II FSK 154/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2694/16 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 17 lipca 2017 r., sygn. III SA/Wa 2694/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 czerwca 2016 r., nr [...], wydaną wobec J. G. (dalej: "Skarżący") w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie skutków podatkowych wymiany udziałów. Wskazał, że był m.in. właścicielem 462 udziałów spółki kapitałowej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "spółka polska"). Pozostałymi wspólnikami spółki polskiej były: dwie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT oraz spółka komandytowa z siedzibą w Polsce. Wspólnicy ci posiadali odpowiednio 346, 192 i 111 udziałów spółki polskiej. Ponadto Skarżący i jedna z osób fizycznych są wspólnikami spółki komandytowej. W dniu 7 maja 2015 r. Skarżący wraz z pozostałymi wspólnikami spółki polskiej wnieśli jako aport wszystkie udziały w spółce polskiej do innej spółki z o.o., podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT (dalej jako: "SPV1"). Skarżący wskazał kolejność aportowania udziałów w spółce polskiej do SPV1: pierwszym aportującym była spółka komandytowa, która wniosła ok. 9,9% udziałów w spółce polskiej, drugim aportującym był Skarżący, który wniósł ok. 41,59% udziałów w spółce polskiej, trzecim aportującym była pierwsza osoba fizyczna, która wniosła ok. 31,14% udziałów w spółce polskiej oraz czwartym aportującym była druga osoba fizyczna, która wniosła ok. 17,28% udziałów w spółce polskiej. W związku z wniesieniem tych udziałów: - każdy z udziałowców (w tym Skarżący) objął udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) udziałów w spółce polskiej na dzień ich wniesienia do SPV1; - SPV1 - w wyniku nabycia udziałów w spółce polskiej od Skarżącego – uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce polskiej, kolejne wniesienia wkładów niepieniężnych (aportu) w postaci udziałów w spółce polskiej do SPV1 powodowały zwiększenie ilości posiadanych przez SPV1 udziałów w spółce polskiej; - SPV1 – w wyniku nabycia wszystkich udziałów w spółce polskiej – uzyskała całość praw głosów w spółce polskiej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał pytanie czy prawidłowe jest jego stanowisko, że tzw. "wymiana udziałów" pomiędzy nim a SPV1, zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej: jako: "u.p.d.o.f."), nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Skarżącego na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu). Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wynikający z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. warunek uzyskania bezwzględnej większości praw głosów, należy odnosić do poszczególnego wspólnika. W skardze złożonej do WSA w Warszawie Skarżący zarzucił wydanej interpretacji naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie o.p. w zw. z art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f. WSA w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że celem przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). Z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych –http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawiony został zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w związku z opisaną we wniosku transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów posiadanych przez Skarżącego w spółce kapitałowej do spółki z o.o. (SPV1), po stronie Skarżącego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji niezastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f. W związku z tym pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącego oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona zarzutami skargi kasacyjnej, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepis art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., pozwala na dokonanie neutralnej podatkowo wymiany udziałów w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – warunek uzyskania bezwzględnej większości praw głosu zostaje spełniony w związku z wymianą dokonaną przez kilku wspólników. W tej kwestii istnieje ugruntowana już linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, do której przychyla się także skład orzekający w niniejszej sprawie. Między innymi w wyroku z 4 lipca 2019 r., II FSK 2437/17, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do swoich wcześniejszych orzeczeń wskazał, że: "art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności". W pisemnych motywach powołanego powyżej wyroku zaznaczono, że "przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Z punktów 2 i 5 preambuły do tej Dyrektywy wynika, że: "(2) Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów, dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. (5) Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej." Powyższe oznacza, że neutralność podatkowa jest istotną przesłanką oceny kryteriów i rodzajów przekształceń prawnych spółek, a co więcej - przepisy podatkowe należy interpretować celowościowo - tak, aby zapewnić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększenie produktywności i poprawienie ich siły konkurencyjnej. System podatkowy związany m.in. z wymianą udziałów powinien chronić interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazywanej lub nabywanej. Niedopuszczalna więc byłaby taka wykładnia przepisów krajowych, która zapewniałaby osiągnięcie tych celów tylko, gdyby przesłanki z art. 28 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. odnosić do jednego wspólnika. Wykładnia ta nie uwzględniałaby ratio legis ustawodawcy. Ratio legis art. 28 ust. 8a u.p.d.o.f. jest dość czytelne. Dotyczy to także zmian wprowadzonych w tej regulacji od 1 stycznia 2015 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), w wyniku których dotychczasowe określenie "wspólnicy" w liczbie mnogiej, zostało zastąpione wyrażeniem "wspólnik" w liczbie pojedynczej. W odpowiedzi na uwagę zgłoszoną w toku prac legislacyjnych przez Krajową Radę Doradców Podatkowych, że ta zmiana jest niezgodna z dyrektywą Rady 2009/133/WE oraz orzecznictwem ETS (C-321/05), z których wynika, że spełnienie warunków dotyczących transakcji należy dokonywać przez pryzmat wszystkich, a nie pojedynczego wspólnika, projektodawca wyjaśnił, cyt.: "Złagodzenie warunku nabycia od wspólnika udziałów nastąpiło przez wprowadzenie regulacji stanowiącej, że przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również do sytuacji, w której uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce doszło w wyniku więcej niż jednej transakcji. Dotyczyć to jednak będzie jedynie tych transakcji wymiany udziałów, które zawarte zostały w okresie 6 miesięcy w okresie poprzedzającym spełnienie tego warunku." (zob. punkt 3 - "Konsultacje społeczne" uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, www.sejm.gov.pl). Złagodzenie warunku nabycia od wspólnika udziałów, o którym mowa w uzasadnieniu do projektu tych zmian, zawarte zostało w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. Łączna wykładnia art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że ustawodawca dopuszcza sytuację, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców innej spółki. Zwrócić trzeba uwagę, że w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. jest mowa o stosowaniu wprost ust. 8a do przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji). Nieuprawnione byłoby rozumienie tego określenia jako odnoszącego się tylko do jednego wspólnika, który poprzez szereg taksacji zbywałby spółce inne udziały ratami przez okres do 6 miesięcy. Z tych względów nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że cyt. "(...) neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce." W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., bowiem sąd pierwszej instancji przyjął właściwą interpretację tych przepisów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego za udział w rozprawie przed NSA, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2,3,4, art. 207 § 1 oraz § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688).