III SA/Wa 2694/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Ja. G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 17 czerwca 2016 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko J. G. w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżący podał, że jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący był m.in. właścicielem 462 udziałów spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "spółka polska"). Pozostałymi wspólnikami spółki polskiej byli: (i) dwie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT oraz (ii) spółka komandytowa z siedzibą w Polsce, posiadający - odpowiednio – 346, 192 i 111 udziałów spółki polskiej. Ponadto Skarżący i jedna z osób fizycznych są wspólnikami spółki komandytowej. W dniu 7 maja 2015 r. Skarżący wraz z pozostałymi wspólnikami spółki polskiej wnieśli - jako wkład niepieniężny (aport) - łącznie wszystkie (100%) udziały w spółce polskiej do innej spółki z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT (dalej: "SPV1"). Skarżący wskazał kolejność aportowania udziałów w spółce polskiej do SPV1 i zaznaczył, że w związku z wniesieniem - jako wkład niepieniężny (aport) – tych udziałów: - każdy z udziałowców (w tym Skarżący) objął udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) udziałów w spółce polskiej na dzień ich wniesienia do SPV1; - SPV1 - w wyniku nabycia udziałów w spółce polskiej od Skarżącego – uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce polskiej, kolejne wniesienia wkładów niepieniężnych (aportu) w postaci udziałów w spółce polskiej do SPV1 powodowały zwiększenie ilości posiadanych przez SPV1 udziałów w spółce polskiej oraz - SPV1 – w wyniku nabycia wszystkich udziałów w spółce polskiej – uzyskała całość praw głosów w spółce polskiej. SPV1 dokonała następnie odpłatnego zbycia całości udziałów w spółce polskiej na rzecz osoby trzeciej. W związku z tym Skarżący zadał pytanie czy prawidłowe jest jego stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, tzw. "wymiana udziałów" pomiędzy nim a SPV1, w wyniku której Skarżący wniósł jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez niego udziały w spółce polskiej do SPV1, zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Skarżącego na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu). W jego ocenie na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Podkreślił, iż aby transakcja wymiany udziałów pozostała neutralna podatkowo muszą być spełnione warunki wskazane w przywołanych wyżej przepisach. Warunki te zostały w niniejszej sprawie spełnione, gdyż: między Skarżącym (oraz pozostałymi udziałowcami) a SPV1 dochodzi do transakcji tzw. "wymiany udziałów", w wyniku której Skarżący (a także pozostali udziałowcy) nabyli udziały SPV1 w zamian za posiadane przez nich udziały w spółce polskiej; kolejność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce polskiej do SPV1 była następująca: (i) pierwszym aportującym była spółka komandytowa, która wniosła ok. 9,9% udziałów w spółce polskiej, (ii) drugim aportującym był Skarżący, który wniósł ok. 41,59% udziałów w spółce polskiej, (iii) trzecim aportującym była pierwsza osoba fizyczna, która wniosła ok. 31,14% udziałów w spółce polskiej, oraz (iv) czwartym aportującym była druga osoba fizyczna, która wniosła ok. 17,28% udziałów w spółce polskiej, w wyniku transakcji tzw. "wymiany udziałów" pomiędzy udziałowcami a SPV1, SPV1 uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce polskiej w momencie wniesienia przez Skarżącego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce polskiej do SPV1 (SPV1 uzyskała bowiem ok. 51,49% udziałów w spółce polskiej), kolejne wniesienia wkładów niepieniężnych (aportu) w postaci udziałów w spółce polskiej do SPVI, powodowały zwiększenie ilości posiadanych przez SPV1 udziałów w spółce polskiej, spółka polska oraz SPV1 podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce od całości swoich dochodów; zarówno spółka polska, jak i SPV1 są spółkami wymienionymi w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f. (jako spółki z o.o.); Skarżący oraz osoby fizyczne są podatnikami podatku PIT, a wniesione do SPV1 przez niego i pozostałych udziałowców udziały spółki polskiej są przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego SPV1. Interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a-8b u.p.d.o.f. Podkreślił mianowicie, iż neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Oznacza to, że sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno. W niniejszej sprawie samodzielne wniesienie przez Skarżącego udziałów nie zapewniło SPV1 bezwzględnej większości praw głosów w spółce polskiej, gdyż Skarżący nie posiadał samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w spółce polskiej, tj. posiadał 41,59% udziałów w spółce polskiej. Dopiero w wyniku nabycia udziałów od Skarżącego i innych udziałowców SPV1 uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce polskiej. Transakcja ta nie spełnia więc warunków neutralnej podatkowo wymiany udziałów. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił naruszenie: - art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. w zw. z art. 24 ust. 8a - ust. 8c u.p.d.o.f. - na skutek dokonania przez Ministra Finansów błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. skutkującej uznaniem, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, doszło do powstania po stronie Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT w wyniku tzw. "wymiany udziałów", a zatem doszło w ten sposób do niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f. oraz braku możliwości zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a - ust. 8c u.p.d.o.f. do transakcji tzw. "wymiany udziałów" opisanej we wniosku, w wyniku której Skarżący wniósł jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez niego udziały w spółce polskiej do SPV1 (wniesienia przez Skarżącego oraz pozostałych udziałowców tego samego dnia jako wkład niepieniężny (aport) wszystkich udziałów w spółce polskiej do SPV1), co doprowadziło do błędnego zastosowania przez Ministra Finansów art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i drugie O.p. poprzez uznanie stanowiska Skarżącego, przedstawionego we wniosku, w tym wykładnię art. 24 ust. 8a - ust. 8c u.p.d.o.f. za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stanowisko Skarżącego, w tym wykładnię art. 24 ust. 8a - ust. 8c u.p.d.o.f. należało uznać za prawidłowe, tj. uznać, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, tzw. "wymiana udziałów" pomiędzy Skarżącym a SPV 1, w wyniku której Skarżący wniósł jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez niego udziały w spółce polskiej do SPV1, zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f., nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Skarżącego na moment wniesienia powyższego wkładu niepieniężnego (aportu). Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 23 czerwca 2017 r. Skarżący uzupełnił swoje stanowisko zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zasadny okazał się mianowicie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Z treści przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). W art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. stwierdzono, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Analiza tego przepisu wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2015 r. (II FSK 3145/12) przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. W wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki"; łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/133 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1) - (wyroki: z 3 listopada 2016 r., II FSK 3172/14; z 24 września 2015 r., II FSK 1777/13 czy z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13). Zatem to, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). Nadto należy zauważyć, że w druku sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a–8d ustawy PIT), takich, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/133, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji dyrektywy 2009/133 i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). Przepisy zawarte w tej dyrektywie (art. 8 ust. 1) jednoznacznie nakazują wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy – osób fizycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2009 r., III SA/Wa 603/09, publ. w CBOSA). Działanie dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Jednakże nowemu brzmieniu tego przepisu, obowiązującemu od 1 stycznia 2015 r., nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1828/15, publ. w CBOSA). Wobec powyższego Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego, Minister Finansów będzie zobligowany do uwzględnienia wyrażonej wyżej oceny prawnej. Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu o postanowienia art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.