu obrony zajętego stanowiska. Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy istniała konieczność doręczenia takiej decyzji w formie elektronicznej. Przyjąć zatem należy, że jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk właściwego adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w jeden ze sposobów przewidzianych w O.p. Tak doręczona decyzja, wchodzi do obrotu prawnego, gdyż została zakomunikowana stronie (jej pełnomocnikowi). Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo obowiązku doręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 450/17; z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1250/17). Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że wyrok WSA w Gdańsku z 29 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gd 636/16 na który Skarżący powołał się dla uzasadnienia swoich twierdzeń w omawianej kwestii, został uchylony wyrokiem NSA z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 46/17. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 212 w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 138e § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p., uznać należało za nieuzasadnione. Przed przystąpieniem do oceny pozostałych zarzutów, konieczne są uwagi natury ogólnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zarzuty skargi kasacyjnej powinny bezpośrednio zmierzać do zakwestionowania argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Powinno z nich wyraźnie wynikać, dlaczego wnoszący skargę kasacyjną uważa, że argumentacja wojewódzkiego sądu administracyjnego jest błędna oraz jakie wadliwości w postępowaniu organu podatkowego nie zostały dostrzeżone przy rozpatrywaniu skargi. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego ten środek zaskarżenia. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku z dalszymi zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem. Autor rozpoznanej skargi kasacyjnej sformułował uzasadnienie pozostałych zarzutów w sposób niezwykle lakoniczny, koncentrując się na ogólnikowych stwierdzeniach związanych z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego oraz sposobu procedowania przez organ odwoławczy. Nie wskazał już jednak na konkretne uchybienia, których miały dopuścić się organy podatkowe. Nie zostało wyjaśnione, jakie konkretnie braki w zgromadzonym materiale dowodowym, mogły mieć wpływ na prawidłowość ustalonego stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podjęto jakiejkolwiek polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który w swoich rozważaniach oceniał kompletność zgromadzonego materiału dowodowego oraz prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Nie została również przedstawiona jakakolwiek argumentacja z której by wynikało, dlaczego zdaniem Skarżącego naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. Najwięcej miejsca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poświęcono brakowi przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów zaoferowanych przez Skarżącego. Nie zostało już jednak wyjaśnione, jakie wnioski dowodowe zostały złożone, jakie dowody na ich podstawie miały zostać przeprowadzone oraz jaki mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Jednak co najistotniejsze, jeżeli Skarżący uważał, że Dyrektor niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów przez niego wnioskowanych, powinien postawić zarzut naruszenia art. 188 O.p., którego jednak zabrakło. Już z tego powodu stanowisko Skarżącego nie mogło zostać zweryfikowane na etapie postępowania wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej. Podobnie należy odnieść się do stwierdzenia Skarżącego, że z uzasadnienia decyzji nie wynika sposób wyliczenia kwot, którymi obciążony został Skarżący. Pomijając już, że jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyliczenie takie w decyzji się znajduje, Skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. w oparciu o który mógłby wykazać wadliwość uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie została także podana jakakolwiek argumentacja mająca uzasadniać zarzut naruszenia art. 200a § 1 O.p. Brak skutecznego podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji o prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, prawidłowo zaakceptowanego przez WSA w Gdańsku, jednoznacznie wynika, że Skarżący nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie może wobec powyższego zasadnie podnosić spełnienia przesłanki egzoneracyjnej o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., jak również skutecznie wykazywać, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie zostało prawidłowo przeprowadzone. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz